Opinión Jurídica : 059 - del 21/04/2022

21 de abril de 2022

PGR-OJ-059-2022

Licenciada

Ana Lucía Delgado Orozco

Presidenta

Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios

Asamblea Legislativa

Estimada licenciada:

Por encargo y con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, Dra. Magda Inés Rojas Chaves, nos referimos a su oficio HAC-242-2021 de fecha 23 de agosto de 2021, mediante el cual se solicita criterio jurídico sobre el proyecto de ley número 22.493, denominado: “Ley de fortalecimiento de la lucha contra el fraude a la Hacienda Pública, por medio de la reforma a los artículos 81, 90 y 92 y adición de un artículo 92 bis a la ley N° 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios de 3 de mayo de 1971.”

I.- OBSERVACIÓN PRELIMINAR

Antes de dar contestación al proyecto que usted nos consulta, es nuestro deber señalar o advertir que conforme lo dispone la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, no estamos autorizados para emitir un dictamen con carácter vinculante cuando el objeto de estudio es, como se trata en la especie, de un proyecto de ley.

En el caso de una consulta como la que nos ocupa, donde lo que se pregunta o indaga no forma parte del giro administrativo de la Asamblea Legislativa, la jurisprudencia de este Órgano Asesor ha reconocido la pertinencia de su requerimiento de análisis sobre propuestas de legislación, a modo de colaboración con ese Órgano Parlamentario, pero en la forma de una opinión jurídica sin efectos vinculantes.

II.- BREVE DESCRIPCION DE LA PROPUESTA DE REFORMA

En la iniciativa presentada por los proponentes a la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios, se introducen cuatro modificaciones al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo lo más destacado el establecimiento de dos tipos de infracciones penales-tributarias, cuya sanción se regirá por el monto defraudado (más de 200 salarios base –fraude tributario simple- y más de 500 salarios base –fraude tributario agravado-), empleándose para ello el lindero cuantitativo denominado “condición objetiva de punibilidad”, que es una categoría jurídica teórica, objetiva e independiente, inserta en la teoría del delito (parte de la dogmática jurídico-penal) y deviene externa o ajena a la voluntad subjetiva.

Dicha intención procura, en pocas palabras, dos grandes objetivos: arribar a niveles de proporcionalidad, de tal forma que el castigo tenga relación con la magnitud de la lesión infligida y el segundo, evitar que infracciones tributarias de montos considerables queden sin ser conocidas por la jurisdicción penal y el eventual castigo de prisión.

Es así como la propuesta en examen alude a:

a) artículo 81 incisos 3) y 4): el cambio en esta reforma consiste en variar el límite menor o por debajo del cual se distinguen las ilicitudes tributarias que conocemos como infracciones tributarias, de competencia de la Administración, variando tal lindero de quinientos a doscientos salarios base (siendo consecuente con la iniciativa primaria de este proyecto de ley); es decir, baja o decrece el universo de las infracciones administrativas, ya que ahora se considerarán infracciones graves y muy graves aquellas inferiores a los 200 salarios base.

b) Igualmente, se añade al primer párrafo del inciso 3) la disposición siguiente, como parte de las sanciones aplicables: “…así como las costas del proceso administrativo correspondiente.”

c) artículo 90, al que se le añade al párrafo segundo in fine una nueva potestad jurisdiccional del Tribunal Penal, y es que en el supuesto de surgir o dictarse una sentencia condenatoria, además de atribuírsele el poder de determinar la obligación tributaria principal y las accesorias, incluyendo recargos, intereses y costas respectivas, tendrá la facultad de fijar una compensación novedosa en la legislación tributaria costarricense (aunque ya existente en la normativa procesal penal, según se observa de la lectura del artículo 38): el daño social pudiendo –facultativamente- declararlo en sentencia.

d) el artículo 92, que describe el delito del fraude a la Hacienda Pública y que tiene actualmente, como lindero objetivo de punibilidad, la cifra de quinientos salarios base, pasa a incluir todas las ilicitudes que empiecen en un índice dinerario superior a la suma de doscientos salarios base, quedando así como el delito simple de fraude hacendario, abarcando o conteniendo todo lo que objetivamente esté entre lo que exceda los doscientos y hasta los quinientos salarios base: es el nuevo tipo penal básico, con una igualmente novedosa penalidad de tres a cinco años.

e) un nuevo artículo 92 bis (con una carencia ostensible en la construcción tipológica), que introduce el fraude agravado y cuyo parámetro cuantitativo (la condición objetiva de punibilidad) asciende a partir de los quinientos salarios base, con una penalidad de cinco a diez años.

Digamos entonces, sintéticamente, que todo lo que esté bajo el umbral de los doscientos salarios base es infracción tributaria y lo que supere los doscientos salarios base, pero no los quinientos, es fraude hacendario simple y lo que sobresalga de los quinientos salarios base, constituye la figura agravada del fraude hacendario.

III.- POSTURA DE ESTA OFICINA VERTIDA EN OPINIONES JURIDICAS PREVIAS, SOBRE EL TEMA BAJO EXAMEN

En el pasado reciente, esta Procuraduría General ha externado su opinión favorable a tales propuestas legislativas que han tenido como fin la modificación del índice o parámetro llamado “condición o umbral objetivo de punibilidad”, sustentando su criterio en la circunstancia de que este componente cuantitativo no altera la estructura del tipo penal, dado que no influye en la existencia del injusto y no afecta la triada de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad y que su finalidad en estos casos supone una actividad legislativa de resorte constitucional exclusivo y excluyente, dirigida a sustentar una política de persecución criminal en tratándose de la tutela reforzada del bien jurídico “patrimonio hacendario”, “hacienda pública” o “finanzas del Estado”: en resumen, los intereses públicos fiscales; con ello –se dice en esta ocasión- se pretende proporcionar mayores herramientas para mejorar la lucha contra la evasión fiscal.

Además, como ya lo dijimos líneas arriba, tales iniciativas procuran buscar castigos proporcionales y razonables, conforme al principio de lesividad, así como evitar que infracciones tributarias de montos considerables queden como simples infracciones administrativas tributarias, impidiendo el rigor de la jurisdicción penal y el eventual castigo privativo de libertad.

En esta oportunidad, la motivación reformadora es bastante parecida a la que se ha requerido y contestado, entre otras, en las opiniones jurídicas OJ-114-2017 del 11 de setiembre de 2017 y la OJ- 29-2018 de 22 de marzo de 2018, ambas referidas al proyecto de ley 20.225 que fue la génesis de la iniciativa que se analiza y que fuera archivada por vencimiento del período cuatrienal.

IV.- SOBRE LOS TIPOS PENALES Y LAS INFRACCIONES A CASTIGAR

Vale la pena indicar que, formalmente, es incuestionable la legítima y del todo procedente actuación legislativa que pretende reformar los artículos señalados. Observamos aquí, en primer lugar, que la motivación de la reforma es congruente con la razón por la que existen normas penales en el ordenamiento jurídico tributario, ya que doctrinalmente se entiende el delito del fraude tributario como un ataque u ofensa a la Hacienda Pública (a diferencia de la infracción administrativa, en donde el bien jurídico tutelado es la organización administrativa financiera de la Administración Tributaria) y requiere de una respuesta sancionadora legítima, racional y fuerte del Estado en defensa del patrimonio económico de la sociedad organizada políticamente, para la satisfacción de necesidades primarias (verbigracia: salud, vivienda, seguridad, orden vial; en general, todo el sistema de servicios públicos), que se soportan con el dinero de los contribuyentes.

El método empleado consiste en este caso en hacer una distinción o separación competencial y punitiva, con fundamento en una herramienta jurídica ya utilizada en nuestro país, que es la condición objetiva de punibilidad, de modo que sirva en primer término como límite o lindero cuantitativo dinerario para fijar la diferencia -ontológica y de régimen- entre la infracción administrativa y el delito del fraude tributario y, en segundo lugar, permite graduar la penalidad dependiendo del nivel de perjuicio económico, con la construcción del 92 bis.

En segundo término, desde el punto de vista estrictamente técnico-jurídico, la reforma se aprecia viable, tomando en cuenta que la modificación no varía la estructura necesaria que deben contener los tipos penales –configuración tripartita: tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad-; sino que, recae únicamente en la condición objetiva de punibilidad, como lindero cualitativo. Además, milita en favor de ello, como potestad legislativa de conducir los hilos de la política criminal del Estado, definir que el fraude tributario que supere los 200 salarios base, merece un reproche mayor que debe ser conocido en la sede represiva por excelencia, que es la vía penal.

Para finalizar, bástenos tres comentarios atinentes a igual cantidad de figuras novedosas que introduce el presente proyecto de ley: el daño social a ser impuesto –facultativamente- por parte del juzgador en sentencia condenatoria, la construcción deficitaria del fraude agravado del artículo 92 bis y la imposición de las costas del proceso administrativo correspondiente, como parte de las sanciones aplicables, definida en el inciso 3) in fine del artículo 81 del Código Tributario.

En lo que atañe al daño social, aun y cuando su instauración dentro de la mecánica de las sentencias condenatorias ha sido lenta y, además, pendular (no existe uniformidad entre los Tribunales de Juicio y de Alzada sobre su legítima imposición), resulta de suyo interesante su inclusión dentro de las resoluciones judiciales estimatorias por delitos de fraude a la Hacienda Pública.

Lo que llama la atención es su naturaleza potestativa, sobre todo cuando se compara la estructura gramatical del párrafo segundo actual y el añadido que le hace el proyecto que se analiza:

“En sentencia, el juez penal resolverá sobre la aplicación de las sanciones penales tributarias al imputado. En el supuesto de condenatoria, determinará el monto de las obligaciones tributarias principales y las accesorias, los recargos e intereses, directamente vinculados con los hechos configuradores de sanciones penales tributarias, así como las costas respectivas. En el supuesto de condenatoria, el juez podrá determinar el monto de la reparación del daño social ocurrido.” (lo destacado se ha hecho con el deliberado propósito de comparar ambas propuestas).

Obsérvese la gran diferencia que el legislador le quiere imprimir al caso de la condenatoria tratándose del daño social ocurrido, imposición que deviene en facultativa.

Se podrían especular algunas posibles interpretaciones acerca de esta decisión: a.- que es oficiosa o bien, b.- es discrecional. Si nos atenemos a la exposición de motivos, no es ni una ni otra, puesto que debe ser la parte interesada (en los casos de delitos tributarios, le corresponde a la Procuraduría General –como actora civil- representar los intereses estatales, conforme lo dispone el propio artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), la que inste al Tribunal de Juicio a que imponga en sentencia al condenado la reparación del daño social infligido, luego de probarlo, no solo su existencia sino también sus dimensiones.

Tampoco podría ser discrecional, ya que, si el Tribunal fallador lo concede, es porque así fue probado (no porque lo considera apropiado y, por ende, discrecional) y si en su criterio no se arribó a ese nivel de certeza, lo rechazaría.

La parte de la exposición de motivos que recoge este tema y que se transcribe a continuación, zanja la discusión:

“Adicionalmente se busca establecer la posibilidad de que la autoridad judicial competente, ante un supuesto de condenatoria, determine un monto por concepto de resarcimiento del daño social, entendido este como el que se produce como resultado de un hecho punible y que afecta intereses difusos o colectivos. Este monto será producto de la valoración que la persona juzgadora lleve a cabo a partir de cada caso concreto, por medio del ejercicio de demostración, acreditación y debida defensa, con el fin de compensar la alteración de las condiciones de bienestar y la afectación a la calidad de vida de la ciudadanía costarricense.” (lo destacado es suplido).

Como es evidente, la declaratoria en sentencia del daño social no podría ser de oficio, ya que el propio legislador asume que su imposición debe provenir del ejercicio de la demostración y acreditación de aquel (“Artículo 41.1: Incumbe la carga de la prueba: 1.- a quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho”. Artículo 41.1.1. del Código Procesal Civil). Tampoco sería discrecional, porque su concesión obedece a una pretensión hecha por un accionante que demostró en estrados la certeza de su derecho.

Como conclusión de todo lo anterior, consideramos que no resulta acertado disponer en el proyecto de ley de comentario, la concesión potestativa del daño social en sentencia condenatoria, debiendo imponerse en forma imperativa, si así fuera demostrado en la etapa plenaria.

Relativo a la construcción tipológica del artículo 92 bis, consideramos que es una mala técnica legislativa establecer un nuevo delito que se denominará “Fraude a la Hacienda Pública agravado” empleando la simple fórmula de “Las penas del delito tipificado en el artículo 92 de esta Ley, serán de cinco a diez años de prisión cuando la cuantía exceda de quinientos (500) salarios base.” Consideramos que, a la luz de la doctrina y la vastísima jurisprudencia de la Sala Constitucional, una fórmula como la empleada es lesiva de los principios de tipicidad, legalidad y el derecho de defensa, por lo que sugerimos su modificación.

Finalmente, creemos inadecuado que se disponga en el primer párrafo in fine del inciso 3) del artículo 81, como parte de las sanciones aplicables, el siguiente enunciado: “…así como las costas del proceso administrativo correspondiente.” En primer lugar, las costas no forman parte del elenco de sanciones que impone la Administración Tributaria, sino que es una consecuencia de resultar vencido en juicio, por no llevar razón en su pretensión. En segundo lugar, pareciera que se quiere trasladar al administrado investigado por una infracción administrativa tributaria, los gastos incurridos por la instauración del proceso administrativo correspondiente iniciado en su contra, lo que también resulta inaceptable, porque esos gastos –que no costas- están implícitos en el funcionamiento del aparato estatal, cuando se trata de la investigación de infracciones administrativas –en este caso- tributarias.

De esta manera, dejamos evacuado el criterio jurídico solicitado.

Respetuosamente,

Licdo. José Enrique Castro Marín

Procurador Director

JECM/vzv