Dictamen : 078 - del 07/04/2022

07 de abril 2022

PGR-C-078-2022

Señora

Marisol Calvo Sánchez

Secretaria del Concejo Municipal

Municipalidad de Moravia

Estimada señora:

Con aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, nos referimos a su oficio SCMM-054-02-2022 del 8 de febrero de 2022, mediante el cual, en cumplimiento del acuerdo N.° 0900-2021 de la sesión ordinaria N.° 078, celebrada el 25 de octubre de 2021 por el Concejo Municipal de Moravia, se solicita nuestro criterio sobre la siguiente interrogante:

“¿Quién es el órgano competente para conocer los recursos de apelación que presenten los administrados en contra de los actos administrativos que imponen multa por omisión del deber formal de declaración en el tiempo establecido el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles n.°7509?”

A efectos de cumplir con lo requerido por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, la Municipalidad de Moravia aportó el criterio legal de la Dirección de Gestión y Asesoría Jurídica, oficio ILMM-27-01-2022 del 21 de enero de 2022.

I. SOBRE EL PROCEDIMIENTO PARA IMPONER LA MULTA DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY N.° 7509

La Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N.° 7509 del 9 de mayo de 1995, impone, a cargo de los sujetos pasivos (propietario, concesionario, permisionario, etc.) y a favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles (terrenos, instalaciones o construcciones fijas y permanentes), excepto aquellos que no están afectos, de acuerdo al artículo 4 de esta Ley (artículos 1, 2 y 6).

Respecto a la naturaleza jurídica de este tributo, a través del dictamen C-231-2020 del 16 de junio de 2020, esta Procuraduría señaló:

“... es necesario hacer referencia al concepto del impuesto sobre bienes inmuebles establecido en la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 y sus reformas, el cual es un tributo, que si bien en razón de su origen reviste un carácter nacional –al ser una manifestación del poder tributario del Estado-, por disposición expresa del legislador, el sujeto activo del mismo son las entidades municipales, lo que lo convierte en un tributo municipal por destino. Consecuentemente, por disposición del artículo 3° de la ley las entidades municipales tendrán el carácter de Administración Tributaria, con competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (Véase al respecto los dictámenes C-114-99 y C-048-2003 emitidos por la Procuraduría General de la República) …”

Conforme lo dispone el artículo 9 de la citada Ley, la base imponible para calcular dicho impuesto será el valor del inmueble registrado en la administración tributaria (órgano administrativo municipal a cargo de la percepción y fiscalización de los tributos) al 1 de enero del año correspondiente. Para efectos de dicho cálculo, esta ley exige que, al menos cada cinco años[1], los sujetos pasivos declaren el valor de sus bienes inmuebles ante la municipalidad (auto valoración individual).

Al respecto, los artículos 10 y 16 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles disponen:

“ARTÍCULO 10.- Valoración de los inmuebles. Para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado.

(…)

La valoración general o individual se realizará una vez cada cinco años. Solo podrán efectuarse nuevas valoraciones cuando haya expirado este plazo.”

“ARTÍCULO 16.- Declaraciones de inmuebles. Los sujetos pasivos de bienes inmuebles deberán declarar, por lo menos cada cinco años, el valor de sus bienes a la municipalidad donde se ubican.

El valor declarado se tomará como base del impuesto sobre bienes inmuebles, si no se corrigiere dentro del período fiscal siguiente a la presentación de la declaración, sin perjuicio de que la base imponible se modifique, según los artículos 12 y 13 (*) de la presente Ley.

(*) (NOTA: Los artículos 12 y 13 son ahora 14 y 15) (…)”

En este caso, la administración tributaria debe tomar el valor declarado por el contribuyente como cierto por un plazo de cinco años, salvo que ésta no esté de acuerdo con el valor declarado, en cuyo caso, el municipio realizará una fiscalización en el periodo fiscal siguiente a la declaración del contribuyente, a fin de modificar el valor del bien a partir de una valoración administrativa, siguiendo el procedimiento administrativo que le garantice al administrado su derecho de defensa (C-208-2016 del 7 de octubre de 2016).

Ahora bien, es necesario destacar que, el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N.° 7509 regula lo concerniente a la “inobservancia de la declaración de bienes”, disposición que fue reformada mediante la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria N.° 9069 de 10 de setiembre de 2012, a partir de la cual, se facultó a la administración tributaria municipal para multar a los contribuyentes que no presenten la declaración de bienes inmuebles, la cual consiste en un monto igual a la diferencia dejada de pagar.

Cabe adicionar que, el hecho de que el obligado no presente la declaración en tiempo y se apersone –con posterioridad– a cumplir con el deber formal que le impone la ley, no le releva de la imposición de la multa[2].

Respecto al tema, el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles señala:

“Artículo 17.- Inobservancia de la declaración de bienes. Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta ley, la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar y estará facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. (…)”.

Tal y como se observa, ante la inobservancia del contribuyente de rendir la declaración del valor de los bienes inmuebles, la norma prevé dos consecuencias: la imposición de una multa a cargo del obligado y la valoración de oficio de los inmuebles sin declarar[3].

Concretamente sobre la imposición de la multa[4], por ser de interés para dar respuesta a la consulta, esta Procuraduría ha advertido que no se aplica de pleno derecho, sino que la administración tributaria debe seguir el debido proceso y atenerse a lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) que es de aplicación supletoria, conforme lo dispone el numeral 1 de ese mismo Código (dictámenes C-181-2016 del 31 de agosto de 2016, C-062-2017 del 31 de marzo de 2017, C-084-2017 del 28 de abril de 2017, C-231-2020 del 16 de junio de 2020, entre otros).

Dicho numeral señala:

“Artículo 1°.- Campo de aplicación. Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, excepto lo regulado por la legislación especial.

No obstante lo indicado en el párrafo anterior, las disposiciones del presente Código son de aplicación supletoria, en defecto de norma expresa.” (El subrayado no pertenece al original)

Con fundamento en lo anterior, dado que la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N.° 7509 –ley especial– omite regular el procedimiento a seguir para la imposición de multas por la omisión del deber de declarar el valor de bienes inmuebles, es criterio de esta Procuraduría que, supletoriamente, deberá llevarse a cabo el procedimiento previsto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por tratarse de una “relación jurídica derivada de los tributos”, y no el Código Municipal, tal y como interpreta la Asesoría Jurídica de la Municipalidad consultante.

En ese sentido, el numeral 150 del CNPT dispone:

“Artículo 150.- Procedimientos para sancionar. El expediente sancionador, tratándose de las infracciones administrativas tributarias de los deberes formales, así como de las establecidas por los artículos 80 y 80 bis de este Código, se iniciará mediante una propuesta motivada de los funcionarios de la Administración Tributaria , cuando en las actas o las diligencias consten las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones tributarias. Ante esa propuesta, el titular del órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que esté tramitando el expediente dictará la resolución imponiendo la sanción, si así corresponde, dentro de los cinco días hábiles siguientes. La resolución debe estar debidamente fundamentada y cumplir los requisitos que le sean aplicables del artículo 147 de este Código.

(…)

Contra esa resolución cabrá el recurso de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 145 de este Código, será potestativo y, si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes a su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone la sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de uno u otro. (…)” (El resaltado no pertenece al original)

Cabe señalar que, dicho criterio también ha sido compartido por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo, en su condición de contralor no jerárquico de legalidad, quien en reiteradas ocasiones ha concluido que:

“(…) el procedimiento a seguir para la imposición de la multa por omisión de declarar el valor del bien inmueble, derivada de la Ley 7509, es el contemplado en el numeral 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dado que el mismo regula la imposición de sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales, lo que implica que, por consiguiente, el órgano competente para conocer de las impugnaciones derivadas de dicho procedimiento, es el Tribunal Fiscal Administrativo, según lo dispone expresamente dicho numeral…” (El subrayado no pertenece al original) (Este criterio ha sido reiterado en las resoluciones 164-2020 de las 10:50, 165-2020 de las 10:55 y 167-2020 de las 11:05, todas del 27 de marzo de 2020; 92-2021 de las 11:10 del 25 de febrero de 2021; 315-2021 de las 9:15, 317-2021 de las 9:25, 318-2021 de las 9:30, 320-2021 de las 9:40, todas del 29 de julio de 2021; 358-2021 de las 13:45 del 27 de agosto de 2021; entre otras).

En consecuencia, a efectos de responder la consulta planteada, podemos concluir que, aplicando supletoriamente el artículo 150 del CNPT, el órgano competente para conocer el recurso de apelación en contra de la resolución que resuelve el recurso de revocatoria por la multa contemplada en el numeral 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone dicha sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, será el Tribunal Fiscal Administrativo, al considerarse que se trata de una infracción administrativa tributaria al deber formal de declarar el valor de los bienes inmuebles.

II. CONCLUSIONES

Partiendo de lo anterior podemos llegar a las siguientes conclusiones:

a) El artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles impone a los sujetos pasivos el deber de declarar el valor de los bienes inmuebles (auto valoración individual), por lo menos cada cinco años, ante la municipalidad donde se ubican;

b) El artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles faculta a la administración tributaria municipal para multar (monto igual a la diferencia dejada de pagar) a los contribuyentes que no presenten la declaración de bienes inmuebles;

c) Para la imposición de la multa deberá aplicarse, de manera supletoria, el procedimiento contenido en el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios;

d) En consecuencia, el órgano competente para conocer los recursos de apelación en contra de la resolución que resuelve el recurso de revocatoria por la multa contemplada en el numeral 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone dicha sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, será el Tribunal Fiscal Administrativo.

Atentamente,

Silvia Patiño Cruz Yolanda Mora Madrigal

Procuradora Abogada de la Procuraduría

C. Presidente del Tribunal Fiscal Administrativo

SPC/YMM/cpb

[1] “…los cinco años a los que se refiere el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles como plazo para respetar la valoración individual realizada por el contribuyente, debe contarse a partir de la presentación de la declaración ultima realizada por parte del sujeto pasivo obligado, de suerte tal que este plazo debe ser respetado por la municipalidad independientemente de que exista registralmente un nuevo propietario…” (Dictamen C-208-2016 del 7 de octubre de 2016).

[2] Al respecto, se puede consultar los dictámenes C-181-2016 del 31 de agosto de 2016, C-062-2017 del 31 de marzo de 2017, C-084-2017 del 28 de abril de 2017, C-231-2020 del 16 de junio de 2020, entre otros.

[3] “...la valoración viene a ser el resultado del avalúo, en tanto procedimiento para establecer el valor de un inmueble, para efectos de determinar o modificar la base imponible del impuesto que pesa sobre ese bien. Dicho procedimiento, tiene la particularidad de que deberá ser realizado conforme a los criterios técnicos emitidos por un órgano especializado en la materia, conocido como Órgano de Normalización Técnica…” (Dictamen C-339-2003 del 31 de octubre de 2003)

[4] En cuanto a la forma en que se debe calcular el monto de la multa (quantum de la multa) y su cobro (fraccionamiento del pago) puede consultarse el dictamen C-181-2016 del 31 de agosto de 2016.

PGR-C-078-2022

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. CONTRIBUYENTES. IMPUESTOS. DECLARACIÓN DE BIENES INMUEBLES. PROCEDIMIENTO DE COBRO DE MULTAS. RECURSO DE APELACIÓN.

La señora Marisol Calvo Sánchez, secretaria del Concejo Municipal de la Municipalidad de Moravia, solicita nuestro criterio sobre la siguiente interrogante:

Mediante dictamen PGR-C-078-2022 del 7 de abril de 2022, suscrito por Silvia Patiño Cruz, procuradora y Yolanda Mora Madrigal, abogada de la Procuraduría, se concluye lo siguiente:

c) Para la imposición de la multa deberá aplicarse, de manera supletoria, el procedimiento contenido en el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios;