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Opinión Jurídica : 103 - del 10/07/2020
10 de julio de 2020
OJ-103-2020
Señora:
Cinthya Díaz Briceño
Jefa de Área
Comisiones Legislativas IV
Asamblea Legislativa
Estimada señora:
Con la aprobación del señor Procurador General de la
República, me refiero a su correo electrónico de fecha 24 de octubre de 2019,
mediante el cual, con instrucciones de la Presidenta de la Comisión Especial
Permanente de Ambiente, somete a consideración de la Procuraduría General de la
República el Proyecto “LEY DE SOLIDARIDAD TRIBUTARIA DE LA PRODUCCIÓN DE ENERGÍA
EÓLICA EN LA PROVINCIA DE GUANACASTE”, que se tramita bajo el expediente
legislativo N°20854, a fin de que emita el criterio técnico-jurídico
respectivo.
Antes de dar respuesta a la consulta planteada,
cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la
Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y
sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus
jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría
General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.
No obstante, en un afán de
colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta
presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de
efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.
Por otro lado, al no
estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la
Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la
Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la
solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que
dicho artículo dispone.
I.
SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO
Del estudio realizado, se tiene que
el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General de la
República propone 7 artículos y un Transitorio
Único con los cuales se pretende la creación de un
impuesto por concepto de producción y comercialización de energía eólica en la
Provincia de Guanacaste a favor de las entidades municipales y dirigido a la
realización de proyectos sociales, ambientales, culturales, de emprendedurismo y de infraestructura comunal de interés
local.
Por otra parte, consideran los señores Diputados que mediante esta
iniciativa se pretende dotar a las entidades municipales con recursos frescos,
ante la existencia de variables exógenas que han afectado directamente el
potencial de recaudación ante la desestimulación de
la industria de la construcción ante la caída de la inversión extranjera
directa.
II. SOBRE EL FONDO:
De previo a entrar al análisis de fondo del proyecto de ley
puesto a nuestra consideración, es importante recordar
que de conformidad con el Principio de Legalidad estipulado en los artículos
121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir
tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las
tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo,
otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y
establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es
exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de
ahí que la Sala Constitucional reiteradamente ha dicho:
“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de
exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o
bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar
que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que
se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario;
poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia
Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000).
En virtud de lo anterior, la potestad soberana del Estado de exigir
contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción no reconoce
más limitaciones que las que se originan en nuestra propia Carta Magna. Sin
embargo, los tributos deben emanar de una Ley de la República y no deben crear
discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, así como abarcar integralmente
a todas las personas o bienes previstos en la ley, de conformidad con lo
establecido en los ordinales 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución
Política.
En concordancia con lo expuesto, valga indicar que si hay consenso
en la creación del tributo que se pretende, debe analizarse detenidamente si el
mismo resulta acorde con los principios constitucionales de justicia tributaria
material. Sobre este punto es imprescindible tener en cuenta los razonamientos
externados por la Sala Constitucional en otras oportunidades, en donde ha
señalado que:
"III- Desde el punto de
vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios jurídicos más
importantes son : a) el de legalidad de la tributación, conocido también, como
reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad
tributaria por la ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y
las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento
a quienes se encuentren en análogas situaciones (concepto relacionado más con
la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de
distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez
exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias; c) el de
generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo,
personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos
adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho
en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier
persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será
sujeto del impuesto. Para el caso concreto no hay duda que el tributo fue
autorizado por una ley y lo que procede es analizar si la diferenciación
alegada por la accionante y que proviene de la ley de patentes referida, es
razonable o si por el contrario, crea una
discriminación arbitraria contra ella. (…)" (Voto SCV-2197-92).
Aunado a lo anterior, resulta importante destacar que de acuerdo
con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política,
las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales se les
otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un
determinado cantón en beneficio de la colectividad.
En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución Política,
se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual
supone la iniciativa para la creación modificación o extinción de los impuestos
de naturaleza local; potestad que, sin embargo, es de carácter relativo, en el
tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea
Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de
nuestra Carta Magna. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:
"Constitucionalmente no
es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos
municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas
obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el
artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales
corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo
distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona
su eficacia". (Resolución N°
1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).
Sin perjuicio de lo dicho, si bien a las entidades
municipales les asiste poder tributario para crear sus propios tributos,
sometidos por supuesto a la autorización de la Asamblea Legislativa conforme lo
dispone el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, nada impide a
los señores Diputados crear tributos cuyo producto sea destinado a las
entidades municipales, tal y como sucede con el impuesto que recae sobre los
bienes inmuebles.
Por otra parte, la norma tributaria – en tanto norma
integrante de un sistema jurídico-- estructuralmente se presenta como un
“deber-ser”, donde su ocurrencia fáctica conlleva a ciertos efectos jurídicos
que, en el caso específico de la norma tributaria, consisten en el nacimiento
de una obligación de carácter económico –tributo-- a cargo del sujeto pasivo y
a favor del Estado (en sentido amplio), cuyo importe deberá establecerse
atendiendo los presupuestos abstractos del tributo y los criterios que la ley
indique para su determinación.
Es por ello que
doctrinariamente se ha reconocido que la obligación tributaria se perfecciona
con la concurrencia de los elementos esenciales del tributo, a saber: el
hecho generador, la base imponible y la tarifa, a los cuales se suman los
sujetos, por considerarse que “…sin el
nexo entre el supuesto de hecho y su relación con una determinada persona no es
posible concebir doctrinalmente el nacimiento de la obligación a cargo del
sujeto sometido a gravamen.” (SÁINZ DE BUJANDA (Fernando), El nacimiento
de la obligación tributaria: Análisis
jurídico del hecho imponible, Buenos Aires, Pág.224)
El
primero de estos elementos --el hecho generador-- representa el presupuesto de
hecho descrito en una norma tributaria, cuya realización o ejecución conlleva
al nacimiento de una obligación de carácter fiscal. Por esta razón, en nuestro ordenamiento
jurídico el tributo se constituye como una obligación ex lege, al establecer el artículo 31 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios que: “El hecho generador de la
obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar
el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”
De este modo la ley define, caracteriza y conceptúa el hecho
generador del tributo, como “…un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos,
actos o actividades, de los particulares;
en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los
sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como
presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.” (GARCÍA VIZCAINO (Catalina), Derecho
Tributario, Buenos Aires, Ediciones Depalma, Tomo
I, 1996, pág. 310)
Una
vez acaecido el hecho generador, se debe calcular el quantum debeatur de la prestación
tributaria individualizando la llamada base imponible, la cual --valga
advertir- no se encuentra conceptualizada en nuestro Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, ya que el mismo se limita a indicar en el artículo 125 de la ley
de cita, las formas de determinación o cuantificación de la obligación
tributaria.
La base imponible
es entonces aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de
los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del
sujeto pasivo y a favor de la administración tributaria.
En
definitiva, tanto el hecho generador como la base imponible son materias
privativas de la ley, de modo tal que no existe posibilidad de que el impuesto
nazca a la vida jurídica cuando tales elementos no son definidos por la
ley. No obstante, respecto a la base
imponible y sin que ello constituya un quebranto a la reserva legal, la
doctrina ha aceptado la complementación de la ley por vía reglamentaria ante la
imposibilidad de que el legislador pueda precisar con exactitud la base
imponible del tributo, por cuanto ello rebasa en muchos casos el aspecto
jurídico propiamente para entrar al campo técnico.
Ahora bien, en cuanto al proyecto propiamente se tiene que el impuesto
que se pretende crear mediante el artículo 1°, reúne los elementos esenciales a
saber: el hecho generador regulado en el artículo 2°, la base imponible y la
tarifa reguladas en el artículo 4° en tanto, a pesar de que el impuesto se
destina a las entidades municipales de Guanacaste donde se realice la
explotación y comercialización de la energía eólica, el artículo 5° del
proyecto deja a cargo del Ministerio de Hacienda por intermedio de la Dirección
de Tributación la administración, recaudación y fiscalización del tributo, y le
asigna a las municipalidades el deber de colaboración para con el Ministerio
para el ejercicio de las competencias inherentes a la recaudación y fiscalización
del tributo que se pretende crear. En este punto, es importante advertir a los
señores legisladores, se realice consulta al Ministerio de Hacienda, lo
anterior por la saturación que ha provocado la fiscalización del impuesto sobre
el valor agregado, para determinar si la entidad tiene efectivamente capacidad
para ejercer las competencias asignadas en el artículo 5° del proyecto de ley
que se analiza, aun cuando por disposición del artículo 6° del proyecto se le
asigna un 5% de la recaudación para implementar la administración del nuevo
tributo que se pretende crear, en tanto el 62.5% se le asigna a las entidades
municipales de la provincia de Guanacaste en que se genere la energía eólica.
Dos aspectos de importancia que también deben destacarse del artículo
6°, a saber, que el 32.5% se distribuirá entre los demás cantones de la
provincia de Guanacaste, sea los no productores de energía eólica. Sin embargo,
me parece que la norma debe de ser más explícita en ese aspecto, y establecer
la distribución en relación directa con el número de habitantes, conforme a los
datos que arroje el Censo Nacional de Población y no por partes iguales.
En cuanto a las limitaciones que impone el párrafo final del artículo
5° al uso de los recursos, debe tenerse presente que, pese a ello, por ser
recursos públicos quedan sujetos al Control de la Contraloría General de la
República, aun cuando no se incluyan en el presupuesto ordinario de la hacienda
municipal.
En relación con el artículo 7 del proyecto, es importante que los
señores Diputados precisen que, en materia de sanciones y procedimientos,
resulta aplicable el Título III del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. Tómese en cuenta que el acreedor del tributo que se pretende
crear, son las municipalidades donde se genere y comercialice la energía
eólica.
Finalmente, considera la Procuraduría que por la ubicación que
requieren las torres y cuartos de máquinas necesarios en la generación de
energía eólica, se requieren los correspondientes estudios de impacto
ambiental.
III.- CONCLUSIÓN:
Del análisis del proyecto de Ley sometido a consideración de la
Procuraduría, no se advierten vicios de legalidad ni de constitucionalidad, por
lo que su aprobación o no, es competencia exclusiva de los señores Diputados.
Con toda consideración suscribe atentamente;
Lic.
Juan Luis Montoya S.
PROCURADOR
TRIBUTARIO
JLMS/bba
Código N°10806-2019
OJ-103-2020
ASAMBLEA LEGISLATIVA.LEY DE SOLIDARIDAD
TRIBUTARIA DE LA PRODUCCIÓN DE ENERGÍA EÓLICA EN LA PROVINCIA DE GUANACASTE
La Señora Cinthya Díaz
Briceño, Jefa de Área de Comisiones Legislativas IV de la Asamblea Legislativa
remitió a este órgano asesor el correo electrónico de
fecha 24 de octubre de 2019, mediante el cual, con instrucciones de la
Presidenta de la Comisión Especial Permanente de Ambiente, somete a
consideración de la Procuraduría General de la República el Proyecto “LEY DE
SOLIDARIDAD TRIBUTARIA DE LA PRODUCCIÓN DE ENERGÍA EÓLICA EN LA PROVINCIA DE
GUANACASTE”, que se tramita bajo el expediente legislativo N°20854, a fin de
que emita el criterio técnico-jurídico respectivo.
Del estudio realizado, se
tiene que el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General
de la República propone 7 artículos y un
Transitorio Único con los cuales se pretende la
creación de un impuesto por concepto de producción y comercialización de
energía eólica en la Provincia de Guanacaste a favor de las entidades
municipales y dirigido a la realización de proyectos sociales, ambientales,
culturales, de emprendedurismo y de infraestructura
comunal de interés local.
Por otra parte, consideran
los señores Diputados que mediante esta iniciativa se pretende dotar a las
entidades municipales con recursos frescos, ante la existencia de variables
exógenas que han afectado directamente el potencial de recaudación ante la desestimulación de la industria de la construcción ante la
caída de la inversión extranjera directa.
Esta Procuraduría en su
Dictamen OJ-103-2020 de fecha 10 de julio de 2020 suscrito por el Licenciado
Juan Luis Montoya Segura, Procurador Tributario arribó a las siguientes
conclusiones:
·
Mediante el artículo 1°, reúne los elementos
esenciales a saber: el hecho generador regulado en el artículo 2°, la base
imponible y la tarifa reguladas en el artículo 4° en tanto, a pesar de que el
impuesto se destina a las entidades municipales de Guanacaste donde se realice
la explotación y comercialización de la energía eólica, el artículo 5° del
proyecto deja a cargo del Ministerio de Hacienda por intermedio de la Dirección
de Tributación la administración, recaudación y fiscalización del tributo, y le
asigna a las municipalidades el deber de colaboración para con el Ministerio
para el ejercicio de las competencias inherentes a la recaudación y
fiscalización del tributo que se pretende crear.
·
Dos aspectos de importancia que también deben
destacarse del artículo 6°, a saber, que el 32.5% se distribuirá entre los
demás cantones de la provincia de Guanacaste, sea los no productores de energía
eólica. Sin embargo, me parece que la norma debe de ser más explícita en ese
aspecto, y establecer la distribución en relación directa con el número de
habitantes, conforme a los datos que arroje el Censo Nacional de Población y no
por partes iguales.
·
En cuanto a las limitaciones que impone el párrafo
final del artículo 5° al uso de los recursos, debe tenerse presente que, pese a
ello, por ser recursos públicos quedan sujetos al Control de la Contraloría
General de la República, aun cuando no se incluyan en el presupuesto ordinario
de la hacienda municipal.
·
En relación con el artículo 7 del proyecto, es
importante que los señores Diputados precisen que, en materia de sanciones y
procedimientos, resulta aplicable el Título III del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Tómese en cuenta que el acreedor del tributo que se
pretende crear, son las municipalidades donde se genere y comercialice la
energía eólica.
·
Finalmente, considera la Procuraduría que por
la ubicación que requieren las torres y cuartos de máquinas necesarios en la
generación de energía eólica, se requieren los correspondientes estudios de
impacto ambiental.
·
Del análisis del proyecto de Ley sometido a
consideración de la Procuraduría, no se advierten vicios de legalidad ni de
constitucionalidad, por lo que su aprobación o no, es competencia exclusiva de
los señores Diputados