Dictamen : 247 - del 29/06/2020

29 de junio de 2020

C-247-2020

Señora

Roxana Chinchilla Fallas

Secretaria Concejo Municipal

Municipalidad del Cantón de Poas

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio MPO-SCM-326-2019 mediante el cual transcribe el Acuerdo N°2158-07-2019, en el cual se acuerda consultar a la Procuraduría General de la República, si dentro del marco de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, se debe de aplicar el impuesto del 13% por arrendamiento a los locales comerciales del Mercado Municipal u otro tipo de locales comerciales de la Municipalidad.

Ahora bien, a fin de determinar si los arrendamientos de los locales comerciales de los Mercados Municipales resultan gravables con el Impuesto sobre el Valor Agregado, debemos de precisar si desde el punto de vista de la normativa que regula el uso de los locales del mercado municipal, pueden considerarse arrendamientos puros y simples.

A la luz de la jurisprudencia de la Sala Constitucional y reiterados criterios de la Procuraduría General, los mercados municipales son bienes de dominio público, tal y como deriva de los artículos 261 y 262 del Código Civil, al ser bienes que están destinados al uso y a la utilidad común. Sobre el particular, la Sala Constitucional en el Voto N°5879-94 de las 10:00 horas del 7 de octubre de 1994, manifestó:

"Toda construcción de locales destinados en forma permanente a un uso de utilidad general, impone que esos bienes sean considerados como demaniales, como por ejemplo en el caso de los locales comerciales en mercados municipales o en este caso, de los construidos en las terminales para el servicio de autobuses. Lo normal en este caso es que el Gobierno Local construya las instalaciones y las de en arriendo a los particulares; el vínculo que surge de esta relación no constituye un simple alquiler, en los términos del derecho común. Para el particular constituye una forma de uso y aprovechamiento de una cosa pública que queda regulada por el derecho público”.

Así mismo en el Voto N°46785-97 de las 15:45 horas del 13 de agosto de 1997, la Sala Constitucional reafirma el carácter demanial de los mercados municipales. Lo anterior nos permite afirmar que existen bienes demaniales por su naturaleza, representados por aquellos bienes que se destinan de manera permanente a un uso de utilidad general aunque, como en el caso de los mercados municipales, no exista norma legal o de rango superior a la ley que lo haya señalado de manera expresa, pero que resulta evidente y manifiesto que son bienes destinados permanentemente a un uso de utilidad general, por lo que se constituyen en bienes de dominio público.

Por otra parte, la Sala Constitucional en los Votos 3212-96 y 3527-96, conceptualiza el arrendamiento de los locales municipales “como derechos reales administrativos” cuyo ejercicio no constituye una simple relación de alquiler sometida al derecho privado, toda vez que dicha relación lleva consigo el uso y aprovechamiento de una cosa pública.

Es importante hacer hincapié en que, ante el carácter demanial de los mercados municipales y, por ende, de los locales en ellos comprendidos, el término arrendamiento no es el más adecuado desde el punto de vista técnico para definir la relación administrativa que surge entre los administradores del mercado municipal y las personas que utilizan el espacio físico dentro de las instalaciones del mercado; ello, por cuanto, tratándose de bienes de dominio público, la posibilidad de utilizarlo se obtiene solamente mediante el procedimiento de la concesión o permiso de uso, ya que los inquilinos de dichos locales tienen sobre ellos un derecho real administrativo, caracterizado por la precariedad. La misma Sala Constitucional, en los votos de referencia, ha dicho que“…el permiso de uso es un acto jurídico unilateral que lo dicta la Administración, en el uso de sus funciones y lo que se pone en manos del particular, es el dominio útil del bien, reservándose siempre el Estado o la Municipalidad, el dominio directo sobre la cosa. Por lo anterior, la precariedad de todo derecho o permiso de uso, es consustancial a la figura y alude a la posibilidad de que la Administración, en cualquier momento, lo revoque, ya sea por la necesidad del Estado de ocupar plenamente el bien, por construcción de una obra pública o por razones de seguridad, higiene, estética, todo ello en la medida que si llega a existir una contraposición de intereses entre el fin del bien y el permiso otorgado, debe prevalecer el uso natural de la cosa pública…”

Esto nos lleva entonces a preguntarnos, qué normativa rige la relación inquilinaria municipal. Al respecto, hay que advertir que la Ley General de Arrendamientos Urbanos y Suburbanos establece claramente hacia qué sector de la población, o hacia qué grupo de ciudadanos, se dirigen sus alcances y protección, toda vez que, en dicha normativa, se regulan las relaciones inquilinarias entre particulares y respecto de bienes inmuebles de carácter privado, salvo aquellos regímenes inquilinarios en que participen entidades públicas con carácter de arrendatarios o arrendadores que se rijan por disposiciones expresas de su propio ordenamiento jurídico, normativa de la cual deben excluirse las relaciones inquilinarias de las entidades municipales con sus inquilinos, por cuanto existe una normativa especial que las rige, tal es el caso de la Ley 7027 de 4 de abril de 1986 "Ley de Arrendamiento de Locales Municipales", estatus que se ve reforzado por la propia Ley de Arrendamientos Urbanos y Suburbanos, artículo 7 inciso c), el cual excluye del ámbito de aplicación de dicha ley a las ocupaciones temporales de espacios y puestos en mercados y ferias o con ocasión de festividades, actividades que se encuentran regladas de igual forma por la Ley 7027 citada.

Partiendo de lo antes expuesto, podemos llegar a la conclusión de que si bien la explotación de un local o puesto en el mercado no puede circunscribirse a una simple relación inquilinaria, no menos cierto es el hecho de que es el propio legislador quien de manera expresa y mediante la Ley N°7027 (Ley de Arrendamiento de Locales Municipales) regula esa relación y le da la connotación a ese derecho de uso en precario, como una relación inquilinaria como un arrendamiento puro y simple, que también se reafirma con el Reglamento que regula lo concerniente al alquiler de los locales municipales en el mercado municipal de Poas, aprobado en Sesión Ordinaria 106, Acuerdo N°4178-05-2008 de 5 de mayo de 2008. Es partiendo entonces de que estamos en presencia de un “arrendamiento” entre la entidad municipal y los locatarios o inquilinos de los locales del mercado municipal, que debemos examinar, si los montos pagados por alquiler resultan afectos al impuesto sobre el valor agregado establecido en el artículo 1° de la Ley N°6826 y su reforma.

Cabe recordar que por Ley N°9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas) se reforma integralmente, mediante el Título I el impuesto sobre las Ventas N°6826, ampliándose la base de cobertura, ya que mediante el artículo 1° ya no solo resultan gravables la transferencia de mercancías y algunos servicios –como lo disponía el artículo 1° de la Ley N°6826 antes de la reforma, sino todos los servicios, y dentro de los servicios gravados se encuentran los arrendamientos, excepto los arrendamientos a que refieren los incisos 9) y 10) del artículo 8 de la Ley N°6826, que en lo que interesa disponen:

Artículo 8- Exenciones. Están exentos del pago de este impuesto:

“(…)

9. Los arrendamientos de inmuebles destinados exclusivamente a viviendas, así como los garajes y anexos accesorios a las viviendas y el menaje de casa, arrendado conjuntamente con aquellos, siempre y cuando el monto de la renta mensual sea igual o inferior al uno coma cinco (1,5) del salario base. Cuando el monto de la renta mensual exceda del uno coma cinco (1,5) del salario base, el impuesto se aplicará al total de la renta. También estarán exentos los pagos que realicen las organizaciones religiosas, cualquiera que sea su credo, por los alquileres en los locales o establecimientos en los que desarrollen su culto.

La denominación salario base utilizada en este inciso debe entenderse como la contenida en el artículo 2 de la Ley N.° 7337, Crea Concepto Salario Base para Delitos Especiales del Código Penal, de 5 de mayo de 1993.

10. Los arrendamientos utilizados por las microempresas y pequeñas empresas inscritas en el Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC), así como las micro y pequeñas empresas agrícolas registradas ante el Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG). Cuando el monto de la renta mensual exceda del uno coma cinco (1,5) del salario base, el impuesto se aplicará al total de la renta.

(…)”

Teniendo en cuenta lo antes expuesto, y considerando que la Ley N°6826 y la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9636 no hace distinción alguna en cuanto al tipo de arrendamiento que exceptúa del hecho imponible, y al ser conceptuado el arrendamiento de locales en los mercados municipales como un arrendamiento puro y simple a tenor de la Ley N°7027 y el Reglamento de Arrendamiento de Locales Municipales emitido por la Municipalidad de Poas, no queda más que admitir que también ese tipo de arrendamiento se encuentra gravado con el impuesto sobre el valor agregado.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/gildacc