Dictamen : 231 - del 16/06/2020

16 de junio de 2020

C-231-2020

Señor

Ronald Araya Solís

Alcalde Municipal

Municipalidad de Zarcero

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio MZ-AM-772-2019 mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General sobre una serie de interrogantes que deriva de cinco supuestos que establece en la consulta.

Primero.-Cuando el propietario de un inmueble actualiza el valor del mismo en determinado año –dentro del plazo de los cinco años definido en el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles- y posteriormente ese inmueble es adquirido por otra persona dos años después –quien se convierte en el nuevo sujeto pasivo-

¿A partir de cuándo corre el plazo de los 5 años al nuevo propietario para actualizar el valor del bien inmueble?

a.-¿Desde la actualización realizada por el primer titular?

b.-¿A partir de la fecha en que el nuevo propietario adquirió el inmueble?

Segundo.- En muchos casos las personas físicas son poseedores de un único bien inmueble a nivel nacional, el cual no supera los 45 salarios base o bien lo superan. En el primer caso, no están obligados al pago del impuesto y en el segundo, lo pagan sobre el excedente de los 45 salarios base. En estos casos:

a.- ¿La multa que dispone el artículo 17, aplica sobre la diferencia entre el valor total de la propiedad y los 45 salarios base o sobre el valor total del inmueble?

b.-¿Cabe aplicar la multa para las personas físicas, cuyo único inmueble a nivel nacional no supera los 45 salarios base?

Tercero.- Varios contribuyentes actualizaron el valor de la propiedad con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N°9069 y el plazo de actualización ya había superado los cinco años. La municipalidad ha venido cobrando y los contribuyentes pagando el impuesto de bienes inmuebles sobre el nuevo valor declarado.

a.- ¿Corresponde el cobro de la multa a estos contribuyentes de manera retroactiva?

b.- ¿La multa se impone solo a los que se le realiza el avalúo o también a los que declaran de manera voluntaria?

Cuarto.- Siendo que el artículo 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece en el artículo 74 lo siguiente:

“Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contados a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción.”

Por ser la multa citada en el artículo 17 de la Ley de Bienes Inmuebles una sanción económica ante el incumplimiento de un deber formal, como lo es actualizar el valor de la propiedad cada cinco años, en donde se establecen como supuestos de prescripción, el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria, y la acción para exigir el pago del tributo, o lo que es lo mismo, la falta de ejercicio de dicha potestad durante el plazo previsto, determina la prescripción del derecho que tiene la Administración Tributaria a liquidar una deuda tributaria.

a-. ¿Significaría que la municipalidad, al día de hoy, al establecer la multa de manera retroactiva, ¿deberá aplicar la prescripción de manera oficiosa-no a pedido del sujeto pasivo- como si debe hacerse en la prescripción del cobro de ese impuesto establecida en el artículo 8 de la Ley N°7509?

Quinto.- El impuesto por la extracción de materiales que favorece a las municipalidades y que señala la Ley N°6797, conocida como “Código de Minería” en sus artículos 38 y 40, se calcula sobre el impuesto de ventas pagado mensualmente por parte del concesionario. Al desaparecer esa figura –impuesto de ventas- y hoy día llamado impuesto de valor agregado –IVA-

¿Se continúa realizando el cálculo del 30% del impuesto sobre el impuesto al valor agregado pagado de forma mensual por parte del concesionario?

Se adjunta a la presente consulta el criterio legal DJ-031-2016 de fecha 09 de febrero de 2016, en el cual la Dirección Jurídica de la Municipalidad de Belén emite criterio respecto a la interrogante planteada, en el cuál se llega a la siguiente conclusión:

I. ASPECTOS GENERALES:

A efectos de resolver la presente consulta, es necesario hacer referencia al concepto del impuesto sobre bienes inmuebles establecido en la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 y sus reformas, el cual es un tributo, que si bien en razón de su origen reviste un carácter nacional –al ser una manifestación del poder tributario del Estado-,por disposición expresa del legislador, el sujeto activo del mismo son las entidades municipales, lo que lo convierte en un tributo municipal por destino. Consecuentemente, por disposición del artículo 3° de la ley las entidades municipales tendrán el carácter de Administración Tributaria, con competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (Véase al respecto los dictámenes C-114-99 y C-048-2003 emitidos por la Procuraduría General de la República).

En igual sentido, la Sala Constitucional, al analizar el origen del impuesto sobre los bienes inmuebles, en lo que interesa dispuso:

"(…)De lo anterior, queda en claro que el impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en el sentido en que lo alega la accionante, precisamente en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.(…)" (Resolución N° 5669-1999, de las 15:21 horas del 21 de julio de 1999).

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la referida Ley, el objeto del impuesto serán los terrenos, instalaciones o construcciones permanentes que se encuentren dentro de la circunscripción municipal, excepto aquellos bienes inmuebles no afectos, de acuerdo al artículo 4 de la Ley, el cual establece:

“ARTÍCULO 4.-

Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b) (…)

e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.

(…)”

Tenemos entonces que todas aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la condición de sujetos pasivos (propietarios, concesionarios, ocupantes, poseedores entre otros) de bienes inmuebles dentro de la jurisdicción de una Municipalidad, se encuentran en la obligación de declarar el valor de los inmuebles a su nombre y de pagar el impuesto correspondiente con fundamento en el valor registrado, según lo dispone el artículo 9 y 16 de la ley N° 7509, salvo que se encuentren dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley N° 7509.

Es necesario destacar que el artículo 16 de la Ley de Bienes Inmuebles dispone la obligación que tienen los sujetos pasivos de declarar el valor de los inmuebles. Dice en lo que interesa el artículo 16:

“ARTÍCULO 16.- Declaraciones de inmuebles. Los sujetos pasivos de bienes inmuebles deberán declarar, por lo menos cada cinco años, el valor de sus bienes a la municipalidad donde se ubican.

El valor declarado se tomará como base del impuesto sobre bienes inmuebles, si no se corrigiere dentro del período fiscal siguiente a la presentación de la declaración, sin perjuicio de que la base imponible se modifique, según los artículos 12 y 13 (*) de la presente Ley.

(*) (NOTA: Los artículos 12 y 13 son ahora 14 y 15)

(…)”

En tanto el artículo 17 de la Ley de Bienes Inmuebles N° 7509 que regula lo concerniente a la “Inobservancia de la declaración de bienes” fue reformado mediante la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria N° 9069 de 10 de setiembre del 2012, mediante el cual se faculta a la administración tributaria municipal para multar a los contribuyentes que no presenten la declaración de bienes inmuebles a que refiere el artículo 16 de la ley, con la particularidad de que el monto de la multa será igual a la diferencia dejada de pagar, así mismo se faculta a la municipalidad para que efectúe de oficio, la valoración de los inmuebles sin declarar. Dice en lo que interesa el artículo 17 vigente:

Artículo 17.- Inobservancia de la declaración de bienes

Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta ley, la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar y estará facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso, la Administración Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado el plazo de tres años contemplado en la presente ley.

La valoración general se hará considerando los componentes: terreno y construcción, si ambos están presentes en la propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del inmueble inscrito en el Registro Público de la Propiedad y en el valor de la zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para tales efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles con características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico.

En esos casos de valoración o modificación de la base imponible, si el interesado no ha señalado el lugar para recibir notificaciones dentro del perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de notificación de la Ley N.º 8687, Ley de Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008. De haberse indicado lugar para recibir notificaciones, la Administración Tributaria procederá conforme al dato ofrecido por el administrado.

(Así modificada su numeración por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que lo trasladó del 15 al 17)

En concordancia con lo expuesto, y en relación al cobro de la multa que se establece en el párrafo primero del ordinal 17 –vigente-, es importante traer a colación que en aras del respeto al principio de irretroactividad de la ley que deriva del artículo 34 de la Constitución Política, la modificación establecida rige hacia futuro. Ello implica que con la nueva disposición no pueden sancionarse hechos que no estaban previstos como infracciones antes de la reforma, razón por la cual la misma entrará a regir a partir del período fiscal 2013.

Es importante señalar que la multa establecida a cargo del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria se hará efectiva a partir de la firmeza del avalúo realizado por la Administración Tributaria , y ello obedece a que por disposición del artículo 19 de la Ley N° 7509, el legislador expresamente dispone que los contribuyentes – en aras del debido proceso – pueden ejercer los recursos dispuestos contra la valoración y el avalúo, lo que implica que el valor de los inmuebles resultante de la valoración efectuada, adquiere firmeza hasta que se agote toda la fase recursiva, si el contribuyente los ejerce, o cuando hayan transcurrido los 15 días después de efectuada la notificación respectiva del nuevo valor sin que se hayan ejercido los recursos. Dice en lo que interesa:

“ARTÍCULO 19.- Recursos contra la valoración y el avalúo. En todas las municipalidades, se establecerá una oficina de valoraciones que deberá estar a cargo de un profesional capacitado en esta materia incorporado al colegio respectivo. Esta oficina contará con el asesoramiento directo del Órgano de Normalización Técnica.

Cuando exista una valoración general o particular de bienes inmuebles realizada por la municipalidad, y el sujeto pasivo no acepté el monto asignado, este dispondrá de quince días hábiles, contados a partir de la notificación respectiva, para presentar formal recurso de revocatoria ante la oficina de valoraciones. Esta dependencia deberá resolverlo en un plazo máximo de quince días hábiles. Si el recurso fuere declarado sin lugar, el sujeto pasivo podrá presentar formal recurso de apelación ante el concejo municipal, dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación de la oficina.

El contribuyente podrá impugnar la resolución del concejo municipal ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en el término de quince días hábiles, según el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El citado Tribunal deberá resolver en un plazo máximo de cuatro meses contados desde la interposición del recurso.

Mientras el Tribunal no se pronuncie sobre el fondo del asunto en resolución administrativa, continuará aplicándose el avalúo anterior y conforme a él se cobrará. Una vez dictada esta resolución y notificadas las partes, se dará por agotada la vía administrativa.

La resolución podrá recurrirse ante el Tribunal Superior Contencioso- Administrativo, de acuerdo con el artículo 83 y siguientes de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa”. (El subrayado no es del original)

En virtud de lo anterior, y en cuanto al procedimiento que debe utilizarse para la determinación de la multa, en primer lugar, debe advertirse que la multa no se aplica de pleno derecho, sino que la administración tributaria debe seguir el debido proceso, y atenerse a lo dispuesto en los artículos 99 y 176 siguientes y concordantes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que son de aplicación supletoria. Además, el hecho de que el contribuyente no presente la declaración en tiempo y se apersone a cumplir con el deber formal que le impone la ley, no le releva del pago de la multa que le impone la administración tributaria.

Ahora bien, teniendo en cuenta lo expuesto puede concluirse entonces que la entidad municipal no puede aplicar la multa que deriva del artículo 17 de la Ley mientras el avalúo realizado como consecuencia de la no presentación de la declaración no adquiera firmeza.

II. RESPUESTA A LAS INTERROGANTES PLANTEADAS:

Partiendo de lo antes expuesto, responderemos cada una de las interrogantes planteadas por el señor Alcalde.

-Primer punto, y las interrogantes que derivan de la situación planteada, podemos decir, que el caso de un propietario que actualiza el valor de sus bienes inmuebles dentro del plazo establecido en el artículo 16, y vende el inmueble antes de que venza dicho plazo, pueden darse dos situaciones:

1.- Que la venta del inmueble se realice sobre la base del valor registrado, en cuyo caso como el objeto del impuesto sobre los bienes inmuebles son los terrenos y construcciones, el nuevo propietario deberá actualizar el valor del inmueble al concluir los 5 años de la actualización anterior.

2.- Que la venta se realice con una base mayor al valor registrado (igual o mayor corresponde al valor de mercado del inmueble), en tal caso el plazo de los 5 años a que alude el artículo 16 de la Ley N°7509 comienza a correr a partir del momento en que se ingresa el nuevo valor en las bases de datos de la entidad municipal (es decir su la municipalidad no lo objeta). Lo anterior, por cuanto de conformidad con el inciso a) del artículo 14 de la Ley N°7509 se estaría dando una de las causales de modificación automática del valor previstas por el legislador. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

ARTÍCULO 14.- Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por:

a) El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio.

b) La constitución de un gravamen hipotecario o de cédulas hipotecarias. En este caso, la nueva base imponible será el monto por el que responda el inmueble, si fuere mayor que el valor registrado. En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta será la nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado.

c) La rectificación de cabida y la reunión de fincas. A la reunión de fincas se le aplicará la adición de los valores registrados de cada una de las fincas reunidas.

d) El mayor valor que los sujetos pasivos reconozcan formalmente mediante la declaración establecida en el artículo 3 de esta Ley.

e) El fraccionamiento de un inmueble.

f) La construcción o adición, en los inmuebles, de mejoras apreciables que requieran permiso de construcción, cuya tasación modificará la base imponible, siempre que representen un valor igual o superior al veinte por ciento (20%) del valor registrado. En los terrenos dedicados a la actividad agropecuaria o agroindustrial no se tomarán en cuenta, para efectos de valoración, las mejoras o construcciones efectuadas en ellos, en beneficio de los trabajadores de dichas actividades o de la producción.

(Así reformado por el artículo 1º, inciso f), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)

-Segundo punto, relacionado con la aplicación de la multa prevista en el artículo 17 de la Ley N°7509 procede el siguiente análisis:

El artículo 4 de la Ley N°7509 supra transcrito establece una serie de supuestos de no sujeciones al impuesto, dentro de las que se incluyen el bien único de una persona que no sea mayor a cuarenta y cinco salarios base. Es decir que todas aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la condición de sujetos pasivos (propietarios, concesionarios, ocupantes, poseedores entre otros) de bienes inmuebles dentro de la jurisdicción de una Municipalidad, se encuentran en la obligación de declarar el valor de los inmuebles a su nombre y de pagar el impuesto correspondiente con fundamento el valor registrado, según lo dispone el artículo 9 y 16 de la ley N° 7509, salvo que se encuentren dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley N° 7509.

Ahora bien, el inciso e) del artículo 4 dispone que si los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base no estarán sujetos al impuesto, sin embargo, dicho inciso prevé, que, si el valor de ese bien único sobrepasa el monto de los 45 salarios base, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso.

En cuanto a las interrogantes planteadas; de si la multa que dispone el artículo 17 de la Ley debe de aplicarse sobre la diferencia entre el valor de la propiedad y los 45 salarios base, o sobre el valor total del inmueble. Valga recordar, que de conformidad con el inciso e) del artículo 4 de la Ley la no sujeción del bien único de una persona física lo es hasta por 45 salarios base. Ahora bien, si la entidad municipal duda en cuando al valor de la propiedad debe realizar una valoración individual garantizándole al administrado el debido proceso, y una vez firme el avalúo deberá cobrar el impuesto sobre el exceso de los 45 salarios base, valor que rige hacia futuro, por lo que no procede el cobro de la multa que estipula el artículo 17.

-Tercer punto, de si corresponde el cobro de la multa a los contribuyentes que declaran voluntariamente con posterioridad a la reforma de la Ley N°9069, procede el siguiente análisis:

Si el valor declarado por los contribuyentes no fue objetado por la municipalidad dicho valor constituirá la base imponible para el cálculo del impuesto de bienes inmuebles del período fiscal siguiente (según lo dispone el artículo 16 de la Ley), en cuyo caso no procede el cobro de la multa. En caso de que la municipalidad objete el valor declarado y ordene un avalúo de conformidad con el artículo 10 de la Ley, sobre el nuevo valor se le dará el debido proceso al contribuyente y una vez firme, procederá el cobro de la multa conforme lo establece el artículo 17 de la Ley. Tómese en cuenta que multa no procede de pleno derecho.

-Cuarto punto, está referido al plazo de prescripción. Al respecto debe indicarse, que de conformidad con el artículo 1° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 36 de la Ley N°7509 las disposiciones de dicho código son aplicables a todos los tributos, excepto a lo regulado por ley especial, no obstante, en caso de que la ley especial no contenga regulación específica sobre un tema determinado, las disposiciones del Código Tributario son de aplicación supletoria.

Siendo que la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles contiene norma expresa (artículo 8) que establece el término de prescripción para el cobro de la deuda tributaria en tres años, pero no dispone nada en cuando a la prescripción de la acción sancionatoria, debe aplicarse de manera supletoria el principio contenido en el artículo 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributario, según el cual, aplica el mismo término de prescripción que para ejercer la acción de cobro, es decir 3 años. Ello implica, que la administración tributaria no puede ejercer la acción sancionatoria si han transcurrido más de los tres años a partir de la comisión de la infracción administrativa.

-Quinto punto, de si el impuesto del 30% que grava la extracción de materiales según lo dispuesto en los artículos 38 y 40 del Código de Minería, se debe seguir cobrando teniendo como base el Impuesto sobre el Valor Agregado pagado mensualmente por el concesionario por la venta de metros cúbicos del material extraído, ya que ambos artículos hacen referencia al impuesto sobre las ventas.

En relación con el tema consultado, hay que indicar que mediante el artículo 1 de la Ley N°6826 antes de la reforma introducida por el Título I de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (Ley N°9635), el legislador había creado el impuesto sobre el valor agregado, aunque en la práctica se le conoció como impuesto sobre las ventas. Si bien el Título I de la Ley N°9635 introdujo cambios en cuanto a la aplicación del impuesto, el objeto del mismo se mantiene, aunque ampliado a la prestación de servicios, lo que implica que siempre están sujetas al citado tributo las transferencias de mercancías, de modo tal, que el impuesto establecido en los artículos 38 y 40 del Código de Minería, debe ser calculado sobre el importe del IVA pagado por los concesionarios por los materiales extraídos.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N°8933-2019

C-231-2020

MUNICIPALIDAD DE ZARCERO.LEY DE IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

El Señor Ronald Araya Solís, Alcalde Municipal de la Municipalidad de Zarcero remitió a este órgano asesor el oficio MZ-AM-772-2019 mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General sobre una serie de interrogantes que deriva de cinco supuestos que establece en la consulta.