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Dictamen : 217 - del 09/06/2020
9
de junio de 2020
C-217-2020
Licenciada
Alicia Borja Rodríguez
Alcaldesa Municipalidad de Curridabat
Estimada señora:
Con
la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su
oficio MC-ALC-0894-07-2019, mediante el cual requiere el criterio
técnico-jurídico de la Procuraduría General, sobre los siguientes aspectos:
1.
Sobre la interpretación del artículo 9 inciso 2) de la
Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado N°6826 y artículo 12 inciso 1.b) del
Reglamento a la Ley sobre el Valor Agregado, Decreto Ejecutivo N°41779, en
cuanto a la no sujeción de las corporaciones municipales del IVA, en el pago de
los servicios públicos - como lo es el agua potable- que se adquieren de otras
entidades públicas.
2.
¿Qué debemos entender por el concepto
de corporaciones municipales que se indica en dichos artículos, en el sentido
que se refiere a municipalidad como sujeto pasivo individual, o como conjunto
de municipalidades.
Se
agrega a la consulta presentada el dictamen emitido por la Asesoría Legal
mediante oficio N°MC-ASL-071-2019 en el cual se concluye que:
1.- De conformidad con el artículo 9 inciso
2) de la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado N°6826 y artículo 12 inciso
1.b) del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado Decreto
Ejecutivo N°41779, se tiene que las municipalidades en su condición de sujeto
pasivo, no están sujetas al pago del Impuesto al Valor Agregado.
2.-En consecuencia, por concepto de
pago por la adquisición del servicio de agua potable brindado por el AYA, las
municipalidades no están sujetas al pago del Impuesto al Valor Agregado.
3.-Cuando el artículo 9 inciso 2 de
la Ley N°6826 habla de corporaciones municipales, debe entenderse que se
refiere a la municipalidad en su condición individual, y no como a la unión de
dos o más municipios.
I.-GENERALIDADES:
Las municipalidades
son entes corporativos, manifestación de una descentralización territorial. En
efecto, la municipalidad es una corporación pública que como tal
representa la comunidad de residentes estables que la forman, de ahí que
indistintamente se hable de entidades municipales o corporaciones municipales.
Las corporaciones o municipalidades a la luz de la
Constitución Política, es el grado máximo de descentralización en nuestro
ordenamiento jurídico, que tiene por cometido la administración de los
intereses y servicios locales. Así el Título II de la Constitución Política
desarrolla lo referente al Régimen Municipal costarricense, quedando patente la
importancia de las entidades municipales en la organización constitucional
costarricense. Así el artículo 169 y 170 disponen en lo que interesa:
“Artículo 169.- La administración de los
intereses y servicios locales en cada cantón, estará a cargo del Gobierno
Municipal, formado de un cuerpo deliberante, integrado por regidores
municipales de elección popular, y de un funcionario ejecutivo que designará la
ley.”
“Artículo
170.- Las corporaciones municipales son autónomas. En el Presupuesto Ordinario
de la República, se les asignará a todas las municipalidades del país una suma
que no será inferior a un diez por ciento (10%) de los ingresos ordinarios
calculados para el año económico correspondiente. La ley determinará las
competencias que se trasladarán del Poder Ejecutivo a las corporaciones
municipales y la distribución de los recursos indicados”.
Es
importante acotar, que en nuestro ordenamiento a nivel legal la regulación de
las corporaciones municipales corresponde al Código Municipal, el cual recoge
de una manera sistemática la regulación de estas entidades, así como otras
leyes conexas que les otorga competencias exclusivas, tal es el caso de la Ley
de Planificación Urbana, Ley General de Caminos Públicos, Ley de Zona Marítimo
Terrestres, entre otras, también a nivel de normativa infra legal, se regulan
competencias propias de las corporaciones municipales en materias muy
específicas.
II.- SOBRE
LAS INTERROGANTES PLANTEADAS:
Partiendo de lo expuesto supra, respondemos la
segunda interrogante en el sentido de que cuando el inciso 2) de la Ley 6826 y
sus reformas (Ley del IVA) y 12 inciso 1.b) hacen referencia a corporaciones
municipales, refiere a todas las municipales que conforman el territorio
nacional, y no como la unión de dos o más municipios, entendida esta unión como
federaciones municipales; es decir hace referencia a cada municipalidad en su
doble papel de sujeto pasivo o de agente retenedor que trataremos en el punto
siguiente.
En cuanto a la interpretación que se le debe dar al
inciso 2) del artículo 9 de la Ley N°6826 y el inciso 1.b del artículo 12 de su
Reglamento (Decreto Ejecutivo 41779), procede el siguiente análisis.
Teniendo
en cuenta que la consulta refiere a una disposición normativa mediante la cual
se crea una no sujeción al impuesto al valor agregado, resulta menester
analizar los conceptos de exención y no sujeción, a fin de dilucidar los
alcances de normativa contenida en la Ley N° 6826 reformada por la Ley N° 9635.
Por
lo general los conceptos de no sujeción y exoneración son tratados con poca
precisión técnica -al punto de considerarlos como sinónimos- tanto a la hora de
redactar las normas jurídicas como al momento en que los operadores las
interpretan, perdiéndose de vista de que, si bien ambos son instrumentos de
desgravación tributaria, en el fondo se trata de dos conceptos diferentes y
según se esté en uno u otro supuesto se producirán efectos o consecuencias
jurídicas distintas.
En ese sentido, la no sujeción a un tributo supone la no
realización del hecho generador previsto en la norma tributaria y
consecuentemente la inexistencia de la obligación tributaria en ella prevista;
en otras palabras, se trata de supuestos o situaciones de no incidencia tributaria
en donde no se materializa el hecho impositivo, por no concurrir los elementos
subjetivos u objetivos previstos en la norma.
Sobre el tema, Washington Lanziano señala que
"la no sujeción limita los
presupuestos del tributo, es decir, suprime supuestos excluyendo aspectos
materiales o estableciendo bases mínimas tenidas en cuenta para afectar".
LANZIANO, Washington. “Teoría General
de la Exención Tributaria”. Editorial Depalma.
Buenos Aires, 1979. pag. 67).
Es el legislador, quien debe decidir que sujetos, o bien supuestos o
manifestaciones de capacidad económica son los que estarán gravadas o sujetas
con el tributo correspondiente. En algunos casos, en las leyes que crean
tributos se introducen normas en las cuales expresamente se indican supuestos
de no sujeción; se trata en algunos casos de normas aclaratorias o didácticas,
que lo que hacen es interpretar el hecho generador de la obligación tributaria
delimitándolo con el fin de facilitar la labor de la Administración Tributaria
a la hora de establecer si una determinada actividad o sujeto está compelido al
pago de un tributo.
En cambio, en el caso de la exención o la exoneración tributaria la
situación es distinta. La doctrina
moderna la considera como una modalidad del hecho generador, en el entendido de
que si bien en los supuestos exentos, en principio sí ocurre el hecho generador
–lo que no ocurre en los supuestos de no sujeción- que da pie a la obligación
tributaria, es decir, sí hay incidencia, el legislador, por motivos de carácter
meta jurídico, decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que
estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la
determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta
se produzca. En palabras de Lozano Serrano, el hecho exento es conceptuado como
una “determinada modalidad del hecho
imponible. Modalidad
cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles
que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley
de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en
atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto
de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (LOZANO
SERRANO, Carmelo. "Exenciones tributarias y derechos adquiridos".
Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988. Pag 55).
Partiendo
entonces del marco conceptual expuesto, podemos analizar la situación que
plantea la señora Alcaldesa de Curridabat, en relación con lo dispuesto en el
artículo 9 inciso 2) de la Ley e inciso 1.b del artículo 12 del Reglamento.
El artículo 1° de la Ley N° 6826 reformada por la Ley N°9635, dispone en lo
que interesa:
“Objeto del impuesto.-
1.- Se establece un impuesto
sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios,
independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el
territorio de la República.
(…)
Por su parte en el artículo 4° el legislador define quienes son
contribuyentes del impuesto sobre el valor agregado. Dice en lo que interesa el
artículo:
“Son contribuyentes de este
impuesto las personas físicas, jurídicas, las entidades públicas o privadas que
realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores
de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción, la distribución, la comercialización o la venta de
bienes o prestación de servicios.
(…)
El legislador también previó en el artículo 8 de la Ley un conjunto de
exenciones, dentro de las que incluyo el suministro de energía eléctrica
residencial, siempre que el consumo mensual, sea igual o inferior a 280KW/hora,
y la venta de agua residencial, siempre que el consumo mensual sea igual o
inferior a 3º metros cúbicos.
El artículo 9, en cambio establece un conjunto de no sujeciones al
impuesto. En lo que interesa dispone el artículo 9:
“No sujeción.
No estarán sujetas el impuesto:
(…)
2.- Los bienes y servicios que
venda o adquieran las corporaciones municipales.
(…)
Por
su parte el inciso 1.b) del artículo 12 del Reglamento, establece en lo que
interesa:
“Artículo 12.- No sujeciones. No
están sujetas al Impuesto sobre el Valor Agregado, las siguientes operaciones:
1)
Las
adquisiciones y operaciones de los siguientes entes públicos:
(…)
b) Los bienes y servicios que
venda, preste o adquieran las corporaciones municipales, cuando se especifique
e identifique en el comprobante electrónico el número de cédula jurídica y
nombre de la corporación. Esta no sujeción no abarca la prestación del servicio
de agua, el cual está sujeto a lo establecido en el inciso 12 del artículo 8 de
la Ley.
(…)”
Del análisis del marco normativo relacionado, podemos advertir que las
entidades municipales, pueden revestir dos posiciones a tenor de la Ley N° 6826
y su reforma, a saber, por un lado, puede revestir el carácter de contribuyente
del impuesto (sujeto pasivo) o bien el carácter de agente retenedor del
impuesto, según adquiera bienes o servicios, o venda bienes o servicios. Lo
anterior resulta de importancia para enmarcar la actuación de la entidad
municipal en el numeral 2) del artículo 9. Si la entidad municipal adquiere
bienes o servicios, está cubierta por la no sujeción establecida en el numeral
2) del artículo 9), es decir, la obligación jurídica tributaria derivada del
impuesto al valor agregado no se configura, por cuanto no se da el nacimiento
del hecho generador previsto por el legislador como generador de consecuencias
jurídico-económicas.
Sin embargo, por técnica legislativa inadecuada, puede inducirse a error al
operador jurídico, toda vez que en la venta y prestación de servicios por parte
de la entidad municipal, no podríamos hablar de una no sujeción, por cuanto el
impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 y su reforma, no estaría
afectando a la entidad municipal, sino a terceras personas, por cuanto en esta
relación de venta y prestación de servicios, la entidad municipal no reviste el
carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino de agente de
retención del tributo, obligado a enterar al fisco el impuesto recaudado.
Ahora bien, siendo que la posición jurídica de las corporaciones
municipales respecto al IVA está claramente establecida en inciso 2) del
artículo 9 de la Ley, en cuanto a que
éstas no están sujetas al pago del Impuesto sobre el Valor Agregado respecto de
los bienes que adquiera, puede afirmarse entonces que el servicio de agua potable que adquieran las corporaciones municipales
de otras entidades no está sujeto al pago del IVA. La remisión que hace el
Reglamento de la Ley en el inciso 1.b) del artículo 12), al inciso 12) del artículo
8 de la Ley está referida a la prestación del servicio de agua potable por
parte de entidades municipales.
III.- CONCLUSION:
Partiendo de lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que
de conformidad con el artículo 9 inciso 2) de la Ley N°6826 y el inciso 1.b)
del artículo 12 del su Reglamento las corporaciones municipales no están
sujetas al pago del Impuesto sobre el Valor Agregado por la adquisición del
servicio de agua potable brindado por otras instituciones públicas.
Asimismo, por ser las municipalidades entidades corporativas, cuando el
inciso 2) del artículo 9 de la Ley y el inciso 1.b) del artículo 12 de su
Reglamento se refieren a “corporaciones municipales” están refiriéndose a
“municipalidades individualizadas” y no federaciones municipales.
Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.
Con toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis
Montoya S.
PROCURADOR
TRIBUTARIO
JLMS/bba
Código N°7218-2019
C-217-2020
MUNICIPALIDAD DE CURRIDABAT. LEY DE IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO
N°6826
La Licenciada
Alicia Borja Rodríguez, Alcaldesa de la Municipalidad de Curridabat remitió a este órgano asesor
el oficioMC-ALC-0894-07-2019, mediante el cual requiere el
criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General, sobre los siguientes
aspectos:
1. Sobre la interpretación del
artículo 9 inciso 2) de la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado N°6826 y
artículo 12 inciso 1.b) del Reglamento a la Ley sobre el Valor Agregado,
Decreto Ejecutivo N°41779, en cuanto a la no sujeción de las corporaciones
municipales del IVA, en el pago de los servicios públicos - como lo es el agua
potable- que se adquieren de otras entidades públicas.
2. ¿Qué debemos
entender por el concepto de corporaciones municipales que se indica en dichos
artículos, en el sentido que se refiere a municipalidad como sujeto pasivo
individual, o como conjunto de municipalidades.
Se agrega a la
consulta presentada el dictamen emitido por la Asesoría Legal mediante oficio
N°MC-ASL-071-2019 en el cual se concluye que:
1.- De
conformidad con el artículo 9 inciso 2) de la Ley de Impuesto sobre el Valor
Agregado N°6826 y artículo 12 inciso 1.b) del Reglamento a la Ley de Impuesto
sobre el Valor Agregado Decreto Ejecutivo N°41779, se tiene que las
municipalidades en su condición de sujeto pasivo, no están sujetas al pago del
Impuesto al Valor Agregado.
2.-En
consecuencia, por concepto de pago por la adquisición del servicio de agua
potable brindado por el AYA, las municipalidades no están sujetas al pago del
Impuesto al Valor Agregado.
3.-Cuando el
artículo 9 inciso 2 de la Ley N°6826 habla de corporaciones municipales, debe
entenderse que se refiere a la municipalidad en su condición individual, y no
como a la unión de dos o más municipios
Esta Procuraduría, en su dictamen C-217-2020 de fecha 09 de junio de 2020 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya
Segura Procurador Tributario arribó a la siguiente conclusión:
·
Es criterio de la Procuraduría General, que de
conformidad con el artículo 9 inciso 2) de la Ley N°6826 y el inciso 1.b) del
artículo 12 del su Reglamento las corporaciones municipales no están sujetas al
pago del Impuesto sobre el Valor Agregado por la adquisición del servicio de
agua potable brindado por otras instituciones públicas. Asimismo, por ser las
municipalidades entidades corporativas, cuando el inciso 2) del artículo 9 de
la Ley y el inciso 1.b) del artículo 12 de su Reglamento se refieren a
“corporaciones municipales” están refiriéndose a “municipalidades
individualizadas” y no federaciones municipales.