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Dictamen : 212 - del 04/06/2020
4 de junio de 2020
C-212-2020
Licenciado
Gerardo Villalobos Leitón
Auditor Interno
Municipalidad de Tibás
Estimado señor:
Con la aprobación del señor
Procurador General de la República, me refiero a su oficio AIM-055-19, mediante
el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la
República respecto a la forma como se calcula el impuesto de patente de los
expendedores de combustible, y plantea la siguiente interrogante:
“Deben los Expendedores de combustible reportar la totalidad de ingresos
brutos, incluyendo el valor total del precio de venta de los combustibles
autorizado por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, máxime cuando
a dichos Expendedores se les reconoce o incluye un porcentaje dentro de la
estructura de costos de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, para
cubrir entre otros los costos de impuestos de patentes municipales el cual
actualmente se encuentra en un 0.0862%”.
Adjunta a la consulta presenta el
criterio jurídico de la Coordinadora de Servicios Jurídicos de la
Municipalidad, en que manifiesta que “(..) mientras el legislador no reforme la
Ley N°8523, la base imponible del Impuesto de Patentes son los ingresos brutos,
al no existir una norma que exonere a los Gasolineros
de la aplicación de la tarifa del tributo., debe cobrarse conforme lo establece
la ley, no pudiendo el señor Alcalde señalar que debe aplicarse el artículo 20
de la Ley 9455, pues la misma no reforma nuestra Ley de Patentes la cual se
encuentra vigente, en razón de lo anterior y tal y como lo señaló la
Procuraduría General de la República, el impuesto de patente municipal es un
tributo que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de un
determinado cantón. Los ingresos brutos determinarán el monto del impuesto que
le corresponde pagar a cada contribuyente en el Cantón de Tibás (…)”.
Siendo que la consulta presentada
por el señor Auditor Interno de la entidad municipal versa sobre los mismos
aspectos consultados en su oportunidad por el señor Alcalde, trascribimos lo
resuelto por la Procuraduría General en el dictamen en el dictamen C-225-2018,
el cual se mantiene vigente al no haber cambiado el marco jurídico aplicable.
Dice en lo conducente el dictamen de cita:
“(…)
I. CONSIDERACIONES GENERALES DEL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL:
De
previo a dar respuesta a la solicitud planteada, resulta importante destacar
que de acuerdo con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra
Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter
autónomo, a las cuales se les otorga la competencia para administrar los
intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad.
En
virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución Política, se deriva la
potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la
iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de
naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter derivada, en el tanto
se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea
Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de
nuestra Carta Magna. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:
"Constitucionalmente no es
posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos
municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas
obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el
artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales
corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo
distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona
su eficacia". (Resolución N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto
de 1991).
Asimismo,
partiendo de esa potestad tributaria de los gobiernos locales, a éstos les
corresponde en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el
ejercicio de las distintas actividades comerciales realizadas en cada cantón,
y consecuentemente la recaudación del impuesto de patente municipal sobre tales
actividades. En ese sentido, le corresponderá a cada municipalidad, verificar
si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la
obligación tributaria local, así como las funciones de fiscalización y
recaudación de los tributos que le corresponda.
Ahora
bien, el impuesto de patente municipal tiene su fundamento normativo en el
artículo 88 y siguientes del Código Municipal. Establece en lo que interesa
dicho numeral:
ARTICULO
88: Para ejercer cualquier
actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal
respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto
se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o
por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya
realizado".
De
la norma transcrita cabe destacar entonces que la razón de gravar con el
impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un
determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las
municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de
nuestra Constitución, sino que en armonía con tal disposición también tiene una justificación de naturaleza
social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios
públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos
que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, y orden local, las
cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial
lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades
municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta
Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios
de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los
llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.
II. SOBRE
EL FONDO:
Una
vez establecida la naturaleza del Impuesto de Patente Municipal, resulta
necesario para resolver el punto en cuestión, determinar en qué consiste,
cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria, y cómo se
determina la base imponible del impuesto de patente municipal en el
Cantón de Tibás.
En
primer lugar, el hecho generador del impuesto de patente municipal se encuentra
tipificado en el artículo 1 de la Ley Nº 8523 “Ley de Patentes de la
Municipalidad de Tibás” el cual establece lo siguiente:
Artículo
1º-Obligatoriedad del impuesto: Las
personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de
actividades lucrativas en el cantón de Tibás, deberán obtener la licencia
respectiva y pagarán, a la Municipalidad, el impuesto de patentes que las
faculte para desarrollar estas actividades. La Municipalidad fijará el impuesto
de patentes de conformidad con la presente ley y su Reglamento.
El impuesto de patentes se pagará
todo el tiempo que el establecimiento se encuentre abierto, o se ejerza el
comercio en forma ambulante, y durante el tiempo en que se haya poseído
licencia, aunque la actividad no se haya ejercido.
Ahora
bien, partiendo del principio de que el hecho generador de la obligación
tributaria, se conceptúa como el presupuesto de hecho establecido en la ley
para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la
obligación tributaria (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios),
y que tal hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen
las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los
efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde
el momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la
ley (artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios), tratándose del impuesto de patente municipal del
Cantón Tibás, tal y como lo establece el numeral 1 de la Ley de Patentes de la
Municipalidad de Tibás ,el hecho
generador depende de la realización de una actividad lucrativa.
Es
así como el hecho generador previsto en el artículo anterior es el ejercicio de
actividades lucrativas. No obstante, valga
aclarar que el hecho generador no tiene relación con las rentas producidas, ya
que es un impuesto al ejercicio de las actividades lucrativas y no a la renta o
utilidades obtenidas por dichas actividades. Sobre este tema la Sala
Constitucional ha señalado en diferentes oportunidades:
"(…) El hecho generador del
impuesto de patentes lo es el ejercicio de la actividad lucrativa y no tiene
ninguna relación con el éxito o fracaso de los negocios del contribuyente,
puesto que no es un impuesto que grava la renta, ni específicamente las
utilidades obtenidas. Estos conceptos han sido reiterados, luego, en la
sentencia número 6362-94 de las 15:30 horas del primero de noviembre de 1994,
(...) de lo expuesto hasta ahora se deriva claramente que existe una diferencia
sustancial entre el hecho generador y la base imponible; o lo que es lo mismo,
entre el presupuesto fáctico que la ley prevé para el nacimiento del tributo y
la base o parámetro por sobre el cual se calcula el monto concreto a cancelar.-
En realidad, el hecho generador de la patente no está constituido por las rentas
que perciban los negocios comerciales o en general las actividades lucrativas
que se desarrollen en la esfera territorial de municipio -que sí es el caso del
impuesto sobre la renta-, sino que más bien surgen como retribución por el
ejercicio de la actividad misma, sin que esta circunstancia tenga el efecto de
modificar el presupuesto legal indicado.-(...) (Resolución N° 6991-99 de las 16:33 horas del 8
de setiembre de 1999)”.
En segundo
lugar y en cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo
4 de la Ley Nº 8523 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás”
establece:
Artículo
4º-Factores determinantes de la imposición. Salvo los casos en que la ley determina un
procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patentes se
establecen como factores determinantes de la imposición los ingresos brutos
anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto,
durante el periodo fiscal anterior al año que se grava.
Los ingresos brutos no incluyen lo
recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En los casos de
establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se
consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e
intereses y los servicios prestados.
Se entienden por ventas el volumen de
estas, una vez deducido el impuesto que establece la Ley de impuesto general sobre las
ventas.
Partiendo de lo anteriormente
expuesto, es importante recordar que de conformidad con el Principio de Reserva
de Ley o Principio de Legalidad en materia tributaria consagrado en el artículo
121 inciso 13 de la Constitución Política, y desarrollado por el artículo 5 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación
de una ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador,
establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo. En este
sentido para poder otorgar algún tipo de exención en la aplicación de la tarifa
de un tributo, es necesario que exista una ley o norma legal que así lo
establezca. En el mismo sentido se ha afirmado que:
“La interrogante surge por cuanto – a
criterio de la Asesoría Legal de la Municipalidad- la aplicación de la
tarifa contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patente de la
Municipalidad de Aserrí, en el caso de los
expendedores de combustible resultaría “irrazonable y desproporcionada”, por lo
que se debe considerar la “metodología” establecida por la Autoridad
Reguladora de los Servicios Públicos que “fija el pago de patente en el 0,0862%
de la venta de combustible”. Sobre el particular cabe indicar que de
conformidad con el Principio de Reserva de Ley, conocido como Principio de
Legalidad en materia tributaria, contenido en el artículo 121 inciso 13) de la
Constitución Política y desarrollado por el numeral 5 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador,
mediante la promulgación de la ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir
el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de
cálculo, así como indicar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. De este
modo, para otorgar algún tipo de exención en el cumplimento y aplicación de la
tarifa de un tributo en específico, es necesario que exista una norma legal
habilitadora que disponga la dispensa o bien la exoneración a favor de una
determinada situación jurídica objetiva”. (Ver
dictámenes C-210-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, y el
C-217-2012 de fecha 20 de setiembre de 2012)
Ahora
bien, en lo que se refiere a el cobro del impuesto de
patente municipal a las Estaciones de Servicio en el Cantón de Tibás,
se toma en consideración lo establecido en el artículo 4 de la Ley N°
8523, y no el porcentaje que establece la ARESEP, lo anterior en concordancia
con el Principio de Reserva de Ley en Materia Tributaria. Aunado a ello, es
pertinente indicar que se establece como factor determinante de la imposición
los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas
afectas al impuesto, durante el periodo fiscal anterior al año que se grava.
En
esta misma línea, si el monto a pagar por el impuesto de patentes es mayor a la
previsión (0,0862%) que realiza la Autoridad Reguladora de los Servicios
Públicos, se le debe indicar a la ARESEP la situación, para que esta tome las
medidas pertinentes, pero en ningún caso la Municipalidad de Tibás debe cobrar
menos de lo que le indica su Ley de Patentes. En este sentido se ha pronunciado
la Procuraduría en el dictamen C-217-2012 del 20 de setiembre de 2012, que en
lo que interesa ha indicado:
“Debe aclararse que el porcentaje que
la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos dispone para el pago del
rubro de “Patentes y otros impuestos” (0,0862%) no es otra cosa que una
previsión económica dentro de la estructura de costos del precio de los
combustibles dispuesta por ARESEP, para que al momento del cálculo del precio de
los combustibles sean tomadas en cuenta las cargas tributarias –impuesto de
patente- que los expendedores deben cancelar como parte de su actividad. En
este sentido, de ser mayor el monto a pagar por concepto de patente municipal
que la previsión dispuesta por la Autoridad Reguladora, los expendedores deben
hacer ver a la ARESEP tal situación a efectos de que les sea reconocida una
cifra mayor a la que se les reconoce en la actualidad por tal rubro dentro de
la estructura de costos prevista”.
Como corolario es posible afirmar que, para la
determinación del impuesto de patente municipal por el ejercicio de una
actividad lucrativa realizada por los Expendedores de Combustible en el cantón
de Tibás, se toma lo establecido en el artículo 4 de la Ley 8523, y se debe calcular el impuesto según los
ingresos brutos.(…)
III. CONCLUSIÓN:
De
conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la
República que:
▪
El impuesto de patente municipal es un tributo que grava el ejercicio de una
actividad lucrativa dentro de un determinado
cantón
▪
Los ingresos brutos anuales determinarán el monto del impuesto de patente que
le corresponde pagar a cada contribuyente en el Cantón de Tibás.
▪
El cálculo del impuesto de patente municipal establecido en el artículo 4 de la
Ley N° 8523, debe ser aplicado por la Municipalidad de Tibás a todos
los contribuyentes de este tributo, incluyendo a los expendedores de
combustibles del cantón (…)”
Siendo que a la fecha la normativa
no ha variado, de conformidad con el artículo 4 de la Ley de Impuesto de
Patentes de la Municipalidad de Tibás N°8523, la base imponible para el cálculo
del impuesto de patentes de los expendedores de gasolina, la constituyen los
ingresos brutos.
En
cuanto al porcentaje del 0.0862%, debe recordarse que la Autoridad Reguladora
de los Servicios Públicos lo reconoce como una previsión económica dentro de la
estructura de costos para fijar el precio de los combustibles, de modo que si
el monto que establece la ARESEP (0.0862%) no se ajusta a la realidad, los
expendedores, tal y como se indica en el dictamen de cita, deben solicitar a la
ARESEP se les reconozca un porcentaje mayor dentro de la estructura de costos.
Con
toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan
Luis Montoya S.
PROCURADOR
TRIBUTARIO
JLMS/bba
Código
N°3314-2019
C-212-2020
MUNICIPALIDAD DE TIBÁS.CALCULO DEL IMPUESTO DE PATENTE
DE LOS EXPENDEDORES DE COMBUSTIBLE
El Licenciado Gerardo
Villalobos Leitón, Auditor Interno de la
Municipalidad de Tibás remitió a este órgano asesor el oficio AIM-055-19,
mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría
General de la República respecto a la forma como se calcula el impuesto de
patente de los expendedores de combustible, y plantea la siguiente
interrogante:
“Deben los Expendedores
de combustible reportar la totalidad de ingresos brutos, incluyendo el valor
total del precio de venta de los combustibles autorizado por la Autoridad
Reguladora de los Servicios Públicos, máxime cuando a dichos Expendedores se
les reconoce o incluye un porcentaje dentro de la estructura de costos de la
Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, para cubrir entre otros los
costos de impuestos de patentes municipales el cual actualmente se encuentra en
un 0.0862%”.
Adjunta a la consulta
presenta el criterio jurídico de la Coordinadora de Servicios Jurídicos de la
Municipalidad, en que manifiesta que “(..) mientras el legislador no reforme la
Ley N°8523, la base imponible del Impuesto de Patentes son los ingresos brutos,
al no existir una norma que exonere a los Gasolineros
de la aplicación de la tarifa del tributo., debe cobrarse conforme lo establece
la ley, no pudiendo el señor Alcalde señalar que debe aplicarse el artículo 20
de la Ley 9455, pues la misma no reforma nuestra Ley de Patentes la cual se
encuentra vigente, en razón de lo anterior y tal y como lo señaló la
Procuraduría General de la República, el impuesto de patente municipal es un
tributo que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de un
determinado cantón. Los ingresos brutos determinarán el monto del impuesto que
le corresponde pagar a cada contribuyente en el Cantón de Tibás (…)”.
Esta Procuraduría, en su
dictamen C-212-2020 de
fecha 04 de junio de 2020 suscrito
por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario arribó a las siguientes
conclusiones:
▪
El impuesto de patente municipal es un tributo que grava el ejercicio de una
actividad lucrativa dentro de un determinado
cantón
▪
Los ingresos brutos anuales determinarán el monto del impuesto de patente que
le corresponde pagar a cada contribuyente en el Cantón de Tibás.
▪
El cálculo del impuesto de patente municipal establecido en el artículo 4 de la
Ley N° 8523, debe ser aplicado por la Municipalidad de Tibás a todos
los contribuyentes de este tributo, incluyendo a los expendedores de
combustibles del cantón (…)”
Siendo que a la fecha la normativa no ha variado, de conformidad con el
artículo 4 de la Ley de Impuesto de Patentes de la Municipalidad de Tibás
N°8523, la base imponible para el cálculo del impuesto de patentes de los
expendedores de gasolina, la constituyen los ingresos brutos.
En cuanto al porcentaje del
0.0862%, debe recordarse que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos
lo reconoce como una previsión económica dentro de la estructura de costos para
fijar el precio de los combustibles, de modo que si el monto que establece la
ARESEP (0.0862%) no se ajusta a la realidad, los expendedores, tal y como se
indica en el dictamen de cita, deben solicitar a la ARESEP se les reconozca un
porcentaje mayor dentro de la estructura de costos