Dictamen : 200 - del 29/05/2020

29 de mayo de 2020

C-200-2020

Señora

Ana Lucía Fernández Sáenz

Gerente General

Instituto Nacional de Seguros

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio G-011202-2019 de 22 de marzo de 2019 mediante el cual requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General sobre la aplicación del artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador y su reforma, en relación con el período que se debe de considerar para determinar la base imponible del tributo.

Acompaña a la consulta el criterio jurídico DJUR-01103-2019 mediante el cual se concluye:

“Por lo anotado, es criterio de esta Dirección que el INS no debe ejecutar el pago de la contribución dispuesta en el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador considerando rentas producidas durante períodos en los que la Ley N°9583 no estuvo vigente, esto con el fin de incurrir en el vicio de retroactividad que produciría la aplicación de la interpretación literal de las normas transcritas.

En este sentido, consideramos que una aplicación integrada y armónica del artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador, con las normas que regulan la retroactividad y con las normas que rigen la materia contable y la preparación, presentación y auditoría de estados financieros, justifica que el primer pago de la contribución se realice considerando la utilidad generada durante la vigencia de la Ley N°9583, por lo que el primer pago debería ejecutarse en el año 2020, sobre la base de la utilidad neta declarada en los estados financieros auditados en el 2019.

(…)”

I. ASPECTOS GENERALES DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL QUE IMPONE LA REFORMA DEL ARTICULO 78 DE LA LEY DE PROTECCION AL TRABAJADOR.

La contribución económica que coactivamente impone el legislador con la reforma que introduce la Ley N°9583 al artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador (Ley N°7983 tiene naturaleza tributaria. En efecto, dicho numeral impone a las empresas públicas del Estado que se encuentren o no en régimen de competencia, una contribución obligatoria del 15% de las utilidades netas con la finalidad de fortalecer el Régimen de Invalidez Vejez y Muerte de la Caja Costarricense del Seguro Social en cuanto a su financiamiento y para universalizar la cobertura de la CCSS a los sectores de trabajadores no asalariados en condiciones de pobreza.

Ese deber de contribuir tiene naturaleza tributaria: es una contribución especial. En efecto, se trata de un tributo cuyo hecho generador es la obtención de utilidades netas y "cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación" (artículo 4° del Código Tributario). En este caso, contribución especial derivada de la obtención utilidades netas de las empresas públicas del Estado que se encuentren en régimen de competencia o no.

Es decir, las empresas públicas del Estado en régimen de competencia o no participan del fortalecimiento del Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense del Seguro Social, según la tarifa y base imponible expresamente establecidas.

Doctrinariamente se ha señalado que uno de los elementos esenciales de todo tributo es el “hecho generador” o “hecho imponible”. Entendido como el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, vinculado con el nacimiento de la obligación jurídica de pagar un determinado tributo” (A, Araujo Falcao: “El hecho generador de la Obligación Tributaria”. Ediciones De Palma, Buenos Aires, 1964, p. 2).

Este presupuesto fáctico, cuyo acontecimiento da origen a la obligación tributaria, se encuentra regulado en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual dispone:

“Articulo 31.-Concepto.

El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

Dada la naturaleza tributaria de la obligación impuesta por el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador y su reforma, una determinada entidad está obligada a cubrir dicho tributo si puede ser considerada legalmente sujeto pasivo del mismo y en todo caso, si acaece el hecho generador que da pie a esta obligación tributaria, es decir, si obtiene utilidades netas sobre la cual se aplicará la tarifa. Dice en lo que interesa el artículo 78 de la Ley:

“Se establece una contribución del quince por ciento (15%) de las utilidades netas de las empresas públicas del Estado, se encuentre en régimen de competencia o no. Lo anterior, calculado de conformidad con los estados financieros auditados anualmente, con el propósito de fortalecer el Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS), en cuanto a su financiamiento y para universalizar la cobertura de la CCSS a los sectores de trabajadores no asalariados en condiciones de pobreza.

(….)”

Por parte el Transitorio Único de la Ley, dispone en lo que interesa:

“TRANSITORIO UNICO.- La contribución establecida en el artículo único de la presente ley se empezará a pagar en el año siguiente a la aprobación de esta, a razón de un cinco por ciento (5%) en los primeros tres años, un diez por ciento (10%) los siguientes tres años y a partir del sétimo año se aplicará la tasa establecida; lo anterior se aplicará siempre que sean empresas públicas del Estado que no se encuentren actualmente pagando la obligación correspondiente”.

Es importante destacar los siguientes aspectos: Con la reforma que introduce el artículo 1 de la Ley N°9583 se establece una contribución especial con sus elementos bien definidos, a saber, el sujeto acreedor o sujeto activo lo es la Caja Costarricense del Seguro Social, el sujeto pasivo constituido por las empresas públicas del Estado que se encuentren en régimen de competencia o no, el hecho generador de la obligación que lo es la generación de utilidades netas de las empresas públicas del Estado, la base imponible constituida por las utilidades netas que deben calcularse de conformidad con los estados financieros auditados anualmente, la tarifa que se fija en un quince por ciento, y que el legislador expresamente vía transitorio dispone que se pague diferida, sea un cinco por ciento los primeros tres años, un 10 por ciento los segundos tres años, y tarifa completa a partir del sétimo año.

Es importante acotar que, mediante el transitorio único de la ley, el legislador expresamente dispone que la obligación se comenzará a pagar a partir del año siguiente a la aprobación de la Ley.

II.- ANALISIS DEL TEMA CONSULTADO:

El problema de fondo que se plantea en la consulta, es determinar con base en la normativa aprobada, a partir de cuándo debe cobrarse la contribución establecida en el artículo único de la Ley N°9583. Para resolver la duda que se presenta, partimos tanto de lo dispuesto el artículo 1° de la Ley, como lo dispuesto en el Transitorio I.

Según se indicó supra, el artículo 78 de la Ley N°7983 y su reforma, es preciso en cuanto a la definición de los elementos esenciales de la contribución que se estable, entre ellos, la base imponible. Con respecto a la base imponible, dispone que el 15% se aplicará sobre las utilidades netas, calculada de conformidad con los estados financieros auditados anualmente. Así mismo en cuanto a partir de qué momento debe cobrarse el tributo, el Transitorio Único de la ley, es claro al disponer en forma expresa que la contribución establecida en el artículo 1° de la Ley N°9583 comenzará a ser pagada por los sujetos pasivos a partir del año siguiente a su aprobación.

Consultado el expediente legislativo N°19735 en el cual se tramitó el proyecto de ley que originó la Ley N°9583, y cotejado con la información que consta en el Sistema Nacional Vigente, se tiene que la Ley de referencia fue aprobada el 25 de junio de 2018 y publicada en la Gaceta de 25 de setiembre de 2018, lo que implica que, conforme al Transitorio Único, la contribución debe de ser pagada a partir del ejercicio económico del 2019.

Es importante acotar que en el Acta de la Sesión Ordinaria N°8 del miércoles 6 de julio del 2018 (págs. 254 y sigs.) consta la discusión en torno a la forma en que se debe de calcular el tributo propuesto, y se aprueba que debe de ser sobre la renta neta de las instituciones obligadas a la contribución. Es evidente entonces que los estados financieros auditados que se deben considerar para el cálculo de la contribución son los correspondientes al ejercicio económico 2019, lo cual a juicio de la Procuraduría no contraviene lo dispuesto en las normas contables, de preparación, presentación y auditoría de estados financieros. Si bien dados los procedimientos internos de auditoria que conllevan a la emisión de los estados financieros debidamente, con posterioridad al cierre del ejercicio económico, ello no implica en el caso del Instituto Nacional de Seguros que para el cálculo de la contribución establecida, deba de partirse del ejercicio económico 2018 por cuanto el legislador expresamente dispone que la contribución establecida se empezará a pagar en el año siguiente a la aprobación de la ley, y tal y como se ha indicado, si la ley fue aprobada en el 2018, la contribución se comenzará a pagar a partir del cierre del ejercicio económico 2019 sobre las utilidades netas generadas en dicho período y no sobre las utilidades netas del ejercicio 2018 como parece entenderlo la Gerencia del Instituto Nacional de Seguros.

Pareciera entonces que lo que se da en el caso de análisis es una interpretación errónea, derivada del desfase que se presenta en la fecha del pago de la contribución generada por los procedimientos de auditoria para presentar los estados financieros auditados del ejercicio económico 2019, los cuales como bien lo advierte la Gerencia del INS, resulta imposible que se generen al cierre del año económico respectivo. Debe quedar claro, que, de la revisión del expediente legislativo, no consta moción para que en el cálculo de la contribución fueran consideradas las utilidades netas del ejercicio económico correspondiente al período económico en que se aprobó o publicó la Ley, quedando claramente establecido, tal como se indicó supra, que el pago lo efectuarán los sujetos pasivos incluidos en la reforma propuesta, a partir del año siguiente a la aprobación de la Ley, sea a partir del ejercicio económico 2019, según los estados financieros auditados anualmente.

III.- CONCLUSIÓN:

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que la contribución establecida en el artículo único de la Ley N°9583, y por disposición del Transitorio único de la Ley, que el cálculo de la contribución debe hacerse sobre las utilidades netas generadas en el ejercicio económico del 2019, considerando para tal efecto las utilidades netas según los estados financieros auditados durante ese período.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N°3157-2019