Dictamen : 132 - del 14/05/2021

14 de mayo del 2021

C-132-2021

Señor

Olman Vargas Zeledón

Director Ejecutivo

Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos de Costa Rica

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos referimos a su atento oficio N° JDG-1120-19/20 de fecha 30 de setiembre de 2020, mediante el cual refiere el acuerdo N° 14 tomado por la Junta Directiva General de ese Colegio, en la sesión N° 37-19/20- G.O, celebrada el día 11 de agosto de 2020, en el cual nos consulta:

“… Si es conforme al ordenamiento jurídico, devolver los dineros producto del derecho de asistencia y cupón de registro establecidos en el artículo 52 de la Ley Orgánica del Colegio Federado, en los casos que por voluntad del cliente no se efectúe la obra constructiva”.

Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Legal de ese Colegio, rendido mediante oficio número 007-2020-AL-RR, de fecha 31 de julio de 2020. Dicha Asesoría explica que el derecho de asistencia corresponde a una contribución forzosa a favor del Colegio Federado y que además no es una prestación patrimonial, por lo que no configura una contraprestación sino una obligación gremial. Por ende, no se encuentra sujeto a un hecho futuro, como sería la realización de la obra.

Asimismo, añade que la Ley Orgánica del Colegio no contempla la posibilidad de reintegro, por lo que de conformidad con el principio de legalidad, su devolución sería ilegítima, dado que el Colegio no está autorizado para ello, por lo que concluye que no es procedente la devolución de dineros producto del derecho de asistencia y del cupón establecidos en el artículo 52 de la Ley Orgánica del CFIA.

I. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS.

La Ley N° 3663, Ley Orgánica del Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, promulgada el 15 de enero de 1966, ha sido objeto de varias reformas legales, que son de interés para la evacuación de la consulta que se plantea.

De previo se impone la revisión de las discusiones legislativas en torno a la temática planteada. Es por ello que esta Procuraduría realizó un examen minucioso de dos expedientes legislativos que tuvieron incidencia respecto del derecho de asistencia y cupón de registro en el ejercicio profesional de estas disciplinas. Originalmente la ley N° 3663 no contemplaba estas figuras, y no es sino hasta que se impulsó una reforma integral de la ley, que se incluyeron.

Ahora bien, del análisis del proyecto de ley tramitado mediante el expediente N° 4128 que finalmente redundó en la promulgación de la ley N° 4925, de fecha 12 de diciembre de 1971, acaeciendo una reforma integral de la ley N° 3663, se desprende que el derecho de asistencia y cupón de registro no fue impulsado desde la propuesta del proyecto mismo, es decir, no formaba parte de la intencionalidad del proyecto de ley original. Fue hasta la presentación de mociones y textos sustitutivos que se incluyó en la subcomisión creada al efecto, desafortunadamente sin que de la lectura de las actas se desprenda su finalidad ni debate. Señaló el texto propuesto:

“… Artículo 52.- Las empresas consultoras y constructoras nacionales y extranjeras, que desarrollan actividades en el país dentro de los campos de ingeniería y de arquitectura, deberán estar inscritas en el Colegio Federado y cumplir con los requisitos y pago de derechos de inscripción y asistencia que establezca el Reglamento de esta Ley en el aspecto del ejercicio profesional…”. (Ver folio 698 del expediente legislativo N° 4128).

La redacción propuesta fue la finalmente aprobada y promulgada mediante ley de la República N° 4925. Posteriormente, mediante el proyecto de ley tramitado en expediente legislativo N° 19.153, que desembocó en la promulgación de la ley N° 9.333, se reformó el artículo 52 de la Ley Orgánica del Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, vigente a partir del 13 de enero de 2016, en el cual se incluyó un párrafo segundo al articulado, señalando:

“Artículo 52.-Las empresas nacionales y extranjeras que se dediquen a la construcción y a la consultoría en el país, en las áreas de la ingeniería y de la arquitectura, deberán estar inscritas en el Registro Nacional y en el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos de Costa Rica. Asimismo, deberán cumplir los requisitos y los pagos de derechos de inscripción y asistencia que se fijen en esta ley y el reglamento interior general relacionado con el ejercicio profesional.

Para esos efectos, se establece que por concepto de derecho de asistencia el límite máximo a cobrar será del 1.5 por mil sobre el valor de la obra, y por derecho de inscripción o cupón de registro el límite máximo a cobrar será de quince céntimos por cada mil colones del monto del valor tasado".

No obstante, del análisis del proyecto de ley, se desprende que dicha redacción no fue la propuesta y fundamentada en la exposición de motivos, sino más bien la propuesta de reforma versaba sobre el deber de inscripción en el Registro Nacional. No obstante, vía moción, se agregó el párrafo segundo del ordinal 52. Su inclusión se justificó considerando lo siguiente:

“… En la exposición de motivos del proyecto de ley, así como en la carta de justificación de la propuesta que remite el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos de Costa Rica se menciona la necesidad de que el artículo 52 contemple lo referente a derechos y contribuciones que se aportan al colegio. Se busca ajustar la norma, indica el oficio citado, a lo establecido por la Sala Constitucional en reiterada jurisprudencia (votos[1] N° 8271-2001; 8580-2001 y 5504-2002) sobre el tema de principio de reserva de ley, en materia tributaria. Resulta importante destacar, que no se están creando nuevos tributos parafiscales, simplemente el legislador había acordado que esas contribuciones se fijaran mediante Reglamento, y así lo ha hecho el Colegio hasta la fecha. No obstante, en vista de la jurisprudencia constitucional y contenciosa imperante, lo que se busca es que lo que hoy en día se viene cobrando a los agremiados, quede en una norma de rango legal y no en una norma subordinada, como lo es un reglamento. Se presenta está moción porque el sentir no está plasmado al día de hoy en el proyecto de ley…”. (Énfasis es propio). (Ver folios 84, 107-108, 119 del expediente legislativo N° 19.153).

Bajo ese escenario y contexto se originó la incorporación de la figura del derecho de asistencia y cupón de registro y la posterior inclusión del cálculo de la base imponible, como presupuesto fáctico a la luz del principio de legalidad tributaria, como se verá más adelante. Lo que queda acreditado es que el legislador tuvo claro que estas figuras jurídicas refieren a una contribución parafiscal.

II. SOBRE EL FONDO.

Prima facie, se debe analizar la naturaleza jurídica de las figuras del derecho de inscripción -cupón de registro- y el derecho de asistencia, a efecto de valorar la eventual regularidad jurídica de efectuar el reintegro de los montos cancelados por los agremiados, en caso de que el cliente decida no efectuar la obra.

Una revisión de la línea jurisprudencial administrativa que ha desarrollado esta Procuraduría, nos permite advertir la posición clara y conteste que se ha mantenido, sin que encontremos mérito para modificar aspecto alguno.

Al respecto hemos establecido que:

“…Este "derecho de asistencia" es un tributo o presenta carácter de precio público? Para determinar su exacta naturaleza, debe tomarse en cuenta que se trata de un pago impuesto por el Estado, que si bien tiene como justificación el ser pago de un derecho de asistencia, se impone aun en ausencia de contraprestación. En efecto, para que se configure la obligación de pago no es necesario que el Colegio efectivamente preste asistencia a la empresa y en todo caso, el monto a pagar está en relación con la obra que realice y no es determinado por el valor del servicio que el Colegio preste concretamente a la empresa constructora. Es decir, no hay relación directa entre el servicio de asistencia prestado y el monto del derecho a pagar. El pago no se origina tampoco en una relación contractual sino que tiene carácter coercitivo, en tanto impuesto por el Estado por vía reglamentaria. No es factible, entonces afirmar que se está ante una prestación patrimonial de naturaleza no impositiva. Sin entrar a cuestionarnos la posible violación al principio de legalidad tributaria contenida en los artículos 121, inciso 13 de la Constitución y 5 del Código Tributario, cabe señalar que no existe ninguna duda que estamos ante una prestación tributaria, aunque el tributo a tenor de lo dispuesto en el artículo 4º del Código Tributario, no constituya un impuesto…”. (Énfasis propio). (Dictamen N° 160-88 de fecha 31 de agosto de 1988).

Valga señalar que si bien el citado dictamen señala que el pago tiene carácter coercitivo porque es impuesto por el Estado vía reglamentaria, cabe recordar que para el momento en que se emitió el dictamen, esa era la realidad imperante. En efecto, en relación con el monto de la base imponible, no es sino hasta la reforma efectuada mediante la ley N° 9.333 de fecha 13 de enero de 2016, que el cálculo se estableció mediante ley de la República –y no vía reglamentaria-, aunque el sujeto pasivo del tributo y el hecho generador sí se encontraban previstos por vía legal, desde la reforma derivada de la ley N° 4925, antes reseñada.

Ahora bien, en la misma línea de pensamiento, y bajo la óptica de un análisis para determinar la regularidad jurídica de exonerar el derecho de inscripción y asistencia a que hace referencia el artículo 52 de la Ley Orgánica del Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, esta Procuraduría concluyó que:

“… Como es de su estimable conocimiento, en materia impositiva rige el principio de "reserva de ley". Es decir que solamente la ley puede crear tributos y, correlativamente, solo por mandato legislativo se pueden conceder exenciones (doctrina del Artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y Artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

Así pues, la figura de la exención aparece cuando, no obstante haber nacido la obligación impositiva por realizarse el hecho generador, la ley establece la no exigibilidad de la deuda fiscal. La exención es pues la dispensa del pago de un tributo debido por disposición expresa del legislador, debiendo, en consecuencia, la ley especificar las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que corresponden, si es total o parcial y, en su caso, el plazo o duración.

…

Mas debe quedar claramente establecido que el beneficio o privilegio exonerativo es aplicable solamente a aquellos aspectos o requisitos relacionados con la suscripción, eficacia, y/o que formen parte del propio objetivo de la contratación de mérito, valga decir papel sellado, timbres, derechos de inscripción del propio documento, la compra de materiales y equipo que se hicieran necesarios para la realización y cumplimiento de los objetivos de las respectivas contrataciones.

Sin embargo, no puede decirse lo propio en lo tocante al pago de derechos u otras erogaciones o, en su caso, a requisitos que deben ser pagados en el primer caso, o cumplidos, en el segundo evento, y que constituyan en la especie condiciones propias de las personas, sean físicas o jurídicas, para la eficacia de su participación en el cumplimiento de los objetivos de las contrataciones del mérito, como es el caso de la inscripción y el pago de derechos al Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, por parte de las empresas constructoras que desarrollan actividades propias de la ingeniería o de la arquitectura.

Lo anterior por cuanto no es procedente ampliar el régimen exonerativo ni por analogía, paridad o mayoría de razón, toda vez que ni doctrinaria ni jurídicamente, el intérprete puede per se conceder o crear exenciones por constituir éstas, como se dijo en su oportunidad, "reserva de ley". (Artículo 6 del Código Tributario).

Y, no cabe duda que en el caso que ahora nos ocupa, el pago de los derechos de inscripción a que obliga la Ley No. 4925 de 17 de diciembre de 1971, caen dentro del concepto genérico de tributos que estatuye el Código de Normas y Procedimientos Tributarios; además de que los referidos derechos no pueden ser condonados por el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos por tratarse en la especie de un requisito sine qua non para poder ejercer válidamente la profesión de ingeniero o arquitecto, amén de que legalmente no está facultado para ello.

En consecuencia, y con fundamento en todo lo anteriormente expuesto, el pago que reclama el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos es procedente, de allí que las empresas … deben necesariamente, pagar los derechos de mérito y cumplir con los otros requisitos que exige su Ley Orgánica a fin de quedar jurídicamente autorizadas para desarrollar sus actividades profesionales en nuestro país…”. (Énfasis suplido) (Dictamen N° C-113-81 de fecha 05 de junio de 1981).

Entonces, de lo anterior puede afirmarse que es clara la naturaleza tributaria de las figuras de derecho de inscripción y asistencia que contempla el artículo 52 de la ley de reiterada cita. En consecuencia, como primera conclusión –hasta el momento- es dable señalar que al considerarse un tributo, todos los aspectos relacionados con su constitución, extinción, modificación, exoneración, entre otros, se rigen por el principio de reserva de ley, ergo, es materia impositiva cuya regulación queda librada estrictamente a la voluntad legislativa.

Por otra parte, de la jurisprudencia administrativa en mención, se colige como segunda conclusión que el derecho de inscripción y de asistencia no refiere a una contraprestación patrimonial entre el agremiado y el Colegio Profesional, sino que obedece a un requisito exigible, obligatorio e indisponible (no puede ser obviado a voluntad de las partes), para el ejercicio profesional de la disciplina, razón por la cual no puede ser soslayado.

En ese sentido, conviene acotar que de una revisión de la jurisprudencia judicial sobre esta temática, se advierte que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y los Tribunales Contenciosos Administrativos han analizado someramente estas figuras, con ocasión de una demanda incoada por una empresa contra el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos.

Del análisis de la sentencia referida, se extrae que ésta pudo haber sido la génesis de la moción propuesta que adicionó el párrafo segundo del artículo 52 de la Ley Orgánica del CFIA, acaecida en virtud de la ley N° 9.333 antes analizada y con la cual se incluyó el cálculo de la base imponible del tributo, precisamente de conformidad con el principio de reserva de ley.

En virtud de la relevancia del análisis realizado en la sentencia N° 904-2012 de fecha 07 de agosto de 2012, dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, nos permitiremos transcribir sus extractos más relevantes. La petitoria de la parte actora versaba –entre otras cosas- sobre la declaratoria de improcedencia del cobro a su representada del cupón de registro y derecho de asistencia por falta de exigibilidad de la obligación y cobro ilegal por parte del CFIA. En sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo se acogió la excepción de falta de derecho y se rechazó la demanda incoada por la parte actora, razón por la cual se casó la sentencia del a quo.

Entre los argumentos esbozados por la parte casacionista se indicó que el artículo 52 de la Ley Orgánica de CFIA quebrantaba el principio de reserva de ley en materia tributaria, que los rubros de derecho de asistencia y cupón de registro no cumplían los elementos esenciales del tributo parafiscal y se señaló que el CFIA colegislaba al establecer mediante reglamento los elementos esenciales del tributo (hecho generador, sujeto pasivo, base imponible, tarifa y periodo de cobro).

Al respecto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, consideró:

“…En torno a lo alegado por el casacionista, es menester indicar que, aun cuando el Tribunal indicó que determinar si los rubros cobrados a A (Derecho de Asistencia y Cupón de Registro) configuran contribuciones parafiscales (aspecto sobre el cual las partes se encuentra de acuerdo), es un tema ajeno al objeto de este proceso; lo cierto es que hizo ver, o señaló, su naturaleza tributaria. En este sentido, y en lo de interés, en el considerando III de la sentencia cuestionada consideró: “[acta de grabación a las 15:37:27] […] Ahora bien, el Colegio ha utilizado el argumento de que la obligación de pagar el Derecho de Asistencia y el Cupón de Registro es de naturaleza legal, para sostener, seguidamente, que un reglamento no puede exonerar a nadie del deber de efectuar dichos pagos. Estima esta Cámara que sobre este aspecto también lleva razón el Colegio demandado. Esto porque la Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13, es clara al reservar, para la Asamblea Legislativa, la potestad de establecer los impuestos y contribuciones nacionales. Aunado a lo anterior, es necesario indicar que ambas partes han coincidido en que el pago del Derecho de Asistencia y del Cupón de Registro es de naturaleza parafiscal. Así las cosas, sin que se entre aquí a discutir si en efecto se está aquí en supuesto de la parafiscalidad, pues es un tema que no discuten las partes y por ello es ajeno al presente proceso, lo cierto es que, tanto si se está ante cargas parafiscales como si se está ante otro tipo de exacción, lo cierto es que en ambos casos hay reserva de ley, tanto para la creación de la carga como para el establecimiento de cualquier tipo de exención; esto porque, además de la disposición constitucional ya citada, también debe considerarse lo dispuesto en el artículo 5 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual solo mediante la ley es jurídicamente posible otorgar exenciones, reducciones o beneficios tributarios. Lo anterior encuentra respaldo en lo establecido en el artículo 124 de la Ley General de la Administración Pública que veda del alcance de normas infra legales el establecimiento de exenciones, tasas y otras cargas. De conformidad con lo anterior, considera este cuerpo juzgador que es correcto el planteamiento del Colegio en cuanto a que el pago del Derecho de Asistencia y del Cupón de Registro es un deber de rango legal y que, consecuentemente, solo mediante ley es posible establecer exenciones al mismo. En virtud de esto último, deviene procedente expresar que no es posible que por vía de normas infra legales, tal como lo es el Reglamento Interior General del Colegio, se creen exenciones al deber de pagar el Derecho de Asistencia y del Cupón de Registro. A lo expuesto cabe agregar que en la Ley Orgánica del CFIA no se aprecia exoneración alguna para la obligación de pagar los referidos rubros, sí la hay para el pago del Timbre de Construcción, contemplado en el artículo 57 de la indicada Ley, mas no para el Derecho de Asistencia ni para el Cupón de Registro, y no cabe aquí plantear que la exención establecida en el artículo 57 de referencia debe extenderse a los referidos derechos, …. [Acta de grabación a las 15:47:51] […] ...”

Continúa señalando la Sala que:

“… La Concesionaria, en su recurso de casación, no cuestiona la naturaleza tributaria que el Tribunal le atribuye a los rubros que el CFIA le cobró; por el contrario, de manera expresa afirma que configuran contribuciones parafiscales (véase folios 454 y 455). Ergo, el carácter tributario, dado por el Tribunal a los extremos cobrados a Autopistas del Sol, es un aspecto que no está en discusión, pero que resulta de trascendencia para resolver este el agravio de mérito, según se expondrá de seguido.

…

Respecto a los puntos 1 y 4, que son los que interesan para la resolución del agravio en estudio, en el apartado III de la sentencia combatida, el Tribunal concluyó que el Derecho de Asistencia y el Cupón de Registro están debidamente creados por el artículo 52 la Ley Orgánica del CFIA, razón por la cual, el cobro efectuado a la empresa actora se ajusta al ordenamiento jurídico. En lo de interés, se expone: “[acta de grabación a las 15:33:25] […] En primer término, este Tribunal desea dejar sentado desde ya que, en su criterio, tanto el Derecho de Asistencia como el Cupón de Registro son obligaciones establecidas en la Ley Orgánica del CFIA, Ley no. 3663 y sus reformas. En este artículo se establece lo siguiente [el presidente del Tribunal lee el numeral 52 de ese cuerpo normativo]. Como se puede apreciar, es la ley la que obliga a toda empresa consultora y constructora, como lo es A, no solo a inscribirse en el Colegio, sino también a pagar lo que se disponga reglamentariamente, en este caso, a través del Reglamento General Interior de la referida organización gremial por concepto de Derechos de Asistencia y de inscripción. Esto es muy importante en el presente caso, pues permite tener por establecido que es mediante ley formal que se establece la obligación de pagar los rubros indicados, siendo que el Cupón de Registro encuentra asidero en los denominados derechos de inscripción. Esta obligación legal es parte de las contribuciones que debe pagar toda empresa para el mantenimiento del Colegio, tal como se desprende de lo establecido en el artículo 56 de la Ley de cita. Aún más, dichos cobros están directamente relacionados con los fondos que requiere el Colegio para el cumplimiento de sus fines, los cuales están desarrollados en el artículo 4 de la mencionada Ley Orgánica. Así, ante la precisión de los montos a cancelar por concepto de Derecho de Asistencia y Cupón de Registro se establecen en una normativa de rango infra legal, lo cierto es que para este Tribunal no cabe duda de que la obligación de pagar lo que corresponda por dichos rubros es de naturaleza legal…”. (Énfasis propio).

De lo señalado por el Tribunal Contencioso y de interés para la consulta que se nos plantea –además reiterado por la Sala-, se puede concluir que las figuras del derecho de inscripción y asistencia que contempla el ordinal 52 de la Ley Orgánica del CFIA refieren a una contribución así establecida por el legislador, no como contraprestación, sino como una imposición de naturaleza tributaria. Lo anterior a cargo de los agremiados a efecto de contribuir al mantenimiento y la consecución de fines del Colegio, por lo que al tenor del artículo 56[2] de ese mismo texto normativo, una vez ingresado el rubro a las cuentas del Colegio Profesional, forma parte de su patrimonio y tiene un destino específico, dado así por imperio de ley.

Siguiendo con la transcripción de la sentencia, la Sala circunscribe su marco de análisis, indicando:

“…En atención a lo expuesto en el considerando anterior; así como a la naturaleza que las partes y el Tribunal le dieron a los extremos cobrados por el CFIA, lo cual, se insiste, no está en discusión; debe indicarse que a esta lite le son aplicables las normas y principios que rigen la materia tributaria. En este sentido, resulta imprescindible señalar lo que en torno al principio de legalidad tributaria ha dispuesto esta Sala. En este sentido, en la sentencia no. 399-F-2006 de las 10 horas 40 minutos del 28 de junio de 2006, señaló: “III.- […] Los tributos y sus excepciones están cubiertos por el principio de reserva de ley, según el cual, corresponde al legislador su creación, modificación y extinción. Este principio es denominado como “legalidad tributaria”. A nivel constitucional, encuentra su fundamento en la letra del numeral 121 inciso 13 de la Carta Magna que asigna a la Asamblea Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” Dicha norma ha sido objeto de desarrollo legal, para establecer con claridad y precisión los alcances y cobertura del citado postulado. Así, en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.”… Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos, con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria. Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30 minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los componentes esenciales y determinantes del tributo, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la tarifa del tributo, así como período de cobro, según sea progresivo o instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración Tributaria. Escapan de su rigurosidad los componentes meramente procedimentales, tales como mecanismos de recaudación, tramitación, entre otros. No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede realizarse. […] De allí que la reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha ratificado en varios de sus pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción, las exenciones y en general los beneficios tributarios, deben ser igualmente creados mediante ley, en la que corresponde incorporar, para claridad aplicativa, el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal…. En igual sentido, pueden consultarse, entre otras, las sentencias no. 947 de las 9 horas 47 minutos del 12 de agosto; 996 de las 9 horas 15 minutos del 26 de agosto, ambas de 2010; 1175 de las 9 horas 10 minutos del 22 de setiembre y 1273 de las 9 horas 45 minutos del 13 de octubre, las dos del año 2011. De la anterior línea jurisprudencial se extrae que, de acuerdo con el principio de legalidad tributaria, tanto los impuestos como sus beneficios o exenciones han de crearse mediante ley. Quedan exentos, entre otros aspectos, los procedimentales; y, según lo ha dispuesto la Sala Constitucional, también lo relativo a la fijación de las tarifas, cuando la ley de creación de la carga impositiva lo delegue y establezca los límites de su ejercicio… En consecuencia, al omitir señalar la base imponible, el artículo 52 de la Ley Orgánica del CFIA conculca el referido principio de legalidad tributaria, previsto en los preceptos 121 inciso 13 de la Constitución Política y 5 del Código Tributario; por lo que la creación de los rubros de Derecho de Asistencia y Cupón de Registro, cobrados por el CFIA a Autopistas del Sol, deviene ilegítima; resultando procedentes, en consecuencia, las pretensiones anulatorias de la empresa actora…”. (Énfasis propio)

Si bien es cierto tanto la Sala Primera de la Corte Suprema como el Tribunal Contencioso no entraron a analizar –por no ser un hecho controvertido en el proceso judicial- si las características de la figura del derecho de asistencia y cupón de registro se refieren a una contribución parafiscal o no, es lo cierto que concluyeron de manera contundente en la naturaleza tributaria de aquellos, y por ende, la aplicabilidad de principio de legalidad tributaria. Ergo, la regulación de los parámetros que contemplen esas figuras deben ser dadas por una norma de rango legal, salvo los aspectos procedimentales.

Esa fue precisamente la circunstancia que llevó a la Sala Primera de la Corte a declarar con lugar la demanda, siendo que la norma legal –en aquel momento- no contemplaba la base imponible del tributo, hecho subsanado posteriormente con la reforma de la fue objeto el artículo 52 de la Ley Orgánica de CFIA mediante la ley N° 9.333, vigente a partir del 13 de enero de 2016.

Nuestro ordenamiento parte de la naturaleza tributaria de las contribuciones parafiscales, y es así como la Sala Constitucional ha establecido los supuestos que debe cumplir un tributo para constituir una contribución parafiscal. Así, por ejemplo, en la sentencia N° 1388-2002 del 8 de febrero de 2002, indicó:

“La misma doctrina del Derecho Financiero define la figura como "tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma". Quiere decir, lo anterior, que la contribución parafiscal no constituye una figura distinta de la tributación general…

Las características del tributo son las ordinarias, pues los aportes son establecidos por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio, se aplican coactivamente y son de observancia obligatoria y la doctrina del Derecho Financiero opina que la parafiscalidad se incluye en la categoría de las contribuciones especiales, "por tratarse de prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos, derivados de especiales actividades del Estado…”. (Énfasis propio).

En el mismo sentido puede consultarse la resolución N° 13658-2018 del ese Tribunal Constitucional, al señalar:

“… Según la doctrina más autorizada en materia tributaria las contribuciones parafiscales son un tributo, pues contienen los elementos materiales de la obligatoriedad –el deber de pagarlas quienes se encuentren en el supuesto de la norma creadora-, de singularidad debido a que afecta un determinado y único grupo social o económico y la destinación sectorial a causa de lo que se recauda a través de esta prestación obligatoria se utiliza en beneficio exclusivo del grupo que pagó el tributo. Estamos, pues, ante el ejercicio de una potestad de imperio del Estado que impone prestaciones pecuniarias para el cumplimiento de fines sociales o económicos. Ergo, solo a través de una Ley formal se pueden crear –tributum sine legge-…”.

En la misma línea de disertación pueden consultarse las resoluciones N° 4785-93 y la N° 8587-2002 de la Sala Constitucional. Asimismo, la jurisprudencia administrativa de esta Procuraduría desarrollada en los dictámenes N° C-100-2003de fecha 08 de abril de 2003, C-133-2003 de fecha 16 de mayo de 2003, C-176-2010 de fecha 17 de agosto de 2010, Opinión Jurídica OJ-060-2001 de fecha 28 de mayo de 2001, OJ-032-2012 de fecha 07 de junio de 2012, y OJ-028-2016 de fecha 01 de abril de 2016, entre otras.

Aplicadas las características y naturaleza de las contribuciones parafiscales establecidas por la jurisprudencia constitucional y administrativa a las figuras del derecho de inscripción y asistencia, se aprecia que su cobro se aplica coercitivamente por imperio de ley –art. 52-, a cargo de aquellas empresas que se encuentran bajo los supuestos de la norma (configuración del hecho generador), sean las empresas que se dediquen a la construcción y a la consultoría en nuestro país, en las disciplinas de la ingeniería y la arquitectura, y que además estén inscritas en el Registro Nacional y en el CFIA.

Con esas contribuciones no se financia la generalidad de las metas o fines estatales, sino que son creadas por imperio de ley para sufragar fines públicos específicos de un grupo, en este caso el fin señalado en el artículo 56 de la Ley Orgánica del CFIA, que a su vez remite al cumplimiento de los fines establecidos en el numeral 4 incisos a, c, d y g, del mismo texto, sea estimular el progreso de la profesión, promover las condiciones necesarias para la evolución de las profesiones, promover la contribución de la profesión en asuntos de interés público, asesorar a los Poderes del Estado, entre otras, como sería aportar al mantenimiento mismo del Colegio.

Una vez superado este análisis, y teniendo presente la naturaleza tributaria de los derechos de inscripción y asistencia, es claro que rige el principio de reserva ley. En consecuencia, corresponde entonces la revisión de la normativa legal a efecto de determinar si el legislador previó la posibilidad de devolución de los rubros sufragados por estos conceptos, mandato que vincula a las autoridades del Colegio Federado en orden a este tipo de cargos.

De la revisión y análisis integral de las normas legales que regulan el derecho de asistencia e inscripción, no se colige que se haya habilitado la posibilidad de una devolución de esta contribución tributaria, una vez correctamente calculada la base imponible y pagado el tributo por el agremiado a favor del CFIA.

En razón de lo todas las consideraciones expuestas, resulta de obligada conclusión que el ordenamiento jurídico (rango de ley) no prevé en forma alguna la posibilidad de que el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos disponga una devolución de los pagos efectuados por concepto de derechos de inscripción y asistencia contemplados en el numeral 52 de la Ley Orgánica del CFIA.

En consecuencia, con apego al principio de reserva de ley que resulta de obligado acatamiento en materia tributaria, así como el principio de legalidad[3], el CFIA no tendría habilitación ni sustento normativo alguno para disponer la devolución de dinero provenientes del pago del derecho de asistencia y cupón de registro, una vez que han ingresado a su patrimonio.

De esta forma, cualquier supuesto o hipótesis sobre la cual pretendiera fundarse una gestión de devolución en ese sentido –como la eventualidad de no realización de la obra- no constituye una circunstancia o motivo que haya quedado previsto en la ley como una causal de exención de esta obligación.

Así, dado que, como vimos, al constituir una carga parafiscal y por ende de naturaleza tributaria solo la misma ley puede establecer los posibles motivos de exoneración o devolución, la respuesta a la consulta planteada debe ser necesariamente negativa, puesto que esa condición futura de no ejecución de la obra no se encuentra regulada en la normativa aplicable, sea la Ley Orgánica del CFIC.

III. CONCLUSIONES

1. Los derechos de inscripción y asistencia son prestaciones tributarias impuestas por el Estado mediante norma de rango legal (artículo 52 de la Ley Orgánica del CFIA). Se imponen aún en ausencia de contraprestación y no se originan en una relación contractual entre el agremiado y el Colegio Federado, sino que obedece a un requisito exigible, obligatorio e indisponible, para el ejercicio profesional de la ingeniería y la arquitectura.

2. Las contribuciones que ingresan a las arcas del Colegio Profesional por concepto de derecho de asistencia y cupón de registro forman parte del patrimonio del Colegio y por imperio de ley tienen un destino específico.

3. En materia impositiva rige el principio de reserva de ley, cuyo alcance implica que solo se pueden crear, modificar o exonerar tributos vía norma legal. En consecuencia, para cualquier supuesto de exención la ley debe especificar las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, el tipo de tributo, si es total o parcial, el plazo, duración, y demás condiciones.

4. La contribución parafiscal tiene naturaleza tributaria. Es concebida como un tributo establecido a favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales para asegurar su financiación autónoma. Es un tributo de observancia obligatoria, orientada a la obtención de beneficios individuales o de grupos. Los derechos de inscripción y asistencia, al constituir una contribución parafiscal, comparten esa naturaleza tributaria y por ende se rigen por el citado principio de reserva de ley.

5. El ordenamiento jurídico (rango de ley) no prevé en forma alguna la posibilidad de que el CFIA disponga una devolución de los pagos efectuados por concepto de derechos de inscripción y asistencia contemplados en el numeral 52 de la Ley Orgánica del CFIA. La condición futura de no ejecución de la obra no se encuentra regulada en la normativa aplicable, sea la Ley Orgánica del CFIA, como un supuesto de exoneración de esa contribución parafiscal. En consecuencia, con apego al principio de reserva de ley y al principio de legalidad, el Colegio no tendría habilitación ni sustento normativo para acordar tal devolución.

De usted con toda consideración, suscriben atentamente,

Andrea Calderón Gassmann Alejandra Solano Madrigal

Procuradora Abogada de Procuraduría

ACG/ASM/KVR

[1] Las sentencias refieren al principio de reserva de ley en materia impositiva.

[2] Del Patrimonio del Colegio Federado.

Artículo 56.- Los fondos del Colegio Federado provendrán de:

a) Las contribuciones ordinarias y extraordinarias que se impongan a los miembros y a las empresas a que se refiere el artículo 52 de esta ley.

b) Las donaciones que se le hagan.

c) Las multas que impongan los Tribunales de la República, y que le estén destinados por leyes especiales.

d) El producto de un timbre denominado "Timbre de Construcción", que se considerará como un aumento a los honorarios o sueldos de los profesionales que forman el Colegio Federado, separado de aquellos que se fijen de conformidad con lo estipulado por esta ley.

Queda obligado el Colegio Federado a invertir parte de este patrimonio anualmente en lo establecido en los incisos a), c), d) y g) del artículo 4º de esta ley.

[3] Artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública y artículo 11 de la Constitución Política.

C-132-2021

CFIA. DERECHO DE ASISTENCIA Y CUPÓN DE REGISTRO. PAGO. NATURALEZA TRIBUTARIA. CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL. RESERVA DE LEY PARA IMPOSICIÓN Y EXENCIONES O DEVOLUCIONES.

El Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos de Costa Rica nos consulta:

Mediante nuestro dictamen C-132-2021 de fecha 14 de mayo del 2021, suscrito por Andrea Calderón Gassmann, Procuradora, y Alejandra Solano Madrigal, Abogada de Procuraduría, evacuamos la consulta, arribando a las siguientes conclusiones: