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Opinión Jurídica : 003 - del 08/01/2021
08 DE ENERO DE 2021
OJ-003-2021
Señora
Nancy Vílchez Obando
Jefa, Comisión de Asuntos Económicos
Asamblea Legislativa
Estimada señora:
Con
la aprobación del señor Procurador General de la República, nos referimos a su oficio
N° AL-CPOECO-488-2019, de fecha 11 de setiembre de 2019, mediante el cual se
requiere nuestra opinión sobre el proyecto denominado “LEY PARA PROTEGER AL CIUDADANO CONTRA EL AUMENTO EN LOS PRECIOS DE LOS
COMBUSTIBLES”, que se tramita bajo el expediente N° 21.525.
Como se suele señalar en estos casos, el
criterio que a continuación se expone es una opinión jurídica de la
Procuraduría, que como tal carece de los efectos vinculantes propios de los
dictámenes, al no rendirse en virtud de una consulta formulada por la
Administración Pública en ejercicio de sus competencias en los términos de los
artículos 2, 3 inciso b) y 4 de nuestra Ley Orgánica (N° 6815 del 27 de
setiembre de 1982), pero que se emite con un afán de colaboración con el
Parlamento, en razón de las funciones tan importantes que constitucionalmente
desempeña.
Se advierte que no corresponde a esta
Procuraduría pronunciarse sobre la oportunidad y conveniencia del proyecto le
ley, por lo que únicamente haremos un análisis del articulado realizando las
observaciones generales que ameriten alguna discusión de tipo jurídico o de
técnica legislativa, ello dentro del ámbito competencial de este órgano asesor.
Por otra parte, cabe aclarar que el plazo de
ocho días no resulta vinculante para esta Procuraduría, por cuanto no nos
encontramos ante ninguno de los supuestos previstos en el artículo 157 del
Reglamento de la Asamblea Legislativa.
I.
CONTENIDO DEL PROYECTO DE LEY
Tal y como se explica en la
exposición de motivos del proyecto de ley base que aquí nos ocupa, se propone reformar el inciso 12) del artículo 9 de la Ley de Impuesto del Valor
Agregado, N° 6826 de fecha 8 de noviembre de 1982, así reformada por la Ley de
Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley N° 9635 de fecha 03 de diciembre
de 2018.
El referido numeral 9
contiene las excepciones de no sujeción al impuesto sobre el valor agregado.
Particularmente el inciso 12) refiere a la venta de combustibles a los que se
les aplica la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria; las
materias primas e insumos utilizados en los procesos de refinación y
fabricación, e incluso la mezcla y el combustible consumido en el proceso
productivo para la obtención de los productos listos para la venta que expende
RECOPE.
No obstante, la norma es omisa en cuanto a la
excepción de aquellos servicios relacionados con la producción de combustibles,
como por ejemplo los transportes y la distribución del producto, lo que ha
generado que los comerciantes trasladen esos costos al precio final del
producto, aspecto que según señalan los proponentes no fue la intención del
legislador al momento de aprobar la norma.
En consideración de lo anterior –de conformidad con la
intención del legislador- se propone reformar el inciso 12) del artículo 9 de
la Ley de Impuesto de Valor Agregado, para que la excepción contemple los
servicios relacionados que inciden como costos en el precio final de
combustibles, y de esa manera que la aprobación del IVA no incida al alza en
los precios de los combustibles, evitando así que sean los costarricenses los
que se vean afectados con el aumento en el precio de los combustibles.
II.
PROYECTO DE LEY SIMILAR EN LA CORRIENTE LEGISLATIVA.
Del estudio del presente asunto, se impone señalar que el Parlamento se encuentra
estudiando un proyecto de ley similar al que aquí nos ocupa, sea la reforma del
inciso 12) del artículo 3 de la Ley de Impuesto del Valor
Agregado, N° 6826 de fecha 8 de noviembre de 1982.
En virtud de lo señalado, procederemos a realizar un cuadro comparativo de
las normas, resaltando las reformas en cada propuesta:
|
Reforma al art. 9 inciso 12) Ley N° 6826, proyecto
de ley expediente N° 21.525 |
Reforma al art. 9 inciso 12) Ley N° 6826, proyecto
de ley expediente N° 21.780 |
|
Artículo 9- No
sujeción No estarán sujetas al impuesto: (…) 12- La
venta de combustibles a los que se les aplica el capítulo I de la Ley N.° 8114, Ley de Simplificación
y Eficiencia Tributarias, de 4 de julio de 2001; las materias primas e insumos
utilizados en los procesos de refinación y fabricación, incluso la mezcla y
el combustible consumido en el proceso productivo para la obtención de los
productos listos para la venta que expende la Refinadora Costarricense de
Petróleo (RECOPE), así como los
servicios de transporte, los márgenes de comercialización y cualquier otro
servicio o transacción que se realice en cualquier etapa del proceso
productivo que concluya con la puesta de los combustibles a disposición del
consumidor final. |
Artículo 9- […] 12- La venta, el servicio de transporte y proceso de distribución de combustible,
incluyendo las materias primas, insumos y los servicios necesarios para su
refinación y fabricación, incluso la mezcla y el combustible consumido en el proceso
productivo para la obtención de los productos listos para la venta que
expende la Refinadora Costarricense de Petróleo (Recope), hasta su puesta a disposición del
consumidor final. […] |
Al respecto, en ambas propuestas se plantea establecer la exoneración del
impuesto de valor agregado al servicio de transporte y distribución del
combustible, es decir, excluir los combustibles de cualquier importe por
concepto del impuesto de valor agregado, para que ninguna de las etapas que
conlleva la venta de combustibles al consumidor final deba sufragar ese
importe.
En virtud de lo anterior, se recomienda valorar la posibilidad de tramitar
ambos proyectos de ley de manera conjunta, para de esa forma evitar duplicidad
de procedimientos y modificaciones normativas.
III.
CONSIDERACIONES SOBRE EL PROYECTO DE LEY
De la lectura del texto de proyecto de ley, se
concluye que su objeto obedece a una de las potestades discrecionales de los
legisladores, particularmente la regulación de la materia tributaria, por lo que
aspectos tales como creación, modificación y extinción de impuesto se
encuentran bajo el marco de acción de los legisladores.
Así,
estamos ante materia que es reserva de ley, aspecto ampliamente desarrollado
tanto por nuestra jurisprudencia judicial como administrativa. Así, por
ejemplo, la Sala Constitucional ha señalado lo siguiente:
“…V.- Reserva
de Ley para la determinación de los elementos esenciales de la obligación
tributaria. Como garantía de
legitimidad de los actos gravosos o de particular trascendencia, la
Constitución Política, en sus artículos 28 y 39 reconoce el principio de
reserva de Ley, según la cual determinadas materias se encuentran sustraídas de
regulación por parte de órganos diversos del Parlamento, debiendo éste seguir
los trámites para la formación de la Ley formal. Esta disposición es
desarrollada por diversas normas constitucionales, así como por los artículos
19 (el régimen jurídico de los derechos fundamentales está reservado a la Ley,
prohibiéndose los reglamentos autónomos en tales materias) y 124 (los
reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas
generales no podrán establecer penas, ni imponer exacciones, tasas, multas ni
otras cargas similares) de la Ley General de la Administración Pública. La
jurisprudencia de la Sala sobre este tema de la reserva de ley en la regulación
de las libertades públicas ha sido prolija, pudiendo ser citadas a modo de
ejemplo las sentencias números 0074-89, 0089-89, 0106-89 y 0107-89. Por su
parte, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley número
4755 de veintinueve de abril de mil novecientos setenta y uno, en su artículo
5°, determina cuáles son los elementos esenciales que deben componer los
tributos en Costa Rica, siguiendo con ello una constante tradicional doctrinal
y de Derecho comparado, según la cual solamente la Ley formal puede imponer
tributos a las personas. Reza el citado artículo 5°:
“Artículo 5.-
Materia privativa de la ley.
En cuestiones
tributarias sólo la ley puede:
a) Crear, modificar
o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria;
establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el
sujeto pasivo;
b) Otorgar exenciones,
reducciones o beneficios;
c) Tipificar las
infracciones y establecer las respectivas sanciones;
d) Establecer
privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y
e) Regular los
modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.
(...)”
A
partir de dicha norma, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo
121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”,
se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el
procedimiento para la creación de la Ley formal, puede establecer los elementos
esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el
hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la
obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el
presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible
como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación
tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base
imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo…”.[1] (El subrayado es propio)
La misma línea de criterio ha seguido esta
Procuraduría General acerca de la discrecionalidad legislativa en orden a la
constitución, modificación, extinción o exención de impuestos, al desarrollar las
siguientes consideraciones:
“… II. Sobre
la soberanía del legislador para establecer exenciones tributarias
Las exenciones tributarias son medidas fiscales que constituyen una excepción
al principio de igualdad, puesto que la regla general en materia impositiva es
que todas las personas deben contribuir con las cargas públicas (artículo 18 de
la Constitución Política). Ese principio de generalidad del tributo, implica
que cualquier exoneración que se pretenda deba estar fundada en razones
objetivas.
Una de las razones por las que el Estado utiliza este tipo de medidas, es
que a través de ellas puede crear un mecanismo de intervención económica, que
permite estimular la producción o crecimiento de ciertos sectores, o incentivar
la utilización de ciertas mercancías que generan algún interés para el país.
El requisito
fundamental es que tanto los tributos como sus excepciones, estén cubiertos por
el principio de reserva de ley que se explicará en el siguiente apartado, según
el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Sin
embargo, sobre este aspecto, debe señalarse que el legislador goza de una
amplia facultad de configuración en materia tributaria, que le permite fijar
con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a la política
tributaria que estime necesaria para el país, constituyendo este aspecto un
tema que se enmarca dentro de la discrecionalidad legislativa. Lo mismo ocurre
con relación al establecimiento de exenciones tributarias que si bien se indicó
son la excepción a la regla, basta con que esté contemplada en la ley para que
se estime una medida legítima.
Es por lo anterior que no puede realizarse
objeción alguna en cuanto al fondo del proyecto consultado, que lo que pretende
es que el legislador -en ejercicio de su potestad soberana- exima también del
pago del impuesto de ventas a aquellas mercancías que se consideran necesarias
para incentivar la utilización de fuentes renovables de energía.
…
Es claro que el proyecto en cuestión constituye el ejercicio de una
facultad impositiva propia del legislador, que simplemente ha juzgado
conveniente, atendiendo a políticas económicas relacionadas con el uso
eficiente de la energía, limitar las cargas impositivas sobre los bienes
destinados a tal fin. Ya la Sala Constitucional ha respaldado tal
discrecionalidad, al indicar que las exoneraciones fiscales no están previstas
como un derecho fundamental sino como un incentivo para ciertos sujetos
pasivos. Ejemplo de ello, es la sentencia 2006-08496 de las 14:46 horas del 14
de junio de 2006, en la cual indicó:
“…existe una
obligación de todos los habitantes del país de contribuir para los gastos
públicos (artículo 18) así como una atribución de la Asamblea Legislativa de
establecer los impuestos y contribuciones nacionales (121 inciso
13). El incentivo fiscal no está previsto por el Constituyente como
un derecho fundamental, sino que, como ya se explicó, consiste en un
instrumento idóneo que conlleva una ventaja o beneficio para ciertos
sujetos pasivos…”…”[2] (El subrayado es propio).
Teniendo en cuenta la discrecionalidad de los
legisladores para imponer, modificar y extinguir impuestos, así como determinar
las exenciones que considere convenientes, es que la Procuraduría no tiene
objeción alguna en orden a la eventual exención del importe del impuesto de
valor agregado a los servicios de transporte y distribución de combustible.
Valga reiterar que el criterio que se emite es
estrictamente jurídico, siendo resorte exclusivo del Parlamento el análisis de
oportunidad y conveniencia atendiendo a la situación económica que está
atravesando el país.
IV. CONCLUSIÓN
En la forma expuesta se deja rendido el criterio sobre el proyecto de
ley consultado, cuya aprobación es de resorte exclusivo de dicho Parlamento, al
tratarse de materia que está sometida a su discrecionalidad. Lo anterior, sin
perjuicio de las observaciones que hemos dejado señaladas.
De usted con toda consideración, suscriben
atentamente,
Andrea Calderón Gassmann Alejandra Solano Madrigal
Procuradora
Abogada de Procuraduría
OJ-003-2021
IMPUESTO DE VALOR AGREGADO. EXCEPCIONES. RESERVA DE
LEY. VENTA DE COMBUSTIBLE. SERVICIOS RELACIONADOS CON LA PRODUCCIÓN.
La Asamblea Legislativa requiere nuestra opinión sobre el
proyecto de ley denominado “LEY PARA
PROTEGER AL CIUDADANO CONTRA EL AUMENTO EN LOS PRECIOS DE LOS COMBUSTIBLES”,
que se tramita bajo el expediente N° 21.525.
Mediante opinión jurídica N° OJ-003-2021 de fecha 08 de enero de
2021 suscrita por Andrea Calderón Gassmann,
Procuradora, y Alejandra Solano Madrigal, Abogada de Procuraduría, evacuamos la
consulta de mérito. Realizamos
un cuadro comparativo mediante el cual se visualizan con más facilidad las
modificaciones propuestas al inciso
12) del artículo 9 de la Ley de Impuesto del Valor Agregado, N° 6826, y se
concluyó:
La propuesta de reforma se fundamenta en una aparente omisión en cuanto a
la excepción del pago de impuesto de valor agregado de aquellos servicios
relacionados con la producción de combustibles, como por ejemplo los transportes
y la distribución del producto.
La regulación de la materia
tributaria, en aspectos tales como creación, modificación y extinción de
impuesto se encuentra bajo el marco de acción de los legisladores, es materia
reserva de ley.