Dictamen : 370 - del 17/09/2020

17 de setiembre del 2020

C-370-2020

Señor

Rónald Fernández Gamboa

Auditor Interno

Banco Central de Costa Rica

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero al oficio N° AI-0194-2019 de fecha 24 de octubre del 2019, suscrito por el señor Ronald Fernández Gamboa, a la sazón auditor interno de esa entidad bancaria, mediante el cual se requiere nuestro criterio en relación con lo dispuesto en los artículos 8 y 11 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, N° 7558 del 3 de noviembre de 1995.

Concretamente, se nos plantean las siguientes interrogantes:

¿Existe contradicción en lo dispuesto en los artículos 8 y 11 supra citados con respecto a lo estipulado en la Ley General de Control Interno (LGCl), No. 8292, del 31/7/2002, en particular con lo señalado en los artículos 25 y 34 inciso a)?

¿Los artículos 8 y 11 de la LOBCCR le atribuyen al Auditor Interno funciones de administración activa?

Al respecto, se nos indica que la consulta nace a raíz de que el artículo 25 de la LGCI establece la independencia funcional del Auditor Interno como garantía en el cumplimiento de sus funciones, la cual puede verse afectada por el ejercicio de funciones propias de la administración activa, y es por ello que el artículo 34 de la LGCl prohíbe al auditor realizar ese tipo de funciones, salvo las necesarias para cumplir su competencia.

Tal como se refiere en el oficio que aquí nos ocupa, mediante dictamen C-125-2019 de fecha 10 de mayo del 2019 atendimos una consulta en términos muy similares, relacionada con la hipótesis de que una norma reglamentaria le atribuya al auditor funciones que legalmente le competen a la administración activa.

En razón de lo anterior, lo que procede es retomar preliminarmente las consideraciones ahí desarrolladas, para abordar el tema de la naturaleza de la función de auditoría interna y sus alcances, de frente a las competencias de la administración activa.

I. Naturaleza de las funciones de Auditoría Interna

En anteriores ocasiones, esta Procuraduría ya ha tenido la oportunidad de analizar cuál es la naturaleza de las funciones que le corresponde ejercer a los auditores internos y cómo debe delimitarse su ámbito de competencia. Así, hemos expuesto una serie de consideraciones que resultan de sumo provecho para la consulta que aquí nos ocupa, y por ello pasamos a transcribirlas en los siguientes términos:

“A.- EL AUDITOR INTERNO EJERCE FUNCION DE AUDITORIA

El sistema de control interno asigna formas de control específicas a los órganos que lo integran: la Administración activa y la auditoría interna. La auditoría interna solo puede ejercer el control que se enmarque en el concepto de auditoría. La necesidad de garantizar su independencia funcional implica una prohibición de ejercer las funciones administrativas y de control propias de la administración activa.

1-. Un concepto funcional

En nuestra Administración Pública tradicionalmente el concepto de control se ha asociado con la Contraloría General de la República y las auditorías internas, por una parte, y con el concepto de fondos públicos, por otra parte. Dentro de esa concepción ha sido normal estimar que dentro de la organización administrativa el control lo ejerce la auditoría y que ese control está dirigido a determinar si los fondos públicos se han utilizado y administrado conforme a la ley y a las prácticas contables. No se ha considerado a las autoridades administrativas como parte del control. Asimismo, no se ha estimado que el sistema de control tiene otro objetivo distinto de la protección del patrimonio público, incluido los fondos correspondientes.

A partir de la aprobación de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la función de control sufre una modificación sensible. En efecto, la función de control se analiza como un sistema en el cual la Contraloría General de la República ocupa el vértice. Un sistema de fiscalización compuesto por diversos componentes, unidos por el control a los

fondos públicos y actividades y fondos privados de origen público y dirigido a evaluar la gestión financiera y administrativa de los organismos públicos. El sistema de control no puede ser identificado con la Contraloría General o con las auditorías de las administraciones públicas. El control interno es parte de la Administración activa. Si la Administración activa no sólo tiene que implantar sistemas de controles sino que es órgano de control, se plantea la necesidad de deslindar su control de la función del auditor interno. En la Ley General de Control Interno, N° 8292 de 31 de julio de 2002, esa delimitación se produce a partir del concepto funcional de auditoría. Efectivamente, el artículo 21 de la Ley contiene un concepto “funcional” de auditoría interna, referido a la actividad en sí misma, a su objetivo y a su efecto sobre la organización y la sociedad. Esta se define como una actividad “asesora”, dirigida a proporcionar seguridad a la organización, “mediante la práctica de un enfoque sistémico y profesional para evaluar y mejorar la efectividad de la administración del riesgo, del control y de los procesos de dirección en las entidades y los órganos sujetos a esta Ley…”.

De esa definición interesa resaltar el carácter asesor de la función de auditoría y la evaluación del control y del proceso de dirección. El Instituto de Auditores Internos define la auditoría precisamente como:

“una actividad de evaluación independiente, establecida dentro de una organización para examinar y evaluar sus actividades como un servicio para la organización”. Citado por R, WHITTINGTON-K, PANY: Auditoría. Un enfoque integral, McGRAW-HILL Interamericana S. A., Colombia, 2000, p. 592.

A través de la evaluación, de la asesoría, de las recomendaciones, la Auditoría interna participa en el control interno. Y lo hace por medio de la evaluación de la efectividad de otros controles. La auditoría representa una verificación posterior y selectiva de un ámbito de la actividad de la organización. Esa verificación y evaluación no es continua o concomitante con las acciones administrativas u otras acciones de control. Es periódica. En relación con los fondos públicos se deben realizar auditorías o estudios especiales semestralmente. Dispone el artículo 22 de la Ley de Control Interno: (…)

La Ley regula la frecuencia con que ciertas labores deben ser realizadas. Ello se debe a que la auditoría ejerce control sobre los controles normales, permanentes, de la Administración: evalúa el funcionamiento de los

mecanismos de control que ejercen otros órganos en forma permanente. Es función de la auditoría verificar que se cumpla y que sea adecuado el sistema de control interno. Por lo que se ejerce una verificación posterior y selectiva, que permitirá en su momento fortalecer los controles internos existentes, sugerir nuevos controles o promover la eficiencia de los existentes. Para ello, una de las tareas del auditor es verificar que el control sea ejercido por los funcionarios administrativos, como parte del ejercicio de su competencia. Con lo cual se mantiene el principio de que el establecimiento de un sistema de control interno es competencia de la Administración activa.

2-. Una prohibición en beneficio de la independencia en el accionar de la auditoria

Uno de los principios fundamentales del sistema de control que establece la Ley General de Control Interno es el de la independencia funcional del auditor interno. En ese sentido se preceptúa:

“Artículo 25.-Independencia funcional y de criterio. Los funcionarios de la auditoría interna ejercerán sus atribuciones con total independencia funcional y de criterio respecto del jerarca y de los demás órganos de la administración activa”.

Lo cual implica que el auditor debe ejercer sus funciones en forma independiente y objetiva, sin interferencias externas. El criterio con que se ejerce la función debe responder a principios técnicos y no estar determinado por la relación con la administración activa. Se otorga independencia como una garantía del cumplimiento de la función. Por consiguiente, en el caso de la auditoría, la independencia funcional está relacionada con la competencia de que este órgano es titular.

Esa independencia puede verse afectada sobre todo por el ejercicio de funciones propias de la administración activa. Es por ello que una de las prohibiciones que se impone al auditor es, precisamente, la del ejercicio de funciones administrativas, salvo las necesarias para ejercer su competencia, artículo 34, inciso a). Ergo, el auditor no debe involucrarse en operaciones administrativas ni sustituirse a la administración en el cumplimiento de sus funciones. No se trata sólo de participar activa o pasivamente en la toma de decisiones, en su ejecución, en los procesos directivos u operativos de la Administración. Por el contrario, la prohibición incluye las funciones de control interno propias de la administración.

Sobre el régimen de prohibiciones del auditor, indicamos en el dictamen N° C-384- de 23 de diciembre de 2004:

“Los cargos de auditoría interna están determinados al ejercicio de la auditoría interna, no de funciones de la Administración activa. Por consiguiente, el funcionario que es nombrado en un puesto de auditoría interna carece de facultades legales para ejercer funciones de administración activa. En ese sentido, el ejercicio de funciones de administración activa y el integrar un órgano director de un procedimiento administrativo (que es una forma de administración activa) no es parte de las funciones propias de la auditoría. Por consiguiente, no puede considerarse que el funcionario de auditoría, en razón del puesto que ocupa, tenga un derecho a ese ejercicio. El deber funcional presente en los incisos a) y b) de mérito no constituye en forma alguna una limitación al ejercicio de un derecho. Desde esa perspectiva, no puede considerarse que la imposición del deber entrañe una lesión patrimonial que obligue a su compensación...”.

La realización de labores de administración activa, repetimos, colocaría al auditor interno en un conflicto de intereses lesivo de la independencia con que debe ejercer la auditoría interna.

En ese sentido, debe entenderse como función administrativa el establecimiento y ejecución del sistema de control interno, comprensivo de las acciones ejecutadas por la administración activa para proporcionar seguridad en la consecución de los objetivos legales (artículo 8). Consecución que corresponde ante todo a la administración interna. Es a ella a quien corresponde la consecución de los fines legales, la definición de los planes, objetivos y metas del accionar administrativo, el cumplimiento de la normativa legal, así como el logro de una acción operativa eficaz y eficiente. La administración activa verifica el cumplimiento de las acciones de control “en el curso de las operaciones normales integradas a tales acciones” (artículo 17).

Se sigue de lo expuesto que atribuir al auditor funciones que exceden el ámbito de la función de auditoría, por corresponder a funciones de control interno, resulta ilegal. (énfasis agregado) (Dictamen C-079-2005 del 23 de febrero de 2005)

A la luz de las consideraciones transcritas, queda claro que existen labores de control que la propia Administración debe implementar, bajo su exclusiva responsabilidad, por imponérselo así el régimen contenido en la Ley General de Control Interno, normativa en la cual encontramos disposiciones expresas en ese sentido, como las siguientes:

“Artículo 10.-Responsabilidad por el sistema de control interno. Serán responsabilidad del jerarca y del titular subordinado establecer, mantener, perfeccionar y evaluar el sistema de control interno institucional. Asimismo, será responsabilidad de la administración activa realizar las acciones necesarias para garantizar su efectivo funcionamiento.

Artículo 11.-El sistema de control interno en la desconcentración de competencias y la contratación de servicios de apoyo. El jerarca y los titulares subordinados tendrán la responsabilidad de analizar las implicaciones en el sistema de control interno, cuando se lleve a cabo una desconcentración de competencias, o bien la contratación de servicios de apoyo con terceros; asimismo, la responsabilidad de tomar las medidas correspondientes para que los controles sean extendidos, modificados y cambiados, cuando resulte necesario.

Artículo 17.-Seguimiento del sistema de control interno. Entiéndese por seguimiento del sistema de control interno las actividades que se realizan para valorar la calidad del funcionamiento del sistema de control interno, a lo largo del tiempo; asimismo, para asegurar que los hallazgos de la auditoría y los resultados de otras revisiones se atiendan con prontitud.

En cuanto al seguimiento del sistema de control interno, serán deberes del jerarca y los titulares subordinados, los siguientes:

a) Que los funcionarios responsabilizados realicen continuamente las acciones de control y prevención en el curso de las operaciones normales integradas a tales acciones.

(…)”

Para efectos del análisis que corresponde hacer en el siguiente punto, deben quedar suficientemente claros algunos conceptos fundamentales acerca de la naturaleza de las funciones del auditor interno, partiendo, en primer término, del hecho de que sólo puede ejercer actividades de control que se enmarquen en el concepto de auditoría como tal, exigencia que a su vez garantizará en todo momento su posición de independencia frente a la administración activa.

Asimismo, debe recordarse que sus labores de evaluación –que deben ser de carácter posterior y con criterios técnicos– las debe realizar sobre la efectividad de los controles que la administración debe implementar por su cuenta y bajo su propia responsabilidad. Es decir, el auditor no debe involucrarse en operaciones administrativas de carácter sustantivo ni sustituir a la administración en el cumplimiento de sus funciones.

II. Funciones impuestas por la Ley Orgánica del Banco Central

Para efectos de resolver la consulta planteada, conviene tener presente lo dispuesto en las normas en cuestión, sean los artículos 8 y 11 de la Ley Orgánica del Banco Central, Ley N° 7558 del 3 de noviembre de 1995. Estas normas deben ser analizadas en forma independiente, toda vez que, como veremos, su examen arroja una conclusión diferente para cada supuesto.

1. La calificación y aprobación de registros contables

El artículo 11 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, dispone lo siguiente:

“Artículo 11.- Ganancias y pérdidas

Las ganancias y las pérdidas que tuviere el Banco Central como resultado de las modificaciones que se efectúen al valor externo de las monedas, serán tomadas en cuenta para el cálculo de las liquidaciones semestrales de ganancias y pérdidas; pero contabilizadas y acumuladas en una cuenta, que se denominará Cuenta de revaluaciones monetarias, la cual mostrará como saldo el

que resulte del conjunto de esas ganancias y pérdidas, consolidadas en esa cuenta.

Si el saldo fuere a favor del Banco, este no podrá disponer de esos recursos para ningún propósito; si resultare un saldo en contra del Banco, la Junta podrá disponer su gradual amortización, haciendo uso de las reservas especiales a que se refiere el artículo 8.

Los intereses que llegue a pagar el Banco Central cuando colocare los bonos de estabilización monetaria, a que se refiere el artículo 74 de esta ley, y otros gastos financieros en que incurra el Banco en razón de programas de estabilización económica no recuperables, entrarán en la liquidación de ganancias y pérdidas, pero serán contabilizados en una cuenta que se denominará Cuenta de estabilización monetaria. Estas sumas deberán ser calificadas y aprobadas por el Auditor Interno del Banco.

Cada vez que se dé una autorización, se deberá publicar en el diario oficial.” (énfasis suplido)

Recordemos que anteriormente ya le habíamos evacuado a esa auditoría interna otra consulta relativa al alcance de esta norma. Lo anterior, mediante el dictamen de esta Procuraduría N° C-050-2018 de fecha 13 de marzo del 2018, en el cual se desarrollaron las siguientes consideraciones:

“B-. LA APROBACIÓN DE LA CUENTA POR EL AUDITOR INTERNO

Solicita la Auditoría Interna se determine si está facultada para calificar y aprobar el registro de los ingresos derivados de los programas de estabilización económica no recuperables en las cuentas de estabilización monetaria, cuando los hubiere.

El artículo 11 de la Ley Orgánica establece en su frase final:

“Estas sumas deberán ser calificadas y aprobadas por el Auditor Interno del Banco”.

Las sumas a las cuales se refiere la frase están referidas a los intereses que al Banco pague por los bonos de estabilización monetaria y los gastos financieros generados por programas de estabilización económica.

Lógicamente, al no haberse previsto la generación de ingresos, no se previó que las sumas correspondientes debían ser calificadas y aprobadas por el Auditor Interno del Banco.

En criterio de la Procuraduría, importa cuál es la competencia del Auditor Interno. Competencia que no se limita a lo dispuesto en ese numeral.

Conforme las disposiciones de la Ley Orgánica del Banco Central, al Auditor Interno le corresponde la vigilancia y fiscalización del Banco Central, artículo 13. Para lo cual debe entenderse que esta Auditoría se sujeta no solo a lo que dispone dicha Ley sino también a las prescripciones de la Ley General de Control Interno que le resulten aplicables.

En lo que refiere a la Ley Orgánica del Banco, la Auditoría debe sujetarse a lo dispuesto entre otros por los artículos 35 y 38. En virtud del primero de esos numerales, se califica de función principal de la Auditoría Interna del Banco Central el comprobar el cumplimiento, la suficiencia y la validez del sistema de control interno establecido por la administración del Banco. Obligación que también está presente en la Ley General de Control Interno, cuyo artículo 22, inciso b) establece como competencia de la Auditoría Interna el verificar el cumplimiento, la validez y la suficiencia del sistema de control interno de su competencia institucional, informar de ello y proponer las medidas correctivas que sean pertinentes.

El artículo 38 de la Ley del Banco dispone respecto a sus atribuciones en lo que aquí interesa:

“Artículo 38.- Atribuciones del Auditor Interno

El Auditor Interno del Banco Central o, en su defecto, el Subauditor tendrá las siguientes atribuciones:

(….).

c) Refrendar los estados financieros del Banco Central. Si tuviere razones para no hacerlo, lo pondrá en conocimiento de la administración y, si esta no hiciere las correcciones en el tiempo indicado por el Auditor, este deberá informar a la Junta Directiva, mediante oficio que dirigirá a todos los miembros de la Junta.

d) Vigilar que el Banco Central realice todas las publicaciones que establezcan esta y otras leyes (…)”.

Se deriva del texto de la norma, una obligación de refrendar los estados financieros del Banco. El refrendo es un acto de control a posteriori de

un acto, documento, cuenta, expresado por medio de la firma del funcionario competente. La falta de refrendo implica la no aprobación del documento, acto, cuenta. En este caso, el refrendo implica validar los estados financieros del Banco.

Los estados financieros muestran la forma cómo se obtuvo el resultado del ejercicio durante un período determinado. Por ende, permiten determinar la situación económica y financiera del ente en ese período para efectos de la toma de decisiones. Por su propia estructura, este informe debe contener los ingresos recibidos debidamente categorizados.

A la obligación de refrendar los estados financieros establecida en el artículo 38 se une lo dispuesto en el artículo 14, sea la obligación de refrendar los balances, cuentas y estados del Banco para efectos de la publicación del balance general de la situación financiera del Banco:

“Artículo 14.- Publicaciones

El Banco Central de Costa Rica suministrará al público la información que tenga en su poder sobre la situación económica del país y la política económica. Como mínimo, el Banco:

a) Publicará, dentro de los primeros quince días hábiles de cada mes, un balance general de su situación financiera, que comprenderá un amplio detalle de su activo y pasivo al último día hábil del mes anterior. Incluirá un detalle de las cuentas a las que se refiere el artículo 11 de esta ley.

Los balances, las cuentas y los estados del Banco serán firmados por el Gerente y refrendados por el Auditor Interno. Si este no los refrendare, deberán ser publicados con las observaciones pertinentes. Ambos serán responsables de la exactitud y la corrección de estos documentos.

(…..)”.

Existe una responsabilidad del Auditor Interno por la exactitud y corrección de los balances, cuentas y estados del Banco. La existencia de estas obligaciones de refrendo impuestas por la Ley lleva a la Procuraduría a considerar que los ingresos que se perciban por los programas de estabilización económica no recuperables deben estar sujetos a la aprobación del Auditor Interno. Ello por cuanto si un elemento, ingresos, deben ser considerados en cuentas del Banco, en este caso en la cuenta de estabilización monetaria y deben estar comprendidos o reflejados en los balances y los estados financieros de dicho Ente, no vería la Procuraduría que pueda concluirse que la cuenta que reseñe los ingresos obtenidos por las operaciones de estabilización monetaria escape a la competencia del Auditor Interno y, por ende, que no esté sujeta a la competencia de aprobación de dicho funcionario. En ese sentido, la ausencia de calificación y aprobación por el Auditor Interno de los citados ingresos, entrañaría la incorporación al balance general de una información que no ha sido ni calificada ni validada por la Auditoría Interna.

Es importante señalar que, al regular la publicación del balance, de las cuentas y estados del Banco se estableció una obligación de que la información que se suministre, que tiende a cumplir los principios de transparencia y publicidad, sea exacta y correcta. Y se determinó una responsabilidad no solo para el Gerente sino también para el Auditor sobre esa exactitud y corrección. Lo cual redunda en la necesidad de que la información sobre la cuenta de estabilización monetaria que se incorpore al balance haya sido calificada y aprobada por la Auditoría. Lo cual comprende los ingresos generados.” (énfasis agregado)

En relación con esta función que la ley le encomienda al auditor interno del Banco Central, existen una serie de elementos que deben ser rescatados, en orden a las consideraciones que hemos venido exponiendo.

Lo anterior, en razón de que, como quedó visto supra, la función de auditoría comprende examinar y evaluar la actividad institucional, de un modo posterior, y no en forma concomitante con las acciones administrativas. Sus acciones pueden estar sujetas a determinada periodicidad, determinando la ley en algunos casos la frecuencia con que ciertas labores deben ser realizadas.

Recordemos que, para el resguardo de su independencia, las labores del auditor deben estar sometidas a criterios técnicos y no verse condicionadas por su relación con la administración activa.

Asimismo, debe tenerse presente que la prohibición contenida en el artículo 34 inciso a) impide el ejercicio de funciones de administración activa, “salvo las necesarias para ejercer su competencia”.

En esta medida, vemos que la ley ha encomendado al auditor una función revisora, de refrendo, de aprobación, que por su propia naturaleza es posterior. La Administración es quien debe hacer los registros contables (como parte de sus funciones sustantivas), y el auditor posteriormente los califica y les confiere su aprobación. Sobre los alcances de este último concepto, valga traer a colación las siguientes consideraciones:

“La aprobación, requisito de eficacia del acto administrativo, es también expresión de una potestad contralora. Constituye, pues, un acto de control respecto del acto sujeto a aprobación:

“...las aprobaciones son actos administrativos que normalmente sólo cumplen su función en el campo de la fiscalización y los controles orgánicos administrativos. Pero mientras la autorización es, en tal campo, en acto de fiscalización preventiva, la aprobación se produce a posteriori, es decir, cuando el acto fiscalizado ya se ha producido válidamente.

(…) Con la aprobación se trata también de impedir que puedan cumplirse actos contrarios a los intereses generales. En la autorización se hace un examen general de las ideas, mientras que con la aprobación pueden analizarse los diversos aspectos del acto.

(…) Estos actos de contralor no se funden con los actos administrativos o los contratos sometidos a revisión, que como actos de la administración activa, ya son perfectos. Los actos de contralor no son elementos de perfección del acto controlado, dan a este solamente su eficacia jurídica". M., DIEZ: El acto administrativo. Tipográfica Editora Argentina, Buenos Aires, 1961, 135- 136.

En la medida en que la aprobación es un requisito de eficacia, no de perfección del acto, constituye un acto independiente del acto aprobado.

Lo que significa que acto aprobado y acto de aprobación son dos actos diferentes y no integran una solo acto complejo. Por ende, no hay fusión de voluntades del ente aprobador y del ente aprobado, ya que, además, el acto aprobado tiene un fin establecido por el ordenamiento que es

diferente al de la aprobación. La finalidad de éste es precisamente la de controlar la legalidad y conveniencia del acto aprobado. Y si no hay fusión de voluntades, si no se trata de un acto complejo, no puede afirmarse, válidamente, que la aprobación conlleve la posibilidad de modificar el actoaprobado en el sentido querido por el ente fiscalizador. La potestad de aprobar no implica la de modificar el acto.” (énfasis suplido) (dictamen C-187-89 del 3 de noviembre de 1989)

En esta medida, puede estimarse que al hacer los registros contables la Administración es la responsable de tomar las decisiones sustantivas que correspondan, reservándose al auditor una revisión posterior (no concomitante) de tales registros, función que debe ejercer de modo independiente, con un criterio propio y técnico que no responde ni queda condicionado por su relación con la Administración.

Desde esta perspectiva, no está sustituyendo a las autoridades del banco en la toma de las decisiones sustantivas, y, en esa medida, estimamos que no se produce una inconsistencia con las disposiciones contenidas en la Ley General de Control Interno. Antes bien, tal como lo señalamos en nuestro referido dictamen C-050-2018, ello estaría en concordancia con otras disposiciones de la LGCI.

2. La determinación de reservas para el pago de obligaciones (artículo 8 de la LOBCCR)

En el caso de los fondos que el Banco Central debe apartar a título de reservas, dispone el artículo 8 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica:

“Artículo 8.- Utilidades

Las utilidades netas del Banco Central se determinarán después de apartar las sumas que hubiere autorizado el Auditor Interno del Banco para la formación de reservas para amortizar edificios, mobiliario, depreciaciones o castigos de colocaciones e inversiones, provisiones para prestaciones legales y fluctuaciones de cambios y cualesquiera otros fines similares. Tales reservas serán debidamente individualizadas en los libros y balances del Banco y podrán ser aumentadas con las sumas adicionales

que dispusiere la Junta Directiva, previa autorización de la Auditoría Interna del Banco y antes de determinar las utilidades netas.” (énfasis suplido)

En el caso de esta norma, como vemos, se aprecia una regulación sensiblemente diferente a la analizada en el punto anterior. En efecto, se advierte que esta disposición legal le confiere al auditor una participación directa y previa en una decisión de administración que ostenta carácter sustantivo, como lo es planificar, definir y determinar los fondos que se apartarán para constituir una reserva en el patrimonio de esa entidad.

En efecto, a la luz de las disposiciones contenidas en la LGCI (particularmente en sus artículos 10 y 17, según quedó explicado líneas atrás), es razonable considerar que pesa sobre la Administración activa la responsabilidad de determinar y apartar los fondos que corresponde mantener a título de reserva, para efectos de atender erogaciones como el pago de amortizaciones de infraestructura o mobiliario, depreciaciones de inversiones, provisiones para el pago de prestaciones legales, fluctuaciones de cambios y cualquier otro tipo de obligaciones similares. Asimismo, el disponer el aumento de este tipo de reservas indudablemente es una decisión que es resorte de la Administración activa.

Se trata de decisiones sustantivas sobre el manejo del patrimonio institucional, que, por ende, son funciones propias de administración, no de auditoría.

Frente a ello, nuevamente cobra una importancia determinante recordar que las labores de auditoría deben ser ejecutadas con independencia de la Administración, y que, en esencia, son ejecutadas a posteriori, de ahí que se produce una evaluación de las acciones que ya fueron adoptadas por la Administración. En este caso, la acción estaría tomándola directamente y desde su origen el propio auditor, al autorizar las reservas que conservará el banco y además disponer el eventual aumento de ese fondo, y en qué medida se hará dicho incremento.

En ese sentido –como ya lo hemos indicado para otro tipo de funciones que en el pasado se acostumbraba atribuir a los auditores–, la mentalidad sobre la posición del auditor debe ser variada, para comprender que sus labores no pueden ser concomitantes con las decisiones y actividades que –por su parte y bajo su encargo– debe estar realizando la Administración activa. En este punto, valga agregar lo señalado recientemente en nuestro dictamen C-157-2020 de fecha 30 de abril del 2020:

“I.- DE LA PROHIBICIÓN PARA LAS AUDITORIAS INTERNAS DE EJERCER FUNCIONES DE ADMINISTRACIÓN ACTIVA.

Con la promulgación de la Ley N° 8292, Ley General de Control Interno, se establecieron una serie de criterios mínimos que deben ser

observados tanto por la Contraloría General de la República como por las auditorías internas y los demás entes y órganos sujetos a su fiscalización, es decir, la Administración activa, en cuanto al establecimiento, funcionamiento, mantenimiento, perfeccionamiento y evaluación de los sistemas de control interno.

Esta normativa nace –según la exposición de motivos del respectivo proyecto de ley- ante la necesidad de actualizar y fortalecer los mecanismos de control y fiscalización de la Hacienda Pública, dado el crecimiento y diversificación de la economía nacional. Ese aumento en volumen y complejidad, generó que los mecanismos de control tradicionales previstos en el ordenamiento jurídico resultasen insuficientes, sumándose a ello la inexistencia de una cultura de rendición de cuentas, así como el precario establecimiento de parámetros idóneos que permitieran evaluar seriamente los resultados de la gestión administrativa.

Uno de los ejes que planteó el proyecto de ley fue la necesidad de fortalecer la educación para el control, entendido en un contexto de vacíos normativos en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y la dinámica de control y fiscalización en la Administración activa. Señaló la exposición de motivos que “…existe una confusión generalizada en cuanto a quién es el responsable del control en las instituciones del Estado. Igualmente, se percibe un desconocimiento del concepto mismo de control interno, pues se suele equiparar con la función de auditoría interna. El proyecto pretende dejar claro cada uno de esos aspectos, así como que el principal responsable de establecer, mantener y perfeccionar el sistema de control interno es el jerarca, y no la auditoría interna ni los órganos de control externo, a los que les corresponde una función coadyuvante en la consecución de un control adecuado…” (Ver página 9 expediente legislativo).

La Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, N° 7428 de fecha 04 de noviembre de 1994, acuñó el término de

auditorías internas –como las entendemos en la actualidad-, figura no contemplada en la extinta ley N° 1252, Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1950. No obstante, la regulación a la postre resultó insuficiente de frente a una realidad dinámica y cambiante, generando confusión en cuanto a los diferentes roles en el ejercicio del control. De ahí la importancia que adquiere el marco normativo introducido posteriormente con la Ley General de Control Interno.”

En un supuesto como el que estamos analizando, estimamos que el auditor queda colocado en la situación de conflicto de intereses que ya hemos comentado, en caso de que posteriormente le llegara a corresponder evaluar o auditar la gestión administrativa en orden a las previsiones presupuestarias que deben tomarse para enfrentar el pago de obligaciones, pues incluso habría adoptado directamente las decisiones sobre las reservas, de ahí que estaría imposibilitado de fiscalizar sus propias actuaciones, pues la posición del fiscalizador nunca puede traslaparse irregularmente con la del sujeto fiscalizado.

En razón de lo anterior, es posible sostener que el referido artículo 8 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica que le impuso al auditor funciones que, como vimos, en realidad corresponden a responsabilidades de la Administración activa, obedece a una visión que fue variada sustancialmente con la entrada en vigencia de la Ley General de Control Interno, la cual responde a otra filosofía y vino a deslindar con mayor claridad las funciones de control que debe ejercer la administración, de las actividades de fiscalización que son propias de la función de auditoría.

En consecuencia, puede válidamente concluirse que se ha producido una contradicción entre la prohibición contenida en el artículo 34 inciso a) de la LGCI y las funciones del auditor encargadas por el citado artículo 8 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. Ese choque normativo igualmente se produce en relación con lo dispuesto en el artículo 25 de la LGCI.

El tema discutido obliga a exponer algunas consideraciones acerca del fenómeno de la derogatoria de las normas. Sobre el particular, debemos empezar señalando que la Constitución Política, en el inciso 1) del artículo 121, establece como una atribución exclusiva de la Asamblea Legislativa “Dictar las leyes, reformarlas, derogarlas y darles interpretación auténtica, salvo lo dicho en el capítulo referente al Tribunal Supremo de Elecciones”. Por su parte, el capítulo relativo a la formación de las leyes dispone, en el artículo 129 in fine, que “La Ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior; y contra su inobservancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario”.

Como se desprende de las normas de referencia, y se ha desarrollado ampliamente por la doctrina y la jurisprudencia administrativa emanada de esta Procuraduría General, las leyes sólo se derogan por otras posteriores, con el alcance que en forma expresa dispone la nueva legislación. En ese sentido, la derogación se extiende a todo aquello que sobre la misma materia sea incompatible en la legislación anterior.

Ahora bien, la derogatoria expresa puede tener un objeto concreto o bien consignarse en una fórmula amplia (“quedan derogadas todas las disposiciones que se opongan a la presente ley”), toda vez que en ambos casos la voluntad derogatoria ha quedado manifiesta.

Por su parte, en el caso de la denominada derogatoria tácita, el legislador no ha consagrado expresamente la voluntad derogatoria, mas por el contenido y alcance de la nueva legislación, ésta indefectiblemente viene a sustituir la anterior. Desde luego que la determinación de esa circunstancia demanda una labor interpretativa bastante delicada, que permita con suficiente fundamento llegar la conclusión de que efectivamente existe una incompatibilidad objetiva entre ambas normas.

Así las cosas, para que la derogatoria tácita se produzca, deben estar presentes dos requisitos básicos: que ambas leyes regulen la misma materia, y que la anterior resulte incompatible con la nueva norma. Sobre este tema puntual, ha señalado esta Procuraduría General de la República:

“Algunas consideraciones sobre el fenómeno jurídico conocido como "derogatoria tácita".

Ciertamente, la potestad de derogar, de abrogar (No nos detenemos en el análisis de los conceptos "derogación" y "abrogación" por no considerarlo necesario para este pronunciamiento) o de reformar una ley corresponde al Órgano Legislativo. Sin embargo la voluntad legislativa no siempre se manifiesta en forma expresa, también puede manifestarse en forma tácita.

La derogatoria tácita requiere de un pronunciamiento del operador jurídico, de un operador que de algún modo legítimo o reconocido por el mismo Ordenamiento Jurídico pueda establecer que tal derogatoria o tal voluntad legislativa de cambio de la ley realmente se ha producido.

Ello se desprende del mismo concepto "tácita". Es decir, es el operador jurídico, judicial o administrativo, quien interpreta las normas y quien, eventualmente, puede llegar a la conclusión de que ha operado una derogatoria en forma "tácita". (Como bien lo explica Diez-Picazo: "El rasgo distintivo primario de la derogación tácita como el propio adjetivo sugiere, radica en que, a diferencia de la derogación expresa, la ley nueva no identifica la ley o disposición legal derogada. No es el legislador quien determina directamente el objeto de la derogación, sino los operadores jurídicos a partir del esclarecimiento de la voluntad legis…" (Diez-Picazo, Luis María. La derogación de las leyes. Editorial Civitas S.A., Madrid, 1990, pág. 285).

El poder de pronunciamiento sobre la existencia de la derogatoria tácita de una norma, en consecuencia, es un instrumento que debe ejercerse de forma tal que sirva a la ideología constitucional que estructura nuestro sistema político, con respeto de, entre otros principios y mandatos constitucionales, la potestad legislativa que corresponde a la Asamblea Legislativa y con desplazamiento absoluto de la mera arbitrariedad o del capricho del operador jurídico.” (Dictamen Nº C-008-2001 del 16 de enero del 2001).

Asimismo, acerca de los supuestos básicos que deben estar presentes para que se configure la derogación tácita, continúa señalando el citado pronunciamiento:

“Pues tal y como lo explica Diez-Picazo, al tratar la incompatibilidad como presupuesto de la derogatoria tácita:

"…es unánime la afirmación –aunque no lo sean las implicaciones que de ella se extraigan- de que la derogación por incompatibilidad es un fenómeno de naturaleza eminentemente interpretativa o, si se prefiere, dependiente de la interpretación que se dé a las normas hipotéticamente incompatibles. En efecto, desde el momento en que en la derogación por incompatibilidad no hay un texto que identifique formal y directamente el objeto derogado - sino que todo depende de

que exista una relación de incompatibilidad entre dos normas -, es siempre preciso constatar la existencia de la incompatibilidad; constatación que jamás es automática, sino que requiere de una actividad hermenéutica, más o menos compleja…" (Ibid.pág.304).

En el asunto que aquí nos ocupa, es claro que la Ley General de Control Interno viene a regular en forma integral todas las funciones, competencias, obligaciones, ámbito de acción y prohibiciones para los auditores de la Administración Pública. Y por su parte, el artículo 8 de la LOBCCR establece regulaciones concernientes a las atribuciones del auditor del Banco Central de Costa Rica. Pero es claro que el desempeño del cargo del auditor de esa entidad bancaria –como la de cualquier otra entidad pública- queda sujeto a las regulaciones generales de la LGCI.

Bajo ese orden de ideas, tenemos que la norma anterior le impuso al auditor una serie de funciones en orden al manejo del patrimonio de la entidad, que a la luz de la posterior LGCI pasan a responsabilidad de la propia administración, e incluso quedan prohibidas para los auditores internos. Bajo esa óptica, es claro que la misma materia quedó sometida a una visión normativa diferente, en los términos que ya explicamos supra.

En virtud de lo expuesto, tenemos que efectivamente se produce una incompatibilidad objetiva entre las normas analizadas, tomando en cuenta que el auditor del Banco Central está cubierto por el régimen general que impone al LGCI, que es posterior y regula la misma materia (ejercicio de funciones de auditoría), pero en una forma más restrictiva por virtud de la prohibición contenida en el artículo 34 inciso a) y la garantía de independencia consagrada en su artículo 25.

En consecuencia, debemos concluir que las funciones conferidas al auditor por virtud del artículo 8 de la LOBCCR en orden a la determinación de las reservas del banco y su eventual aumento, deben entenderse derogadas por virtud de los artículos 25 y 34 inciso a) de la Ley General de Control Interno, de ahí que se trata de funciones que debe ejecutar la Administración bajo su responsabilidad.

III. Conclusiones

1. Las funciones de control del auditor deben ser de carácter posterior y con criterios técnicos. No debe involucrarse en operaciones administrativas de carácter sustantivo ni sustituir a la administración en el cumplimiento de sus funciones.

2. Para garantizar la independencia de criterio y para deslindar esos dos ámbitos de control (administración activa/auditoría), es que la Ley General de Control Interno (artículo 34.a) establece una prohibición expresa para el auditor de involucrarse en funciones de Administración activa. Ello también evita colocarlo en un eventual conflicto de intereses en el ejercicio de sus funciones fiscalizadoras.

3. El artículo 11 de la LBCCR atribuye al auditor una función revisora, de refrendo, de aprobación, que por su propia naturaleza es posterior. La Administración es quien debe hacer los registros contables (como parte de sus funciones sustantivas), y el auditor posteriormente los califica y les confiere su aprobación.

4. Desde esta perspectiva, no está sustituyendo a las autoridades del banco en la toma de las decisiones sustantivas, y, en esa medida, estimamos que no se produce una inconsistencia con las disposiciones contenidas en la Ley General de Control Interno.

5. El artículo 8 de la LOBCCR le confiere al auditor una participación directa y previa en una decisión de administración que ostenta carácter sustantivo, como lo es la planificar, definir y determinar los fondos que se apartarán para constituir una reserva en el patrimonio de esa entidad. Se trata del ejercicio de funciones de administración activa.

6. En consecuencia, debemos concluir que las funciones conferidas al auditor por virtud del artículo 8 de la LOBCCR en orden a la determinación de las reservas del banco y su eventual aumento, deben entenderse derogadas por virtud de los artículos 25 y 34 inciso a) de la Ley General de Control Interno, de ahí que se trata de funciones que debe ejecutar la Administración bajo su responsabilidad.

De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

Andrea Calderón Gassmann

Procuradora

C-370-2020

NATURALEZA DE LAS FUNCIONES DE AUDITORÍA INTERNA. FUNCIONES IMPUESTAS POR LA LEY ORGÁNICA DEL BANCO CENTRAL. CALIFICACIÓN Y APROBACIÓN DE REGISTROS CONTABLES. DETERMINACIÓN DE RESERVAS PARA EL PAGO DE OBLIGACIONES (ARTÍCULO 8 DE LA LOBCCR)

El Auditor Interno del Banco Central requiere nuestro criterio en relación con lo dispuesto en los artículos 8 y 11 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, N° 7558 del 3 de noviembre de 1995. Concretamente, se nos plantean las siguientes interrogantes:

¿Los artículos 8 y 11 de la LOBCCR le atribuyen al Auditor Interno funciones de administración activa?

Mediante dictamen C-370-2020 de fecha 17 de setiembre del 2020, suscrito por Andrea Calderón Gassmann, Procuradora, evacuamos la consulta, arribando a las siguientes conclusiones: