Dictamen : 080 - del 03/06/1993

C-080-93

3 de junio de 1993

Señor

Rodolfo Montero Barquero

Gerente General

Banco de Costa Rica

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio de fecha 19 de abril de 1993, mediante el cual consulta a esta Procuraduría General acerca de los alcances de la "Ley de Creación del Régimen General de Pensiones con cargo al Presupuesto Nacional, de Otros Regímenes Especiales y Reforma a la Ley 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, Ley del Impuestos sobre la Renta "a fin de que se determine si las disposiciones de dicha ley resultan aplicables o no a los funcionarios del Banco de Costa Rica acogidos a que se acojan al régimen del Fondo de Pensiones y Jubilaciones del propio banco, particularmente en lo que concierne a las reformas y adiciones introducidas por la Ley 7302, en cuanto incorpora el inciso ch) al artículo 27 de dicha ley Nº 7092, para establecer como ingresos afectos al impuesto sobre la renta las "Jubilaciones y pensiones".

I- PROBLEMA PLANTEADO:

El problema que se plantea a esta Procuraduría es para que se determine, concretamente, si el inciso ch) del artículo 27 de la Ley 7092 que fuera adicionado por la Ley 7302, resulta aplicable a las pensiones que reciben los funcionarios del Banco de Costa Rica que se acojan al Régimen del Fondo de Pensiones y Jubilaciones del citado banco.

II- CONSIDERACIONES DE IMPORTANCIA:

a)- El Estado con la potestad soberana de imposición que le deviene de la Constitución Política, puede exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, siempre y cuando la obligación de pagar determinado tributo derive de la ley y respete los principios de igualdad, generalidad y de no confiscación. Es decir que los tributos deben emanar de una ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, y deben abarcar en forma integral a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas.

En tal sentido, si el inciso d) del artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, excluía los ingresos que por concepto de pensiones y jubilaciones recibieren las personas físicas que se hubieran acogido a la pensión o jubilación, el Estado en ejercicio de su "Poder Tributario" mediante la reforma a los artículos 30 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta introducidas por la Ley 7302 -Ley Marco de Pensiones con cargo al Presupuesto Nacional Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta- le da el carácter de renta gravable a las pensiones y jubilaciones, y como bien lo ha dicho la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el voto Nº 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993: " (...) Como la materia imponible la constituye el ingreso mensual percibido por el contribuyente, ya sea como jubilación o pensión, nada obsta para que esos ingresos se graven si se deroga la exención, (...), sin que ello lesione algún derecho del administrado.

b)- Alcances del inciso ch) del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

Si bien, mediante la Ley 7302 de 30 de junio de 1992, se creó el Régimen General de Pensiones con cargo al Presupuesto Nacional, al cual se debe de ajustar el otorgamiento de todas las pensiones y jubilaciones de los regímenes contributivos que tengan como base de servicio al Estado tal y como reza del artículo 1º no puede afirmarse, que la reforma al artículo 27 de la Ley de Renta introducida por el artículo 36 de citada ley, esté referida única y exclusivamente a las pensiones con cargo al presupuesto nacional. Del estudio de las actas en que se discutió el Proyecto de Ley de Creación del Régimen General de Pensiones con cargo al Presupuesto Nacional, de otros Regímenes Especiales y Reforma a la Ley 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, Ley de Impuesto sobre la Renta (Expediente Legislativo Nº 11.168) se desprende de que si bien la intención del legislador fue crear un régimen único de pensiones con cargo al presupuesto nacional, al proponer a las pensiones y jubilaciones como fuente de renta gravable, lo hizo no solo pensado en las pensiones que tuvieran como base de servicio al Estado, sino a todas las pensiones y jubilaciones independientemente de su origen, y ello es así, por cuanto la derogatoria del artículo 30 y la adición del inciso ch) al artículo 27 -ambos de la Ley de Impuesto sobre la Renta- incorporadas en Capítulo VIII de la Ley 7302 no forman un todo armónico con las regulaciones de los Capítulos anteriores. Al contrario, la intención del legislador, fue reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta -en cuanto a pensiones y jubilaciones- en un sentido general, de ahí la reforma al encabezado del Título II y el párrafo primero del artículo 27 de la Ley 7092, al sustituir el encabezado dicho Título II que rezaba: "Del impuesto único sobre las rentas del trabajo personal dependiente" por el siguiente encabezado: "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión" sin hacer distinción alguna entre pensiones con cargo al presupuesto nacional y pensiones complementarias a los regímenes establecidos. Igual situación prevalece en la redacción del párrafo primero del artículo 27 al establecer el legislador:

"A las personas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión."

Es decir, tampoco, no se hace distinción alguna entre regímenes jubilatorios por su origen.

La tesis de esta Procuraduría, en el sentido de que el inciso ch) del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplica a todas las pensiones y jubilaciones independientemente de su origen, encuentra también respaldo en lo resuelto por la Sala Constitucional en el Voto 1341 de 29 de marzo de 1993, al admitir que tanto los regímenes de pensión y jubilación que Administra la Caja Costarricense del Seguro Social, como los del Magisterio Nacional y del Poder Judicial -a los cuales no se les aplica las disposiciones de la Ley 7302 por disposición expresa del artículo 2º de la citada ley-, quedan sujetas a lo dispuesto en el inciso ch) del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En lo que interesa dice la Sala Constitucional al referirse al régimen de pensiones y jubilaciones del Poder Judicial: "(...) No es de recibo el argumento en el sentido que el artículo 2 de la Ley 7302, declara que no es aplicable al Régimen de Jubilaciones y Pensiones del Poder Judicial esa normativa, puesto que la distinción, que claramente se hace, lo es en cuanto a los regímenes de jubilaciones y pensiones, pero no así en lo que atañe a las reformas introducidas a partir del Capítulo VIII, artículos 35 y siguientes de esa Ley, en cuanto a que se refiere a otras leyes vigentes y obligatorias, como lo es la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En esta distinción el legislador ha sido particularmente claro y por lo dicho, a juicio de la Sala no resulta contrario a los derechos fundamentales de los jubilados y pensiones del Poder Judicial, ..."igual razonamiento aplicó la Sala respecto de los regímenes del Magisterio Nacional y de la Caja Costarricense del Seguro Social.

III- COMO OPERA LA RETENCION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CON RESPECTO A LAS PENSIONES Y JUBILACIONES DE LOS REGIMENES COMPLEMENTARIOS:

Habiéndose establecido que las reformas introducidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta por los artículos 35 y 36 de la Ley 7302 resultan aplicables a todas las pensiones y jubilaciones independientemente de su origen, y el no existir una disposición expresa que permita afectar la retención por concepto de impuesto respecto de aquellas pensiones y jubilaciones provenientes de regímenes complementarios como es el caso del Fondo de Pensiones y Jubilaciones del Banco de Costa Rica debe interpretarse armónicamente los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el tanto que el artículo 35 de la Ley citada se refiere a los contribuyentes -carácter que revisten las personas físicas que perciben rentas cuya fuente es la pensión o jubilación- que durante un período fiscal hubieren obtenido rentas de más de un empleador, patrono o pagador. Ahora bien, teniendo en cuenta que la administración del Fondo de Garantías y Jubilaciones corresponde a la Junta Administrativa del Fondo y que los pagos por concepto de pensión o jubilación lo efectúan a través del banco, consecuentemente corresponde a éste en su condición de pagador efectuar la retención por concepto de impuesto sobre la renta. Debe tenerse presente, que al constituirse el fondo de garantías y jubilaciones del Banco de Costa Rica en un régimen complementario al régimen de la Caja Costarricense del Seguro Social –así dispuesto por el artículo 55 de la Ley Orgánica del sistema Bancario Nacional- corresponde a los contribuyentes (beneficiarios del régimen) notificar al pagador a fin de que no se aplique más de una cuota libre y se proceda a la retención del impuesto sobre el total de la renta percibida conforme a la tarifa contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

IV- CONCLUSIONES:

Con fundamento en lo expuesto esta Procuraduría General es del criterio que:

1- Las reformas introducidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, mediante las cuales se deroga la exención contenida en el inciso d) del artículo 30 y se adiciona el inciso ch) al artículo 27 por el cual se gravan las rentas cuya fuente sean las pensiones y jubilaciones son aplicables a cualquier régimen de pensión o jubilación independientemente de su origen.

2- Que entratándose de las pensiones y jubilaciones provenientes del Fondo de Garantías y Jubilaciones del Banco de Costa Rica, con fundamento en los artículos 27, 28 y 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta interpretados armónicamente, corresponde al Banco de Costa en su condición de pagador efectuar la retención correspondiente.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR