Dictamen : 262 - del 08/07/2020

8 de julio de 2020

C-262-2020

 

Licenciado

Alfredo Córdoba Soro

Alcalde Municipal

Municipalidad de San Carlos

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio MSC-AM-0131-2020 mediante el cual requiere pronunciamiento de la Procuraduría General de la República, a fin de que se interprete debidamente la aplicación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, y solicita se le indique:

¿Cuál es el porcentaje que debe aplicarse por concepto de impuesto sobre la Renta a las dietas devengadas por los regidores y síndicos municipales, esto al amparo de lo que establece la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, Título II y el artículo 23 de la Ley N°7092?

 

            Se adjunta a la consulta el criterio jurídico de la Dirección de Hacienda de la Municipalidad de San Carlos, que en lo que interesa dice:

 

“…Con fundamento en lo aquí expuesto y los criterios emitidos, es claro a juicio de la Dirección que la norma de aplicación en cuanto al rebajo de impuesto para las dietas de los síndicos y regidores del Concejo Municipal viene a ser el artículo 23 de la Ley N°7092, el cual señala que el porcentaje aplicar es el 15%, (…)”

 

            Es importante referirnos a la evolución que ha tenido la aplicación del impuesto sobre la renta respecto del pago de dietas, antes y después de la promulgación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria.

 

-       RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS ANTES DE LA PROMULGACIÓN DE LA LEY DE SIMPLIFICACIÓN Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

 

Antes de la promulgación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (Ley N°8114 del 4 de julio de 2001), el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta, - N° 7092 de 21 de abril de 1988- donde se regula la materia imponible y el hecho generador del tributo que interesa, se denominaba "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión". Dentro de ese título se encuentra el artículo 32 cuyo párrafo primero establecía:

 

"Artículo 32. - Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión."

 

Dentro de los ingresos afectos, el legislador había incluido, en el inciso b) del mismo artículo 32 de cita, las "Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos".

 

Tales dietas, de conformidad con el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta - norma en la cual se fijó la tarifa del impuesto- estaban gravadas con un 10% de su monto total; sin embargo, se decía expresamente en ese artículo que tal impuesto afectaba "a las personas que solamente obtengan ingresos por su trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".

Por su parte, el artículo 23 de ese cuerpo normativo - donde se establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente cuando provenga del ejercicio de actividades lucrativas- nuevamente mencionaba las características de las rentas gravadas. Dicha norma, en lo que interesa disponía:

 

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los aportes que en cada caso se señalan

a) ...

b) Dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. (…)".

 

De la normativa transcrita podía deducirse que las rentas que el legislador había gravado hasta ese momento, eran aquellas que percibía el contribuyente como producto de una relación de dependencia o subordinación. Esa dependencia o subordinación debía entenderse - en estos casos- como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

Así lo entendió reiteradamente esta Procuraduría en diversos dictámenes, mediante los cuales se consolidó la tesis de que los ingresos por dietas, percibidos por miembros de órganos no sujetos a relación de dependencia alguna, no estaban afectos al impuesto sobre la renta. Tal era el caso de las dietas devengadas por los miembros de los órganos superiores de los entes descentralizados y de los órganos con desconcentración máxima. Por el contrario, las dietas percibidas por los miembros de órganos inferiores de los entes descentralizados, o por órganos con desconcentración mínima, sí se consideraban afectos al impuesto, precisamente porque se trataba de rentas percibidas bajo una situación de dependencia.

 

-       RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS CON POSTERIORIDAD A LA LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

 

Con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, se realizaron varias reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta. De esas reformas interesa destacar aquellas que afectaron las disposiciones a las que se hizo referencia en el apartado anterior.

 

La Ley N° 8114, en su artículo 19, inciso g), apartado 2, dispuso reformar el artículo 23 de la ley de impuesto sobre la renta, de la siguiente forma: "En el inciso b) después de la palabra ‘dietas’, se adiciona la siguiente frase: ‘provengan o no de una relación laboral dependiente’; además, donde dice ‘diez por ciento (10%)’, se sustituye por ‘quince por ciento (15%)’ ".

 

El texto modificado del artículo de referencia, en lo conducente, dispone:

 

"Artículo 23. - Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

a) …

b) Dietas, provengan o no de una relación laboral dependiente, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. En estos casos, si los beneficiarios de tales rentas fueren personas domiciliadas en el país, el pagador deberá retener el quince por ciento (15%) sobre los importes que pague o acredite a dichas personas; si los receptores de la renta fueren personas no domiciliadas en Costa Rica, se retendrán las sumas que correspondan, según lo estipulado en el artículo 59 de esta Ley.

c) …". (El subrayado es nuestro, y corresponde a las modificaciones hechas por la ley N° 8114).

 

Como puede observarse, la norma transcrita sufrió - en lo que interesa- dos cambios con posterioridad a la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria. En primer lugar, obligó a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas, sea que éstas provinieran o no de una relación laboral dependiente. En segundo lugar, incrementó el impuesto de un 10 % a un 15%.

 

A nuestro juicio, la primera modificación a que se hizo referencia, si bien obliga a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas sin importar si provienen o no de una relación laboral dependiente, incurre en el error de no tomar en cuenta que ninguna dieta proviene directamente de una relación laboral, pues si así fuera, estaríamos en presencia de salario (gravado de manera distinta) y no de dietas. De todos modos, se evidencia con ella la intención del legislador de gravar todo tipo de dietas, sea que provengan o no de una relación dependiente.

 

Por otra parte, el mismo artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, en su inciso h), reformó el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de la siguiente forma:

 

"1º—En el primer párrafo, después de la palabra ‘pensión’ se adiciona la frase ‘u otras remuneraciones por otros servicios personales’.-

2º—En el inciso a), donde dice ‘30’ debe leerse: ‘35’.

3º—En su inciso b), se sustituye el punto (.) después de ‘jurídicos’ por una coma (,) y, además, se adiciona la siguiente frase: ‘Aun cuando no medie relación de dependencia’ ".

 

Luego de incorporar los cambios mencionados, el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

 

"Artículo 32. - Ingresos afectos.

A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:

a.  …

b.  Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de dependencia.

c.  …". (El subrayado es nuestro y corresponde a las reformas operadas por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria).

 

A juicio de esta Procuraduría, las reformas realizadas al artículo 32 transcrito, las cuales se destacan mediante el subrayado, permiten afirmar que a partir de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, todas las rentas percibidas por dietas se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, independientemente de que se hubiesen percibido bajo una relación de dependencia o no. Evidentemente, el legislador puso especial énfasis en ese objetivo, para lo cual gravó las remuneraciones por servicios personales (las dietas son una de ellas) y modificó el hecho generador del impuesto, señalando, expresamente, que las dietas están gravadas aun cuando no medie relación de dependencia.

 

Como complemento de lo anterior, el artículo 19, inciso i), de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, reformó también el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (disposición donde se fija la tarifa del impuesto) para aumentar esa tarifa de un 10 a un 15% y, además, para eliminar la referencia que ahí se hacía al trabajo personal dependiente.

 

Del mismo modo, el artículo 20 de la ley N° 8114, adicionó el nombre del Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que se leyera de la siguiente forma: "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales". (El subrayado es nuestro y corresponde a la frase que se adicionó).

 

De conformidad con lo anterior, no cabe duda de que a partir de la vigencia de la Ley N°8114, todos los ingresos por dietas, independientemente de las circunstancias en que fueron percibidas, se encuentran gravados con un 15% de impuesto sobre la renta.

 

Conviene señalar, en todo caso, que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria entró en vigencia - al menos en lo que respecta a los artículos 19 y 20, que son los que aquí interesan- el 1° de agosto del año 2001. Lo anterior debido a que el artículo 32 de dicha ley, en su párrafo segundo, establece que tales disposiciones entrarían en vigencia a partir del primer día del mes siguiente a la publicación de la Ley, publicación que se produjo en el Alcance n.° 53 de La Gaceta n.° 131, del 9 de julio del año 2001. Tomando en cuenta esa situación, los ingresos por dietas quedaron gravados, en todos los casos, a partir del 1° de agosto del presente año." (Sobre el tema véase C-258-2001, C-259-2001, C-164-2004, C-287-2004 y C-023-2005).

 

            En el mismo sentido, y ante consulta de la Municipalidad de San José, esta Procuraduría emitió el dictamen C-164-2004 del 28 de mayo del 2004, en donde se trata el tema de las dietas de los Regidores de la entidad municipal. En esa ocasión se analizó si las dietas percibidas por los Regidores municipales estaban sujetas o no al pago del impuesto sobre la renta. Sobre el particular, dijo la Procuraduría:

 

“Respecto a la consulta que ahora nos ocupa, consideramos que es claro que las dietas percibidas por los regidores sí estuvieron afectas al impuesto extraordinario sobre la renta, pues la Ley de Contingencia Fiscal ya citada, al referirse al hecho generador del impuesto (artículo 34) indicó que estaba constituido - entre otros - por la percepción de rentas provenientes tanto del trabajo personal dependiente como de otros servicios personales, dentro de los cuales es posible considerar incluidas las dietas. Además, entre los sujetos pasivos del impuesto (artículo 35) se mencionan las personas físicas domiciliadas en el país que reciban las remuneraciones citadas en los incisos b) y c) del artículo 32 de la Ley 7092; y dentro del inciso b) mencionado se encuentra - como ya indicamos - las dietas “aun cuando no medie relación de dependencia”. Asimismo, la base imponible del impuesto (artículo 36) se fija remitiendo al Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Título al cual pertenece el artículo 32 citado. Finalmente, la tarifa del impuesto extraordinario (artículo 37) se impone “…sobre las rentas citadas en los incisos b) y c) del artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”.

 

Igual criterio se mantuvo en el dictamen C-261-2012 del 9 de noviembre del 2012 ante consulta presentada por la Municipalidad de Coto Brus, en el cual se concluyó que procede la retención del impuesto sobre la renta sobre las dietas pagadas a los concejales.

 

Es importante aclarar que en cuanto a las dietas que se paguen a los síndicos y regidores municipales no procede la aplicación del artículo 59 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la renta, como parece entenderlo el señor Alcalde, por cuanto dicho artículo está referido a las tarifas del impuesto previsto en el Título IV de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sea al “Impuesto sobre Remesas al Exterior”, es decir aplicable a personas no domiciliadas en Costa Rica.

 

-       CONCLUSIÓN:

 

            De conformidad con lo expuesto, es criterio de este Órgano Asesor, que de conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 32 y por el inciso b) del artículo 23, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Municipalidad de San Carlos se encuentra en la obligación de retener el porcentaje respetivo del impuesto sobre la renta (15%) por la dieta pagada a los señores concejales y síndicos de esta entidad municipal.

 

            Con toda consideración suscribe atentamente;

 

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO   

JLMS/bba

 

 

 

C-262-2020

 

MUNICIPALIDAD DE SAN CARLOS “LEY DE FORTALECIMIENTO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS N°9635”

 

El Licenciado Alfredo Córdoba Soro, Alcalde Municipal de la Municipalidad de San Carlos remitió a este órgano asesor el oficio MSC-AM-0131-2020 mediante el cual requiere pronunciamiento de la Procuraduría General de la República, a fin de que se interprete debidamente la aplicación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, y solicita se le indique:

 

1. ¿Cuál es el porcentaje que debe aplicarse por concepto de impuesto sobre la Renta a las dietas devengadas por los regidores y síndicos municipales, esto al amparo de lo que establece la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, Título II y el artículo 23 de la Ley N°7092?

 

Se adjunta a la consulta el criterio jurídico de la Dirección de Hacienda de la Municipalidad de San Carlos, que en lo que interesa dice:

 

• “…Con fundamento en lo aquí expuesto y los criterios emitidos, es claro a juicio de la Dirección que la norma de aplicación en cuanto al rebajo de impuesto para las dietas de los síndicos y regidores del Concejo Municipal viene a ser el artículo 23 de la Ley N°7092, el cual señala que el porcentaje aplicar es el 15%, (…)”

 

Esta Procuraduría, en su dictamen C-262-2020, de fecha 08 de julio de 2020 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario arribó a la siguiente conclusión:

 

• De conformidad con lo expuesto, es criterio de este Órgano Asesor, que de conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 32 y por el inciso b) del artículo 23, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Municipalidad de San Carlos se encuentra en la obligación de retener el porcentaje respetivo del impuesto sobre la renta (15%) por la dieta pagada a los señores concejales y síndicos de esta entidad municipal.