Dictamen : 167 - del 07/05/2020

07 de mayo 2020

C-167-2020

Señor

Armando Rivera Soto

Auditor Interno

Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo

Estimado señor:

Con aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio AI-140-2019 del 25 de mayo de 2019, reasignado a mi oficina el día 14 de abril de 2020, mediante el cual solicita que nos refiramos a las siguientes interrogantes que citamos textualmente:

“1. En el entendido de que desde el año 2014 se dio el rompimiento de la relación laboral existente entre el INVU y sus Agentes de Ventas y dado que la base legal que justificaba la obligación de pago de comisiones por venta de contratos, era el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo del INVU, que se encuentra derogado: ¿corresponde el reconocimiento de comisiones generadas en la actualidad a favor de ex Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo en virtud de los contratos alguna vez por ellos vendidos?

2. De existir deber por parte del Instituto de reconocer comisión alguna en los términos aclarados en la pregunta anterior ¿el INVU, en su condición de Institución Autónoma del Estado Costarricense, sobre dichos montos deberá hacer las retenciones correspondientes al impuesto sobre la renta? En caso de que existiese el deber de reconocer montos por esas comisiones futuras, entendidas como aquellas que se hayan generado con posterioridad a la terminación de la relación laboral o las que eventualmente se podrían generar con la reactivación de un contrato de manera directa por parte del cliente: ¿puede el INVU, en ejercicio de su potestad de imperio, poner un límite máximo de reconocimiento a tales comisiones con el fin de suprimirlas?

3. Con el cambio de la figura de Agente vendedor regido por una relación laboral a Comisionista independiente, entendido éste último como auxiliar de comercio, surge la duda: ¿el INVU, en ejercicio de la potestad de imperio, puede poner un límite a las eventuales comisiones generadas en estos contratos de naturaleza administrativa mercantil una vez que la relación administrativa comercial finalice? De manera tal que se regule el tema las comisiones futuras a pesar de que actualmente no fue contemplado en los contratos suscritos con cada auxiliar de comercio.”

Previamente a entrar a valorar el fondo del asunto, debe señalarse que la presente consulta se evacuará en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, que faculta a los auditores internos a acudir en forma directa a solicitar el criterio técnico-jurídico de esta representación, aun sin acompañarse del criterio legal respectivo.

I. CONTEXTO BAJO EL CUAL SE PLANTEA LA PRESENTE CONSULTA

La Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, N° 1788 del 24 de agosto de 1954, reconoce en su artículo 5 inciso k, la competencia de dicha institución para establecer sistemas de ahorro y préstamo que se destinen a financiar soluciones habitacionales como la compra de terreno y construcción o construcción en terreno propio, la compra, ampliación o reparación de vivienda, la cancelación de gravámenes hipotecarios que pesen sobre casa propia y la compra del terreno por el dueño de la vivienda, cuando ésta haya sido construida en propiedad ajena.

A instancia de la Junta Directiva del INVU, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto Ejecutivo N° 19 del 16 de julio de 1955, mediante el cual se operativizó el Sistema de Ahorro y Préstamo descrito en la ley citada. En esta normativa reglamentaria se establece que el INVU puede gestionar y vender directamente los planes del Sistema de Ahorro y Préstamo a los clientes, pero también que puede acordar la venta en paquetes con personas jurídicas públicas o privadas (artículo 1 bis).

A partir de lo anterior, el 17 de setiembre de 1987, el INVU emitió el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo (no vigente), mediante el cual se creó la figura de los “agentes de ventas” como funcionarios del INVU, los cuales debían dedicarse a tiempo completo y exclusivamente a las actividades por las que fueron contratado por la institución (artículo 9)

Dichos empleados eran remunerados mediante un sistema de comisión regulado en dicha normativa, la cual establecía lo siguiente:

“Articulo 10°-Los agentes de ventas recibirán como pago de sus servicios una comisión del 1.50% sobre sus ventas, calculadas sobre los montos vendidos e ingresados al Instituto.

Articulo 11°-Las comisiones serán liquidadas conforme con el porcentaje estipulado y de acuerdo con el numero de contratos vendidos o del ingreso de la cobranza mensual de los mismos. Los pagos de las comisiones o sueldos se harán en las oficinas del Instituto, por quincena. Las comisiones totales de los contratos vendidos serán cubiertas en las primeras 10 ó 20 cuotas del contrato, según corresponda a cada plazo.”

La relación laboral existente entre el INVU y dichos agentes desapareció a partir del 17 de noviembre de 2014, pues la Junta Directiva de la institución aprobó una nueva reglamentación, denominada “Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros”, vigente en la actualidad, en la cual se dispuso en lo que interesa:

“Artículo 1º-De conformidad con lo dispuesto en el Reglamento del Sistema de Ahorro y Préstamos del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (en adelante INVU), la Institución procederá a vender planes de ahorro y préstamos a través de comisionistas, que serán terceros independientes, bajo su propia cuenta y riesgo, y este Reglamento será el instrumento normativo encargado de regular la relación de servicio entre el INVU y las personas físicas y jurídicas que se contraten como comisionistas, previo procedimiento concursal.

Artículo 2º-De los Comisionistas. El INVU contratará el número de personas físicas y jurídicas que estime conveniente para que bajo su propia cuenta y riesgo, le brinden los servicios de auxiliares de comercio en la venta de los Planes de Ahorro y Préstamo de la Institución, retribuyendo esos servicios mediante el pago de una comisión según se detalla en el presente Reglamento.

Artículo 3º-Los Comisionistas que resulten adjudicatarios del respectivo proceso licitatorio deberán tener competencia legal para suscribir con el INVU un contrato mercantil. En el ejercicio de su actividad mercantil, los comisionistas de contratos de ahorro y préstamo del INVU, actuarán asumiendo toda su operación como comerciantes, de modo tal que la relación entre el Instituto y los Comisionistas, será estrictamente de carácter mercantil administrativa.”

Como se desprende de lo anterior, a partir del 17 de noviembre de 2014, el INVU dejó de tener una relación laboral con sus vendedores, para pasar a la figura de comisionistas mercantiles externos, que son los encargados en la actualidad de colocar los contratos de ahorro y préstamo. En su momento, el INVU debió cancelar las prestaciones laborales a todos sus agentes, en virtud de lo establecido en el transitorio I de la normativa citada.

Cuando el Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros fue aprobado, se estableció el pago de comisiones a los comisionistas mercantiles en los siguientes términos:

“Artículo 18.-El Instituto reconoce a los Comisionistas las siguientes comisiones en pago de sus servicios:

a) Una comisión por venta de contratos nuevos del dos por ciento (2%) sobre el monto del contrato vendido, en el entendido de que dicha comisión será reconocida en forma proporcional y en relación con las primeras veinte (20) cuotas de ahorro, en cualquier tipo de plan que haya sido efectivamente recaudado e ingresado al INVU.

b) Las comisiones pendientes de la venta de todos los contratos ingresados al INVU y contabilizados hasta el día de conclusión de la relación contractual del Comisionista, en las condiciones contempladas en el inciso a) del presente artículo.

c) Una comisión por recaudación de las cuotas de ahorro del dos por ciento (2%), calculada sobre el monto efectivo gestionado, recaudado e ingresado al INVU, a partir de la cuota veintiuno (21) en todos los planes.

Dicha disposición, sin embargo, sufrió posteriormente una modificación en la sesión N° 6418 del 5 de diciembre de 2019, en la cual se dispuso sobre las comisiones lo siguiente:

“Artículo 18.-El Instituto reconoce a los Comisionistas las siguientes comisiones en pago de sus servicios planes nuevos del dos por ciento (2%), sobre el monto del plan vendido, en el entendido de que dicha comisión será reconocida en forma proporcional y en relación con las primeras veinte (20), cuotas de ahorro, en cualquier tipo de plan que haya sido efectivamente recaudado e ingresado al INVU. Según se mantengan las siguientes condiciones:

a. Esta comisión se reconocerá en aquellos casos donde la contratación con la persona Comisionista Autorizada se encuentre vigente.

b. Serán inactivos aquellos planes que tengan un tiempo de más de seis meses continuos sin cancelar la cuota de ahorro. Pasado este tiempo el INVU podrá disponer del plan. En caso que el plan continúe inactivo este entrará en estatus de caducidad según lo indique el Reglamento del Sistema de Ahorro y Préstamo.

c. Durante la contratación vigente, serán canceladas aquellas cuotas de planes que se encuentren en el estatus de contrato activo, en caso de ingresar dentro del estatus de inactividad, una vez con esta condición, la comisión dejará de ser cancelada.

d. Sin perjuicio de lo anterior, terminada la relación contractual comercial por cualquier motivo, se concederá un plazo máximo de 20 meses consecutivos, para reconocer las comisiones correspondientes, siempre y cuando el plan no caiga en la categoría de inactividad, según lo indicado en el inciso anterior. Una vez trascurrido este plazo, el INVU no reconocerá pago alguno.

(Así reformado mediante sesión N° 6418 del 5 de diciembre de 2019)

Art. 18 bis. Opcionalmente y a conveniencia y discreción del Instituto se reconocerá a los Comisionistas, una comisión por recaudo de las cuotas de ahorro del uno punto cinco (1.5%), calculada sobre el monto efectivo gestionado, recaudado e ingresado al INVU, a partir de la cuota veintiuno (21), en todos los planes.

(Así adicionado mediante sesión N° 6418 del 5° de diciembre de 2019)

Como se desprende de lo anterior, la versión original del Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros, no contemplaba límite temporal alguno para el pago de las comisiones, sin embargo, a partir del 5 de diciembre de 2019 se incorporó que, terminada la relación contractual comercial por cualquier motivo, se concederá un plazo máximo de 20 meses consecutivos, para reconocer las comisiones correspondientes.

A partir de lo anterior, procederemos a evacuar las interrogantes que plantea el señor Auditor consultante.

II. SOBRE EL PAGO DE COMISIONES EN EL INVU

Partiendo del marco jurídico descrito en el apartado anterior, procederemos a evacuar las interrogantes planteadas por el señor Auditor del INVU. La primera interrogante que se plantea es la siguiente:

Nótese que dicha interrogante se refiere a si existe en la actualidad obligación o no, por parte del INVU, de cancelar comisiones generadas por contratos firmados antes del año 2014, cuando los agentes de ventas mantenían una relación laboral con la institución.

La interrogante nos llama la atención, pues en el año 2014 al eliminarse dicha relación laboral, los agentes vendedores del INVU fueron liquidados y recibieron todos sus extremos laborales, en virtud de lo dispuesto en el transitorio I ya comentado del Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros. Presumiríamos entonces que, en ese momento, debieron cancelarse las comisiones pendientes de los contratos que se habían suscrito y que, si no se hizo, los agentes tenían el plazo de prescripción laboral para reclamar cualquier extremo adeudado.

Además, la normativa vigente en aquel momento, disponía que las comisiones debían pagarse con las primeras cuotas del contrato, por lo que no queda claro a este órgano asesor en cuales casos podrían existir comisiones pendientes de pago.

No obstante lo anterior y aun cuando no existe claridad de cuál es el supuesto que plantea el señor Auditor consultante, presumimos que podrían existir contratos que fueron suspendidos por el cliente y reactivados posteriormente, cuando la relación laboral había desaparecido y que, por esta razón, no se cancelaron en su momento las comisiones respectivas. En estos casos excepcionales, no podría el INVU desconocer dicho pago, aun cuando se haya derogado el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo del INVU, pues lo cierto es que los contratos que fueron suscritos durante la vigencia de dicha normativa, quedan sujetos a lo que ella disponía sobre el pago de comisiones.

Ya indicamos en el apartado anterior que el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo del INVU no disponía límite temporal alguno para el pago de las comisiones, con lo cual, todos los contratos suscritos a la luz de dicha normativa generarían ese derecho a favor de los agentes aun si se trata de contratos reactivados con posterioridad a la relación laboral.

Lo mismo podríamos decir de las comisiones generadas por contratos suscritos a partir del 2014 y hasta el año 2019, pues cuando el Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros fue aprobado, su redacción no establecía un límite temporal para el pago de las comisiones. Por tanto, en este caso, el pago de las comisiones también se regiría por la norma vigente al momento de suscribirse el contrato.

Ahora bien, distinta es la situación que ocurre con los contratos suscritos a partir del año 2019, con la reforma operada a dicho Reglamento, pues la normativa actualmente vigente sí establece como requisito para el pago de las comisiones, que exista una relación comercial vigente entre el agente y el INVU y, una vez terminada dicha relación, se establece como plazo máximo para el cobro un periodo de veinte meses, tal como analizamos en el apartado anterior.

Esta reforma operada al Reglamento actualmente vigente, deriva de la competencia legal reconocida al INVU en el numeral 5 inciso k de la Ley N° 1788 y de la autonomía administrativa y técnica reconocida en dicha ley, a partir de la cual la institución se guía por las decisiones de su Junta Directiva. Sin embargo, esa atribución no podría ejercerse de manera retroactiva, desconociendo derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas de los agentes, que nacieron de contratos anteriormente firmados al amparo de otras normas, aunque posteriormente fueran modificadas.

Lo anterior contesta la segunda interrogante planteada por el señor Auditor en cuanto a si puede el INVU, en ejercicio de su potestad de imperio, poner un límite máximo de reconocimiento a tales comisiones. Debemos concluir que resulta válido que dicha institución ponga un límite máximo al reconocimiento de las comisiones, siempre y cuando lo haga para los contratos suscritos con posterioridad a la respectiva reforma.

En la misma línea, la tercera interrogante que plantea el señor Auditor es la siguiente: “Con el cambio de la figura de Agente vendedor regido por una relación laboral a Comisionista independiente, entendido éste último como auxiliar de comercio, surge la duda: ¿el INVU, en ejercicio de la potestad de imperio, puede poner un límite a las eventuales comisiones generadas en estos contratos de naturaleza administrativa mercantil una vez que la relación administrativa comercial finalice? De manera tal que se regule el tema las comisiones futuras a pesar de que actualmente no fue contemplado en los contratos suscritos con cada auxiliar de comercio.”

Esta interrogante también es contestada con lo ya analizado, por cuanto la normativa original suscrita el 17 de noviembre de 2014, tal como indicamos, no establecía un límite temporal para el reconocimiento de las comisiones. Por tanto, a partir de ese momento y hasta el 5 de diciembre de 2019, fecha en que operó la reforma al reglamento vigente, los contratos suscritos generaban comisiones que no quedaron sujetas a un límite temporal de pago. Ergo, el INVU debe reconocer a los agentes mercantiles, todas las comisiones derivadas de los contratos suscritos en ese periodo, aun cuando la relación comercial desaparezca, y no puede establecer un límite temporal distinto al de la prescripción mercantil dispuesta en el artículo 984 del Código de Comercio (4 años).

Por el contrario, las comisiones derivadas de los contratos suscritos a partir del 5 de diciembre de 2019, quedan sujetos a la nueva redacción del Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros, específicamente al límite temporal establecido en el artículo 18 ya citado, una vez cesada la relación comercial entre el agente y el INVU.

III. SOBRE LA RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Finalmente, queda por analizar lo dispuesto en la segunda interrogante del señor Auditor, en cuanto a si existe o no obligación del INVU de retener el impuesto sobre la renta sobre las comisiones que eventualmente pague.

Sobre este tema debemos advertir de manera previa que, a partir de lo dispuesto en el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N° 4755 de 3 de mayo de 1971, corresponde a la Administración Tributaria interpretar las normas tributarias y evacuar consultas en casos particulares. Dicha norma establece en lo que interesa:

"Artículo 103.- Fiscalización. La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto dicha Administración queda específicamente autorizada para:

(…)

f) Interpretar administrativamente las disposiciones de este Código, las de las leyes tributarias y sus respectivos reglamentos, y para evacuar consultas en los casos particulares fijando en cada caso la posición de la Administración , sin perjuicio de la interpretación auténtica que la Constitución Política le otorga a la Asamblea Legislativa y la de los organismos jurisdiccionales competentes.”

Asimismo, el artículo 119 de la ley indicada, atribuye una competencia consultiva a la Administración Tributaria al indicar en lo conducente:

“ Artículo 119.- Consultas

Quien tenga un interés personal y directo puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y debe expresar, asimismo, su opinión fundada. La nota o el escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación debe ser devuelta como constancia al interesado.

También, y con arreglo al procedimiento que se disponga reglamentariamente, se podrán presentar consultas tributarias por correo electrónico, en cuyo caso, tanto el documento que contiene la consulta como el correo electrónico mediante el cual se remita deberán ser firmados digitalmente por quien presenta la consulta o, tratándose de personas jurídicas, por su representante legal. La respuesta se remitirá por este mismo medio al consultante.

La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el interesado no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación; podrá hacerlo contra el acto o los actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.

La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si dicho excedente es pagado dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución.

(…)” (Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

De lo anterior se desprende que la Dirección General de Tributación cuenta con una competencia específica, fijada por ley, para la determinación de los tributos y con la potestad de interpretar las normas tributarias, así como la de evacuar consultas para casos concretos, entendiendo que esa potestad prevalece sobre la asignada a cualquier órgano distinto de la Administración Pública.

Desde esa perspectiva, la competencia consultiva atribuida a la Procuraduría no la habilita para emitir dictámenes vinculantes con ocasión de consultas planteadas sobre casos concretos, ni tampoco aquellas tendientes a definir algún aspecto de determinada situación tributaria.

Así las cosas, debemos advertir que el criterio que procedemos a emitir de manera general sobre el tema planteado, lo es sin perjuicio de lo que en definitiva pueda determinar la Administración Tributaria frente a casos concretos.

Dejando aclarado lo anterior, debemos señalar que para atender por el fondo la consulta planteada por el señor Auditor debemos distinguir si estamos frente a comisiones derivadas de los contratos suscritos durante la relación laboral que tenían los agentes con el INVU, o si se trata de las comisiones derivadas de la nueva relación comercial que existe entre ellos y la institución a partir del 17 de noviembre de 2014.

En cuanto a las comisiones derivadas de los contratos suscritos bajo relación laboral, resulta de aplicación lo dispuesto en los numerales 23, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, los cuales establecen en lo que interesa:

“ARTICULO 23.- Retención en la fuente. Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

a) Salarios y cualquier otra remuneración que se pague en ocasión de trabajos personales ejecutados en relación de dependencia.

(…)”

“ARTICULO 32.- Ingresos afectos. A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:

(Así reformado el párrafo anterior por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001)

a) Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que sobrepasen lo establecido en el inciso b) del artículo 35, que les paguen los patronos a los empleados por la prestación de servicios personales

(Así reformado el inciso anterior por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001)”

“ARTICULO 33.- Escala de tarifas. El empleador o el patrono retendrá el impuesto establecido en el artículo anterior y lo aplicará sobre la renta total percibida mensualmente por el trabajador. En los casos de los incisos a), b) y c) del artículo anterior lo aplicará el Ministerio de Hacienda y, en el caso del inciso ch) de ese mismo artículo, todas las demás entidades, públicas o privadas, pagadoras de pensiones. La aplicación se realizará según la siguiente escala progresiva de tarifas:

(…)”

(La negrita no forma parte del original)

De dichas normas se desprende claramente que el INVU debe retener los montos correspondientes al impuesto sobre la renta, cuando las comisiones son pagadas a ex agentes que tuvieron una relación laboral con la institución antes del 17 de noviembre de 2014, toda vez que dichas comisiones constituían componentes de tipo salarial.

Por el contrario, cuando se trata de comisionistas mercantiles, según la nueva relación existente a partir del 17 de noviembre de 2014, el INVU no puede actuar como agente de retención pues no existe relación laboral. Al respecto, la Sala Constitucional, ha indicado

"De esta sentencia (1336-90) se deriva que las personas que reciben comisiones como forma de pago por las actividades que desarrollan, no son trabajadores en el sentido del artículo 4 del Código de Trabajo. Y así las cosas, prima facie, se concluye que los agentes de seguros quedan regulados por el derecho mercantil en su relación con el Instituto, en la medida en que el pago que reciben es de comisiones por las ventas que realiza…". (sentencia 4788-93)

En este caso, el agente comisionista se encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades y su obligación de presentar la declaración de impuestos, según lo dispuesto en los artículos 1, 2 incisos e) y g), 8 inciso j), 20, 22 y 35 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los numerales 2, 3 inciso a), 18 y 19 del Reglamento a dicha Ley.

Dicha normativa somete al pago del impuesto de renta a todas las personas físicas, jurídicas y entes colectivos domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Estos sujetos pasivos se encuentran obligados a presentar la declaración jurada de sus rentas, cancelar el impuesto respectivo y efectuar pagos parciales a cuenta del impuesto de cada periodo fiscal.

El artículo 35 inciso e) mencionado reconoce a las comisiones como actividad de carácter lucrativo, lo cual ha sido reconocido por la Dirección General de Tributación a través de sus resoluciones, declarando como informantes del modelo electrónico D-151 a los comisionistas (ver resolución N° DGT-R-071-2019 de las ocho horas con cinco minutos del veintiocho de noviembre de dos mil diecinueve).

Por tanto, las comisiones que reciben los agentes mercantiles que venden planes de ahorro y préstamo del INVU, deben ser declaradas por los propios agentes y no existe obligación legal de la institución de realizar la retención del impuesto sobre la renta.

La única obligación que tendría el INVU en este último supuesto, es actuar como agente retenedor del 2%, dispuesto en el artículo 23 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 inciso iii) punto vii) del Reglamento a dicha ley que disponen en lo conducente respectivamente:

“g) El Estado o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las empresas públicas y otros entes públicos, en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizadas por ellas, que paguen o acrediten rentas a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, deben retener el dos por ciento (2%) del producto bruto sobre las cantidades mencionadas, aun cuando se trate de pagos a cuenta o adelanto de esas operaciones.

El contribuyente podrá solicitar que los montos de las retenciones efectuadas con base en la presente disposición, se acrediten a los pagos parciales citados en el artículo 22 de esta Ley.

Esas retenciones deben practicarse en las fechas en que se efectúen los pagos o los créditos que las originen. Las sumas retenidas deberán depositarse en los bancos del Sistema Bancario Nacional o en sus agencias o sucursales, que cuenten con la autorización del Banco Central, dentro de los quince días naturales del mes siguiente a la fecha de la retención.

(Así reformado por inciso g) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).”

“vii. Rentas originadas en licitaciones, contrataciones, negocios u operaciones realizadas por el Estado, instituciones autónomas o semiautónomas, municipalidades, empresas públicas y otros entes públicos. Están obligados a retener el Estado, instituciones autónomas o semiautónomas, municipalidades, empresas públicas y otros entes públicos, por las rentas que se originen en licitaciones, públicas o privadas, contrataciones, negocios u operaciones realizadas por estos y que se paguen o acrediten a favor de personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país. En estos casos, la retención será del dos por ciento (2%) sobre el monto total de tales rentas puestas a disposición del contribuyente…

(…)”

De lo anterior, se desprende que el INVU sólo debe retener el porcentaje del 2% indicado, pues el agente comisionista deberá realizar la declaración y pago del tributo.

IV. CONCLUSIONES

De lo anteriormente expuesto podemos llegar a las siguientes conclusiones:

a) La Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, N° 1788 del 24 de agosto de 1954, reconoce en su artículo 5 inciso k, la competencia de dicha institución para establecer sistemas de ahorro y préstamo que se destinen a financiar soluciones habitacionales;

b) Hasta el 17 de noviembre de 2014, el INVU mantuvo una relación laboral con los agentes vendedores de sus planes de ahorro y préstamo, relación regulada bajo el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo (no vigente);

c) Dicho reglamento (no vigente) no establecía un límite temporal para el pago de comisiones a los agentes, por lo que el INVU debe honrar dicho pago de existir contratos suscritos durante su vigencia que fueron suspendidos por el cliente y reactivados posteriormente, aun cuando la relación laboral haya desaparecido;

d) El “Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros” del 17 de noviembre de 2014, eliminó la relación laboral existente, obligó al INVU a cancelar todas las prestaciones laborales a sus agentes y adoptó la figura de los comisionistas mercantiles externos, para colocar los contratos de ahorro y préstamo;

e) La redacción original del Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros, tampoco contempló límites temporales para el pago de las comisiones a los agentes, sin embargo, a partir del 5 de diciembre de 2019 se modificó su redacción, estableciendo como límite para el pago de las comisiones el plazo de 20 meses máximo, luego de terminada la relación contractual entre el agente y el INVU;

f) En virtud de lo anterior, los contratos suscritos del 17 de noviembre de 2014 al 5 de diciembre de 2019, generan el derecho de cobrar comisiones a los agentes, sin que pueda limitarse dicho cobro más allá del plazo de prescripción mercantil establecido en el numeral 984 del Código de Comercio (4 años). Los contratos suscritos a partir del 5 de diciembre de 2019, quedan sujetos a los límites temporales dispuestos en la nueva redacción del artículo 18 del Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros, una vez que la relación comercial finalice;

g) Según lo dispuesto en el numeral 5 inciso k de la Ley N° 1788 y de la autonomía administrativa y técnica reconocida en dicha ley al INVU, resulta válido que esta institución ponga un límite temporal máximo al reconocimiento de las comisiones, siempre y cuando lo haga para los contratos suscritos con posterioridad a la respectiva reforma, sin desconocer derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas de los agentes;

h) A partir de lo dispuesto en los numerales 23, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el INVU debe retener el impuesto sobre la renta de las comisiones derivadas de los contratos suscritos bajo la relación laboral que mantenía con sus agentes (exempleados) antes del 17 de noviembre de 2014;

i) Por el contrario, cuando se trata de comisionistas mercantiles, según la nueva relación existente a partir del 17 de noviembre de 2014, el INVU no puede actuar como agente de retención pues no existe relación laboral. En este caso, el agente comisionista se encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades y su obligación de presentar la declaración de impuestos, según lo dispuesto en los artículos 1, 2 incisos e) y g), 8 inciso j), 20, 22 y 35 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los numerales 2, 3 inciso a), 18 y 19 del Reglamento a dicha Ley. El INVU únicamente tendría que retener lo relativo al 2% dispuesto en el numeral 23 inciso g) de la Ley y 22 inciso iii) punto vii) del Reglamento.

Atentamente,

Silvia Patiño Cruz

Procuradora Adjunta

C-167-2020

SISTEMA AHORRO Y PRÉSTAMO INVU. AGENTES. RELACIÓN LABORAL. RELACIÓN MERCANTIL. COMISIONISTA. CONTRATOS DE AHORRO Y PRÉSTAMO. PAGO DE COMISIONES. DERECHOS ADQUIRIDOS Y SITUACIONES JURÍDICAS CONSOLIDADES. RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

El señor Armando Rivera Soto, Auditor Interno del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo solicita que nos refiramos a las siguientes interrogantes que citamos textualmente:

Mediante dictamen C-167-2020 del 07 de mayo 2020, suscrito por Silvia Patiño Cruz, Procuradora Adjunta se llegó a las siguientes conclusiones: