Dictamen : 052 - del 14/02/2020

14 de febrero del 2020

C-052-2020

Magister

Gustavo Fernández Quesada

Director Ejecutivo

Instituto Nacional de Fomento Cooperativo

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio DE-1172-2017 de 20 de setiembre del 2017, por medio del cual solicita criterio técnico jurídico respecto a la siguiente interrogante:

“¿Cuál es la interpretación correcta del párrafo Segundo del artículo 6 de la Ley 6820 en lo que respecta al INFOCOOP, el cual indica: “Se mantienen todos los beneficios que por concepto de impuestos perciben el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Rural y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal?”.

Se adjunta a la consulta presentada, el criterio legal PAJ 415-2008 del 27 de noviembre de 2008, elaborado por asesor externo Dr. Adrián Torrealba Navas, en el cual se llega a la siguiente conclusión:

“Del análisis realizado, puede concluirse que la interpretación más lógica y conveniente para la realización práctica de la finalidad de financiar al INFOCOOP con un recurso impositivo afecto a dicho financiamiento es la que con la Ley 6820 se adoptó la solución de sustituir el ligamen a la recaudación del impuesto derogado (Ley 3021) por el ligamen a la recaudación generada por la imposición en el impuesto selectivo al consumo de los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, clasificadas bajo las partidas del Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) incluidas en la Sección IV, capítulos 22.01 y 22.022.

Con el cambio del impuesto selectivo de consumo al impuesto específico de la Ley 8114, una interpretación evolutiva del párrafo segundo del artículo 6 de la Ley 6820, que mantiene su vigencia, nos lleva a que el financiamiento del INFOCOOP se mantiene ligado a la recaudación del nuevo impuesto que ahora tiene por objeto las bebidas gaseosas y carbonatadas.”

I. ANTECEDENTES.

De previo a entrar al análisis del tema consultado, es preciso señalar que esta Procuraduría mediante el dictamen C-046-2015 del 6 de marzo del 2015, dirigido al entonces Director Ejecutivo del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, realizo un estudio respecto a la interpretación del texto vigente del artículo 6 de la ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982, en el cual se señaló:

“Cabe señalar que la Ley No. 6820 del 03 de noviembre de 1982, reforma la Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo a que se refiere el título II de la Ley No. 4961 del 1 de marzo de 1972. El texto original del numeral 6 de la Ley No. 6820, versaba de la siguiente manera:

“Artículo 6º.- Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valórem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción, el consumo o la venta de mercancías no comprendidas en esta ley, así como en cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier otra entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada.

Se mantienen todos los beneficios que por concepto de impuestos perciben el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal.

Derógase el inciso c) del artículo 10 de la ley Nº 6324 del 24 de mayo de 1979, referente a un subsidio no menor de ocho millones de colones anuales que gira la Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE) al Consejo de Seguridad Vial, y que dicha empresa incluye como impuesto en los precios de sus productos.

Posteriormente, el artículo 89 de la Ley de Presupuesto No. 6831 del 23 de diciembre de 1982, adiciona al artículo anteriormente transcrito, las siguientes disposiciones:

“Se mantienen los impuestos sobre cigarrillos, bebidas alcohólicas, refrescos gaseosos, mezcladores y cervezas, que benefician al Instituto de Desarrollo Agrario, al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal y al Instituto de Fomento Cooperativo, establecidos en las leyes Nos. 6756 del 7 de mayo de 1982; N° 5792 del 1° de setiembre de 1975, reformada por la N° 6735 del 29 de marzo de 1982, N° 10 del 7 de octubre de 1936 y sus reformas; N° 3021 del 21 de agosto de 1962; N° 4630 del 4 de agosto de 1970 y N° 5702 del 10 de setiembre de 1975.

El impuesto selectivo de consumo formará parte de la base imponible, de conformidad con lo establecido en la ley N° 5792, reformada por la ley número 6735, y en la ley N° 10 y sus reformas.

Los beneficios que actualmente perciben el IDA y el IFAM por concepto de impuestos sobre la cerveza nacional y extranjera, serán los mismos estipulados en la ley N° 5792, reformada por la N° 6735 supracitada.

Se mantiene el sistema de recaudación, liquidación, fiscalización, control y pago del impuesto establecido en las leyes citadas, por lo que los entes beneficiados son sujetos activos de los impuestos y ejercen funciones de administración tributaria.

El INFOCOOP percibirá, del total recaudado por concepto del impuesto selectivo de consumo, un 22,5% sobre los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas y un 1,6% sobre los cigarrillos. Se mantiene el sistema de recaudación existente.

Con el objeto de no perjudicar a los productores de los bienes precitados, el Poder Ejecutivo, a través del Ministerio de Hacienda, rebajará las tarifas de los impuestos selectivos de consumo, con fundamento en el artículo 12 y en el transitorio II de la ley número 6820 del 3 de noviembre de 1982, de manera que la suma de los impuestos mencionadas en esta norma, más los establecidos en la ley N° 6820 podrá ser igual o inferior, pero en ningún caso sobrepasar el porcentaje establecido en el Decreto Ejecutivo N° 14050-H del 18 de noviembre de 1982. (Así adicionado el texto anterior por el artículo 89 de la Ley de Presupuesto, N° 6831 del 23 de diciembre de 1982). (Resaltado no es original).

Así las cosas, la reforma realizada mediante el numeral 89 de la Ley de Presupuesto, N° 6831, al artículo 6 de repetida cita, viene a otorgar al INFOCOOP un 22,5% del total recaudado por concepto de impuesto selectivo de consumo, sobre los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas y un 1,6% sobre los cigarrillos.

En este mismo sentido, el numeral 14, inciso 22) de la Ley No. 7018 del 20 de diciembre de 1985 "Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario", ordenó adicionar al presente artículo un párrafo, no obstante, al analizarse la norma se determinó que dicho párrafo había sido adicionado por el numeral 89 supra citado, de manera que se reformó solamente la redacción del texto de la siguiente manera:

"Se mantienen los impuestos sobre cigarrillos, bebidas alcohólicas, refrescos gaseosos, mezcladores y cervezas que benefician al Instituto Nacional Agrario, al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal y al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, establecidos en las leyes Nº 6756 del 5 de mayo de 1982, Nº 5792 del 1º de setiembre de 1975, reformada por la N º 6735 del 29 de marzo de 1982, Nº 10 del 7 de octubre de 1936 y sus reformas; Nº 3021 del 27 de agosto de 1962, Nº 4630 del 4 de agosto de 1970 y Nº 5702 del 10 de setiembre de 1975.

El Impuesto selectivo de consumo formará parte de la base imponible, de conformidad con lo establecido por la ley Nº 5792, reformada por la Nº 6735, y en la ley Nº 10 y sus reformas. Los beneficios que actualmente perciben el IDA y el IFAM por concepto de impuestos sobre la cerveza nacional y extranjera, serán los mismos estipulados en la ley Nº 5792, reformada por la ley Nº 6735 supraciada. Se mantiene el sistema de recaudación, liquidación, fiscalización, control y pago del impuesto establecido en las leyes citadas, por lo que los beneficiarios son sujetos activos de los impuestos y ejercen funciones de administración tributaria. A los funcionarios responsables de ésta, se les aplicará lo dispuesto por el artículo 113 del Código de Formas y Procedimientos Tributarios, en relación con la ley Nº 5867 del 15 de diciembre de 1975 y sus reformas.

Para todos los efectos, en ausencia de normas, el IDA y el IFAM aplicarán el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El INFOCOOP percibirá del total recaudado por concepto del impuesto selectivo de consumo, un 22,5% sobre los refrescos gaseosos y bebidas carbonatadas, y un 1,6% sobre los cigarrillos. Se mantiene el sistema de recaudación existente. El Poder Ejecutivo rebajará las tarifas impositivas sobre los bienes precitados, con el propósito de que la suma de los porcentajes que establece este artículo, más los establecidos en los anexos a esta ley, y sus modificaciones, en ningún caso sobrepase el limite contenido en el artículo 12 y en el transitorio II de esta ley.”

Posteriormente, mediante el artículo 51, aparte 6) de la Ley No. 7089 del 18 de diciembre de 1987, "Ley de Presupuesto Ordinario", se adicionó nuevamente un párrafo al numeral 6 de repetida cita, en dicha ocasión se estipuló que los recursos percibidos por el INFOCOOP, se girarán de la siguiente manera:

“El sesenta por ciento (60%) al INFOCOOP, para programas de financiamiento y salvamento de las empresas cooperativas; el veinte por ciento (20%) al CENECOOP, R.L., para programas de educación y capacitación cooperativa; el veinte por ciento (20%) al Consejo Nacional de Cooperativas (CONACOOP), para programas de desarrollo y organización cooperativa”.

En retrospectiva, el artículo 6 de la Ley 6820, ha sufrido diferentes modificaciones, según lo indicado líneas atrás, originalmente fue adicionado por el artículo 89 de la ley de presupuesto No. 6831 de 23 de diciembre de 1982, añadiendo una serie de impuestos e indicando su distribución. Posteriormente, la ley de presupuesto No.7018 de 20 de diciembre de 1985, realizó unas modificaciones al texto del artículo. Asimismo, el artículo 51 de la Ley No. 7089 del 18 de diciembre de 1987 adicionó la forma en que se van a girar los recursos percibidos por el INFOCOOP, sin embargo, la Sala Constitucional mediante resoluciones No. 6486-95 de las 10:21 horas del 24 de noviembre de 1995 y No.4971-97 de las 17:18 horas del 22 de agosto de 1997 anuló los párrafos introducidos al numeral 6 de repetida cita, tal y como se expondrá a continuación.

En efecto, mediante sentencia No. 6486-95, la Sala Constitucional resuelve una acción de institucionalidad, en la cual se solicita declarar inconstitucional lo dispuesto por artículo 6 de la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, número 6820 de 3 de noviembre de 1982, en esta ocasión señaló la Sala:

“La Sala Constitucional ha declarado, en reiteradas ocasiones (véanse las sentencias números 121-89, 69-90, 128-90, 453-90, 568-90, 718-90, 1260-90, 1262-90, 1336-90, 100-91, 2488-91, 1795-92, 3051-93, 3168-93 y 3152-94, entre otras) que la inclusión de disposiciones que no tienen contenido propiamente presupuestario en las leyes de presupuesto, viola los preceptos constitucionales que se refieren a la atribución de competencia de la Asamblea Legislativa para dictar o reformar las leyes y los que otorgan competencia para dictar los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República -concretamente los incisos 1) y 11) del artículo 121 y los numerales 123 a 128 y 176 a 180 de la Constitución Política-. También ha reconocido este Tribunal que es constitucionalmente procedente que se incluyan normas generales en las leyes de presupuesto, siempre y cuando éstas se encuentren ligadas a la especialidad que esa materia significa -ejecución de presupuesto-. Lo que resulta improcedente es incluir en las leyes de presupuesto las normas que no tienen ese carácter, ya que ellas deben regularse por las reglas dispuestas para las leyes comunes u ordinarias. Así, la consecuencia que se produce cuando la práctica de comentario es observada por los legisladores, según esa misma jurisprudencia, es la inconstitucionalidad de la norma por razones formales, pues con ella se utiliza el procedimiento prescrito por la Constitución Política para dictar los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República, para dictar o reformar, en su caso, leyes ordinarias.

V.-Dado que el párrafo tercero del artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional permite a la Sala acoger interlocutoriamente cualquier gestión "cuando considere suficiente fundarla en principios o normas evidentes o en sus propios precedentes o jurisprudencia" y que, como se apuntó, es patente la atipicidad de lo dispuesto por las normas impugnadas con arreglo a la reitereda jurisprudencia de la Sala sobre el particular, procede declarar -sin más trámite- con lugar esta acción, y, en consecuencia, anular el inciso 22) del artículo 14 de la Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República, Fiscal y por Programas, para el ejercicio fiscal de mil novecientos ochenta y seis, así como los párrafos adicionados al artículo 6° de la Ley de Reformas a la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo -número 4961 de diez de marzo de mil novecientos setenta y dos-, número 6820 de tres de noviembre de mil novecientos ochenta y dos, por lo que el texto del citado artículo 6° mantiene el contenido que presentaba con anterioridad a la reforma de comentario, debiendo leerse de ahora en adelante de la siguiente forma: CAPITULO II. De las derogaciones, de la vigencia y de la reglamentación.

Artículo 6°.-

Deróganse todos los impuestos específicos de consumo ad valórem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción, el consumo o la venta de mercancías no comprendidadas en esta ley, así como en cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier otra entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada.

Se mantienen todos los beneficios que por concepto de impuestos perciben el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal.

Derógase el inciso c) del artículo 10 de la Ley número 6324 del veinticuatro de mayo de mil novecientos setenta y nueve, referente a un subsidio no menor de ocho millones de colones anuales que gira la Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE) al Consejo de Seguridad Vial, y que dicha empresa incluye como impuesto en los precios de sus productos." (Resaltado no es original).

En la resolución transcrita la Sala consideró que la inclusión de disposiciones que no tienen contenido propiamente presupuestario en las leyes de presupuesto, viola los preceptos constitucionales, con la excepción de aquellas normas generales que se encuentren ligadas a la ejecución del presupuesto; de manera que de no cumplir con estos presupuestos se estaría frente una inconstitucionalidad formal. Bajo estas premisas anula el inciso 22) del artículo 14 de la Ley No. 7018 del 20 de diciembre de 1985, así como los párrafos adicionados al artículo 6° de la Reforma a la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, poniendo en vigencia el texto original del artículo 6.

Aunado a lo anterior, mediante resolución 4971-97 la Sala Constitucional, resuelve una acción de inconstitucionalidad, contra el artículo 89 de la Ley de Presupuesto número 6831 del 23 de diciembre de 1982. En esta oportunidad, la Sala reitera la posición adoptada mediante la sentencia No. 6486-95, e indica que al ser idéntico el contenido de la acción, al que se anuló en la sentencia No. 6486-95, y en razón de que se incluyó una modificación a la legislación ordinaria, a través de la utilización de un procedimiento legislativo distinto al previsto por el constituyente a esos efectos, procede a declarar la inconstitucionalidad de la norma número 89 de la Ley de Presupuesto número 6831, pero en el entendido -al igual que se hizo en el fallo número 6486-95 antes transcrito-, que las entidades beneficiarias de un impuesto podrán percibirlo y fiscalizarlo, si otras disposiciones legales vigentes le facultan para hacerlo.”

Tal y como se desprende del análisis realizado por este Órgano Consultivo, en la redacción vigente del artículo 6 de la ley N° 6820, concretamente del párrafo segundo, se señala que “Se mantienen todos los beneficios que por concepto de impuestos perciben el Instituto de Fomento Cooperativo…”, sin que se precise cuáles son los tributos que percibe el INFOCOOP.

II. SOBRE EL FONDO.

La presente consulta tiene como objeto determinar la interpretación que se debe dar al artículo 6 de la Ley N° 6820 del 3 de noviembre de 1982, en cuanto a los beneficios tributarios a favor del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo.

En primer término, debemos señalar que del análisis de los antecedes, se determina que el numeral 6 deroga “todos los impuestos específicos de consumo”, sin embargo, mantiene los beneficios que por concepto de impuesto tiene -entre otros- el INFOCOOP.

El texto vigente del numeral 6 de la Ley N°6820 de 3 de noviembre de 1982, que deroga los impuestos específicos de consumo como tales manteniéndose los beneficios por concepto de impuestos que percibían el INFOCOOP, el IDA (hoy INDER) y el IFAM; dispone el citado numeral:

“Artículo 6º.- Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valórem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción, el consumo o la venta de mercancías no comprendidas en esta ley, así como en cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier otra entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada.

Se mantienen todos los beneficios que por concepto de impuestos perciben el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Rural(*) y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal. (*) (Modificada su denominación por el artículo 14° de la Ley N° 9036 del 11 de mayo de 2012, "Transforma el Instituto de Desarrollo Agrario (IDA) en el Instituto de Desarrollo Rural (INDER) y Crea Secretaría Técnica de Desarrollo Rural")

El sesenta por ciento (60%) al INFOCOOP, para programas de financiamiento y salvamento de las empresas cooperativas; el veinte por ciento (20%) al CENECOOP, R.L., para programas de educación y capacitación cooperativa; el veinte por ciento (20%) al Consejo Nacional de Cooperativas (CONACOOP), para programas de desarrollo y organización cooperativa.(*) (*)(Mediante el numeral 61 aparte 6) de la Ley N° 7089 del 18 de diciembre de 1987, "Ley de Presupuesto Ordinario", se estableció que los recursos percibidos por el INFOCOOP, se girarán de la manera anteriormente indicada) (Resaltado no es original).

Partiendo de lo anterior es necesario precisar que se entiende por los “impuestos específicos de consumo” a los que se refiere el artículo 6 de la Ley N° 6820 del 3 de noviembre de 1982. En este sentido la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha definido los “impuesto de consumo” de la siguiente manera:

“Gravan únicamente ciertos consumos específicos y que por el principio de legalidad tributaria, deben ser enumerados de manera taxativa por la ley [...] El concepto tributario de consumo difiere de su acepción jurídico tradicional (lo que con el uso se extingue, se destruye, y no puede ser usado más que una vez), por lo que conviene precisarlo: se refiere al acto de liberación del producto para su consumo en el mercado interno, independientemente de si el consumo se hubiere o no verificado y de quien sea el consumidor real. El concepto tributario de consumo tiene un alto grado de abstracción, pues lo admite antes de la desaparición o extinción material del objeto gravado, ya que si se quisiera gravar el consumo concreto de cada uno de los objetos sobre los que recae el tributo sería imposible la fiscalización del mismo, por lo cual lo que se toma en cuenta es el momento de la primera transmisión del bien gravado (…) Dentro de las particularidades de este impuesto se puede señalar que éste grava la primera etapa de incorporación del bien al proceso de comercialización, es decir, el momento en que se libera para ser consumido en el mercado interno, a nivel industrial para los productos nacionales, o al ingreso al país para los importados”. (Sentencias N^o. 262-F-2007 de las 10:20 horas veinte del 13 de abril del 2007, N^o. 71 de las 14 horas 40 minutos del 29 de mayo de 1991, y N^o. 24 de las 10 horas 15 minutos del 23 de febrero de 1996).

Así pues, no queda duda de que el impuesto al consumo de las bebidas carbonatadas y refrescos gaseosos, contenido en el artículo 4 de la Ley N^o 3021 de 21 de agosto de 1962 y sus reformas, se constituía como un impuesto específico de consumo (pues cumple con las características para ser considerado como tal), de suerte tal que quedó derogado con lo dispuesto en el artículo 6 de la ley 6820 del 11 de noviembre de 1982.

No podemos pasar por alto que de la simple lectura de la normativa citadas se deprende una clara intención del Legislador de dotar al INFOCOOP de recursos necesarios para lograr sus cometidos, sin embargo, nos encontramos con una problemática normativa producto de una incorrecta técnica legislativa, ya que por un lado el artículo deroga todos los impuestos específicos de consumo (dentro de los cuales se incluye el impuesto al consumo de las bebidas carbonatadas y refrescos gaseosos, contenido en el artículo 4 de la Ley N^o. 3021 y sus reformas), y por el otro mantiene todos los beneficios que por concepto de impuestos perciben el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal.

Resulta importante aclarar que se entiende por los “beneficios” contenidos en la ley, puesto que es lo que la norma mantuvo vigente para el caso del INFOCOOP. Sobre el particular la Sala Primera en sentencia N^o. 41-F-2001 de las 16:12 horas del 10 de enero de 2001, señala:

“VIII.- Tocante a lo alegado por el casacionista respecto a que la sentencia del Tribunal declara la vigencia del impuesto específico de consumo sobre cigarrillos y otras mercaderías a favor del Instituto de Desarrollo Agrario, luego de que esos tributos fueron derogados por el artículo sexto de la Ley No. 6820, atentando contra los principios de inviolabilidad de la propiedad privada y de reserva de ley, y, además, de interpretar y equiparar, erróneamente, los términos “beneficios” e “impuestos”, estos agravios no son procedentes toda vez que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, se ajusta a derecho, al indicar que si bien es cierto, con la emisión de la Ley No.6820 se abrogaron ciertas cargas fiscales, esa norma siempre mantuvo vigente el impuesto sobre cigarrillos a favor del Instituto de Desarrollo Agrario. Como fundamento de lo anterior, se tiene por un lado que los impuestos contenidos en los artículos 1 al 14 de la Ley 5792, reformado por el artículo 35 de la Ley No. 6735 se encuentran vigentes, toda vez que no ha existido ninguna derogación expresa por parte de la Asamblea Legislativa, ni anulación de la Sala Constitucional, que los afecte, por lo que en la actualidad son de acatamiento obligatorio para sus destinatarios. Por otro lado, la declaración de inconstitucionalidad respecto a la adición de la ley presupuestaria No. 7018 al artículo sexto de la Ley No. 6820 no tuvo mayor consecuencia, toda vez que, expresamente, la Sala Constitucional mantuvo el contenido original del numeral 6 Ibídem, al disponer que: “el texto del citado artículo 6° se mantiene con el contenido que presentaba con anterioridad a la reforma en comentario…”, por lo que se mantuvo lo dispuesto respecto a que: “Se mantienen todos los beneficios que por concepto de impuesto perciban el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal…”. Por lo dicho supra, el numeral sexto tiene un alcance derogatorio amplio y expreso y, únicamente, se mantuvieron aquellos impuestos creados a favor de las instituciones estatales, expresamente, señaladas en el artículo 6 Ibídem y donde existe la obligación de proceder a su cancelación por parte de los contribuyentes. Consecuentemente, se impone el rechazo del recurso en cuanto a estos agravios. […]

X.- Respecto a la interpretación y equiparación de los términos “beneficios” e “impuestos”, no lleva razón el recurrente al indicar, para el caso de marras, que el concepto “beneficio” sea el de una “utilidad” o “provecho”, o en sentido tributario el de constituir “beneficios fiscales todas aquellas medidas que adopta la Hacienda Pública a favor de ciertos contribuyentes”, o jurídicamente como “aquellas medidas de apoyo o estímulo instrumental que actúan a través de un mecanismo desgravatorio del tributo”, como modalidad de exención. En la exposición de motivos de la Ley No. 6820 denominada “Reforma a la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo”, del 3 de noviembre de 1982, se comprueba, claramente, cuál fue la intención del legislador al momento de crear el artículo sexto. En un principio, las mociones presentadas, en la Asamblea Legislativa, al artículo 6° Ibídem, eran en el sentido de “mantener los impuestos del INFOCOOP, IDA e IFAM”, donde se consigna lo siguiente: “Se exceptúan los impuestos cuyos ingresos actualmente perciben el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal”. Posteriormente, se incluye una moción de forma que dice lo siguiente: “no obstante lo anterior se mantienen todos los beneficios que por concepto de impuestos, perciben el Instituto de Fomento Cooperativo, el Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal.”, indicando el legislador que la moción de forma pretende, prácticamente, lo mismo que la anterior moción, pero que “mejora en un ciento por ciento la forma” (folio 353 del expediente legislativo) para terminar concluyendo que la intención de la moción “es que quede meridianamente claro cuál era el sentido, simplemente no derogar tales y tales impuestos.” (folio 354 del expediente legislativo). Por todo lo dicho, es criterio de esta Sala que existe la obligación de los sujetos pasivos del impuesto selectivo de consumo de presentar las declaraciones juradas al Instituto de Desarrollo Agrario y proceder a su respectivo pago, por así exigirlo el numeral sexto de la Ley No. 6820. Consecuentemente, se impone el rechazo del recurso en cuanto a este cargo”. (Resaltado no es original).

Si bien la Sala Primera en la sentencia supra citada, interpreta que el artículo 6 mantiene la vigencia de los impuestos específicos, lo cierto es que dicha sentencia analiza el caso particular del INDER, cuyo beneficio actualmente está contenido en la Ley 9036 del 11 de mayo de 2012, a diferencia del caso específico del INFOCOOP que se encuentra ayuna de una norma legal que le de contenido al beneficio.

Aunado a lo anterior, debemos tener en cuenta que la sentencia citada fue emitida previamente a la Ley N° 8114 del 04 de julio de 2001, “Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias”, en la cual mediante su artículo 9 se fija un impuesto específico en el que se incluye todas las “bebidas envasadas sin contenido alcohólico, excepto la leche y jabones de tocador”, y en la misma no se dispone ningún beneficio a favor del INFOCOOP, tal y como se puede apreciar a continuación.

“Artículo 9º—Impuesto específico. Fíjase un impuesto específico por unidad de consumo para todas las bebidas envasadas sin contenido alcohólico, excepto la leche y todos los productos contemplados en el registro que, al efecto, llevan el Ministerio de Salud y la Caja Costarricense de Seguro Social, cuando se trata de bebidas terapéuticas y de uso médico, utilizadas en los establecimientos sanitarios y hospitalarios del país, como se detalla a continuación:

*Tipo de Producto*	*Impuesto en colones por unidad de consumo*
*Bebidas gaseosas y concentrados de gaseosas*	18,90
Otras bebidas líquidas envasadas (incluso agua)	14,02
Agua (envases de 18 litros o más)	6,53
Impuesto por gramo de jabón de tocador	0,239

Defínanse como unidades de consumo los siguientes volúmenes: para todas las bebidas líquidas sujetas al impuesto, doscientos cincuenta mililitros (250 ml) y para los concentrados de gaseosas treinta y nueve coma doscientos dieciséis mililitros (39,216 ml). Para envases de diferentes contenidos el impuesto se aplicará proporcionalmente. También se fija un impuesto específico de ocho céntimos de colón (¢0,08) por gramo de jabón de tocador. Para los jabones de tocador con distinto peso, el impuesto se aplicará proporcionalmente. Los impuestos específicos recaen sobre la producción nacional y las importaciones o internaciones.

El hecho generador de los impuestos establecidos en este artículo ocurre en las ventas a nivel de fábrica, en la fecha de emisión de la factura o de la entrega del producto, el acto que suceda primero; en la importación o internación, en el momento de aceptación de la declaración aduanera; en todos los casos, independientemente de su presentación.

En la producción nacional, será contribuyente de estos impuestos el fabricante o envasador de dichos productos; en la importación o internación, la persona natural o jurídica que introduzca los productos o a cuyo nombre se importen o internen.

Para aplicar estos impuestos, se entenderá por venta cualquier acto que involucre o tenga por fin último la transferencia del dominio del producto, independientemente de su naturaleza jurídica, la designación y las condiciones pactadas por las partes. Asimismo, se entenderá por importación o internación el ingreso al territorio nacional, una vez cumplidos los trámites legales, de los productos sujetos a estos impuestos, provenientes tanto de Centroamérica como del resto del mundo.

Exceptúase del pago de estos impuestos el producto destinado a la exportación”

Así las cosas, podemos afirmar que, aunque se mantengan los beneficios a favor el Instituto, estos resultan “vacíos”, ya que no tienen un complemento económico que los sustente, ya que al derogarse el impuesto de consumo que contenía la ley N° 3021 de 21 de agosto de 1962 y sus reformas, desapareció la fuente de dicho beneficio a favor del INFOCOOP, y a la fecha no se ha promulgado una ley que vuelva a dotar de recursos a los beneficios contenidos en el artículo 6 de la ley N° 6820.

Tal afirmación se ve confirmada por el propio Legislador, el cual trato de dotar de contenido económico al beneficio a favor del INFOCOOP mediante reforma al artículo 6 en cuestión manteniendo los impuestos sobre los cigarrillos, bebidas alcohólicas, refrescos gaseosos y cervezas concebidos anteriormente, sin embargo, tales intentos fueron infructuosos puesto que se realizaron mediante Leyes de Presupuesto, las cuales –posteriormente- fueron declaradas inconstitucionales, y por ende quedaron sin efecto.

Lo anterior evidencia, que aún y cuando mediante la ley N°6820 existió una intención expresa de la Ley de dotar de recursos al INFOCOOP manteniendo beneficios tributarios, el propio Legislador dejo ayuno de contendido los beneficios reconocidos al Instituto cuando derogo la ley impuesto que producía los recursos económicos que dotaban estos beneficios.

III. CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1. El artículo 6 de la Ley 6820 mantiene todos los beneficios que por concepto de impuestos perciben el Instituto de Fomento Cooperativo,

2. El beneficio que establece el artículo 6 en su párrafo segundo, se refiere a un impuesto ya derogado y como tal carente de contenido económico.

3. Únicamente la Asamblea Legislativa en usos de las facultades conferidas en el artículo 121 de la Constitución Política puede dotar de contenido económico el beneficio a favor del INFOCOOP.

Atentamente;

Esteban Alvarado Quesada

Procurador

EAQ/spm