Opinión Jurídica : 155 - del 05/12/2019

5 de diciembre de 2019

OJ-155-2019

 

Señora

Noemy Gutiérrez Medina

Jefe de Área, Comisión Legislativa VI                                                                                   

Departamento de Comisiones Legislativas

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio HAC-449-2019 de 14 de marzo de 2019, mediante el cual se somete a consideración de la Procuraduría General de la República el Texto Sustitutivo del Proyecto de Ley “LEY DE REGIMENES DE EXENCIONES Y NO SUJECIONES DE PAGO DE TRIBUTOS, SU OTORGAMIENTO Y CONTROL SOBRE USO Y DESTINO” expediente legislativo N°19531.

 

De previo a dar respuesta a la consulta, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

 

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

 

De previo a entrar al análisis del proyecto de ley sometido a consideración de la Procuraduría General, resulta necesario dejar claro que mediante la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (LEY REGULADORA DE EXONERACIONES VIGENTES, DEROGATORIAS Y EXCEPCIONES), mediante el cual el legislador pretendió eliminar los regímenes exonerativos vigentes al momento de la promulgación de la Ley, de ahí que incluyo en el artículo 1° de la citada ley una derogatoria genérica objetiva de todos los regímenes de exención, tal y como reza del artículo 1° de la citada ley, que en lo conducente dice:

 

 “Artículo 1°.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente”.

 

            Sin embargo, mediante el artículo 2° de la citada ley se crea un régimen de excepción a la norma contenida en el artículo 1°, que en lo que interesa dice:

 

Artículo 2°.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

 

a) Se hayan constituido por el expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos, con autoridad superior a la Ley ordinaria.

 

b) Se establecen en la Ley de Creación del Depósito Libre Comercial de Golfito, Nº 7012 del 4 de noviembre de 1985 y sus reformas, salvo la contemplada en su artículo 33.

 

c) Se conceden para el desarrollo de programas privados que, por cualquier medio, fórmula o proceso, se propongan producir y distribuir energía eléctrica, con propósitos comerciales. Sin excepción, los beneficiarios, luego de haber cumplido con todos los requisitos y condiciones que se les impongan según el régimen a que se acojan, deben suscribir, con el Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas y el Ministerio de Hacienda, un contrato en el que se establezcan taxativamente las obligaciones, deberes y derechos, beneficios y demás convenciones necesarias para una correcta operación del régimen de privilegio establecido, así como el plazo de vigencia, el cual no podrá ser prorrogado automáticamente.

 

ch) Se conceden a las instituciones y empresas públicas o privadas que se dediquen, en el país, al abastecimiento de agua potable para usos domiciliario, industrial y para el consumo humano, así como a la recolección, tratamiento y disposición de aguas negras y pluviales o servidas, subterráneas y de cualquier otra clase y a las actividades colaterales y complementarias de estas.

 

d) Se conceden en favor de instituciones, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas, que se dediquen a la atención integral de menores de edad en estado de abandono, deambulación o en riesgo social y que estén debidamente inscritas en el Registro Público.

 

e) Se conceden en favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública.

 

f) Se establecen en el artículo 141 de la Ley Nº 7033 del 4 de agosto de 1986 y sus reformas, así como en el artículo 46 bis de la Ley Nº 6955 del 24 de febrero de 1984 (Exención de Derechos Migratorios y Delegaciones Oficiales).

 

g) Se establecen en la Ley Nº 7167 de 13 de junio de 1990.

 

h) Se indican en la Ley Forestal, Nº 7174 del 28 de junio de 1990, excepto las contenidas en el artículo 87 inciso ch), artículo 91 y artículo 98 inciso a).

 

i)  Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las juntas de educación y administrativas de las instituciones públicas de enseñanza, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

 

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 1° de la ley N° 8788 del 18 de noviembre del 2009).

j) Se establecen en el artículo 3 de la Ley Nº 7017 del 16 de diciembre de 1985.

 

k) Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas Nº 7210 del 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.

 

(TÁCITAMENTE modificado por el artículo 1, inciso e), de la ley No.7830 de 22 de setiembre de 1998, al indicar las exoneraciones que gozarán las empresas que allí se mencionan)

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

 

ll) Se establecen en la Ley Nº 7044 del 29 de setiembre de 1986 (Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda).

 

m) Se establecen en los incisos k) y l), del artículo 1, en el artículo 9 (reformado por esta Ley) y en el artículo 17 de la Ley Nº 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, Ley de Impuesto General sobre las Ventas.

 

n) Se establece en el Capítulo XXVII de la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas (contrato de exportación). Las personas físicas y jurídicas que hayan suscrito contratos de exportación con el Estado al amparo de esa Ley, continuarán rigiéndose por lo que se ha convenido. En los contratos de exportación que se suscriban en el futuro, no podrá otorgarse exoneración del pago del impuesto sobre la renta.

 

ñ) Se establecen en la Ley Nº 7052 del 13 de noviembre de 1986 y sus reformas, excepto lo dispuesto en el artículo 63 de la citada Ley.

 

o) Se establecen en la Ley Nº 7243 de 3 de junio de 1991.

 

p) Se establecen en la Ley Nº 3859 del 7 de abril de 1967 (Ley de Asociaciones de Desarrollo Comunal).

 

q) Se establecen en la Ley No. 7157 del 19 de junio de 1990 (Ley de Creación de la Ciudad de los Niños).

 

r) Se otorgan en el artículo No. 23 de la Ley No. 4895 y sus reformas (Ley de la Corporación Bananera Nacional).

 

s) Se establecen en la Ley Nº 4233 del 14 de noviembre de 1968 a favor de la Secretaría Ejecutiva del Consejo Monetario Centroamericano y sus funcionarios.

 

t) Se establecen, en la Ley general de arrendamientos urbanos y suburbanos, bonos para el régimen de promoción de edificaciones destinadas al arrendamiento de viviendas de carácter social. 

 

(Inciso adicionado por el artículo 134 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, Nº 7527 de 10 de julio de 1995)

 

u) Se exoneran del pago de tributos los vehículos automotores importados o adquiridos en el territorio nacional, destinados al uso exclusivo de personas que presenten limitaciones físicas, mentales o sensoriales severas y permanentes, las cuales les dificulten, en forma evidente y manifiesta, la movilización y, como consecuencia, el uso del transporte público.

 

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 1° de la Ley N° 8444 del 17 de mayo del 2005, asimismo estipula las condiciones que deben de cumplirse al respecto).

 

(Artículo interpretado auténticamente por el artículo 1 de la Ley N° 8088 del 13 de febrero del 2001, en el sentido de que también se exceptúan de la derogatoria del artículo 1 las exenciones tributarias otorgadas por el Estado de Costa Rica a las instituciones o los organismos de vocación internacional establecidos mediante ley.)

 

            Sin embargo, pese a que la intención del legislador en su oportunidad fue eliminar los regímenes de favor, de los artículos 3 al 12 de la Ley, se crearon una serie de regímenes de exención subjetivos y objetivos, lo que en cierta forma hacía nugatorio el sistema propuesto inicialmente.

 

            Es importante, traer a colación que mediante el Capítulo IX de la Ley se regula lo concerniente a las exenciones y su eficacia, estableciéndose todo un procedimiento cuya finalidad era sujetar la eficacia de las exenciones otorgadas al fin por el cual fueron concedidas. Así, el artículo 37 establece:

 

“Artículo 37.- De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto”.

 

            En tanto en el artículo 38 y siguientes se regula lo concerniente a la ineficacia de las exenciones. Dice en lo que interesa el artículo 38:

 

“Artículo 38.- Del procedimiento para resolver la ineficacia de la exención.

 

        En virtud de lo anterior, cuando por razón de incumplimiento imputable al beneficiario, se deba resolver la ineficacia sobreviniente de los actos administrativos declaratorios del derecho a la exención, la Dirección General de Hacienda, como órgano superior de la Administración Tributaria o el órgano administrativo en el que esta delegue estas funciones, deberá impulsar y seguir el procedimiento administrativo ordinario establecido en los siguientes artículos”.

 

“Artículo 39.- Del traslado de cargos y de la citación a comparecencia. La Administración Tributaria comunicará por escrito, al afectado, la pretensión de dejar sin efecto, total o parcialmente, las correspondientes notas de exención tributaria y, por consiguiente, ejercerá el cobro de los tributos inicialmente dispensados. Dicha comunicación constituirá el respectivo traslado de cargos al contribuyente.

 

        En la mencionada comunicación, se procederá a citar a comparecencia oral y privada al administrado. Aquella deberá preceder a la comparecencia al menos en treinta días hábiles y se deberá, en este lapso, poner a disposición del citado y sus representantes, para su examen, el expediente administrativo, el cual podrá ser leído y copiado por la parte quien, incluso, tendrá derecho a pedir certificación de cualquier "pieza" de él”.

 

        “Artículo 40.- De la resolución determinativa. En la resolución en que se establezca la ineficacia, total o parcial, de una nota de exención tributaria legalmente emitida por la Dirección General de Hacienda o por los funcionarios delegados para tal efecto, también se podrá determinar la obligación tributaria, inicialmente dispensada y ahora emergente y así notificarse al contribuyente afectado. Contra esta resolución determinativa cabrá, dentro de los quince días siguientes a aquel en que fue notificada, recurso de revocatoria con apelación subsidiaria ante el Tribunal Fiscal Administrativo. La apelación deberá ser resuelta por el órgano competente dentro de los sesenta días siguientes a la fecha en que fuera interpuesto el recurso”. 

        “Artículo 41.- Del plazo para el pago. Confirmada o modificada, total o parcialmente, la resolución por el órgano de alzada, el contribuyente deberá pagar los tributos correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 40 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

        Pagará, además, cuando el monto de la deuda tributaria se calcule con base en el tipo de cambio vigente en la fecha de aceptación de la póliza de desalmacenaje, un interés anual igual a la tasa básica pasiva del Banco Central de Costa Rica o, a falta de esta, otra similar a juicio del Ministerio de Hacienda, vigente en el momento de dictarse la resolución, más un diferencial de hasta diez (10) puntos porcentuales que fijará el Ministerio de Hacienda mediante Decreto Ejecutivo. Dicho interés se aplicará por el plazo transcurrido desde el primer día del mes siguiente de la fecha en que se desalmacenó, hasta la fecha en que se dicte la resolución final, determinativa o resolutoria. Igual interés se cobrará para las deudas tributarias por compras locales con anterior exención, cuando se establezca que dicha deuda es igual al monto de los tributos inicialmente exonerados. En este último caso, el precitado interés correrá desde la fecha de la compraventa exonerada hasta la fecha de la resolución determinativa”.

 

            Debe destacarse también, que en el Capítulo X se establece la responsabilidad de los órganos y funcionarios involucrados en el otorgamiento de exenciones. Dice el articulado:

 

   “Artículo 42.- Los órganos que recomienden el otorgamiento de exenciones ante la Administración Tributaria, deben ejercer funciones de control sobre el correcto uso y destino de los bienes exonerados en virtud de su recomendación, todo de conformidad con las directrices que para estos efectos emanen de la Dirección General de Hacienda.

 

        Asimismo, los funcionarios de los órganos recomendadores tendrán responsabilidad solidaria con los funcionarios del Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda, cuando incurran en culpa o dolo en la recomendación”.

 

            Como pueden observar los señores legisladores, ya en el ordenamiento jurídico se cuenta con una herramienta de mucha importancia que debe ser reforzada en materia de control, para evitar el abuso con los regímenes exonerativos.

 

            Ahora bien, en cuanto al proyecto sustitutivo que se somete a consideración de la Procuraduría General, tanto de la exposición de motivos del proyecto original como del proyecto sustitutivo, se desprende que la finalidad del mismo, tal y como se desprende del artículo 1° es regular el procedimiento no solo de otorgamiento de los regímenes exonerativos, sino regular lo concerniente a la liberación, liquidación, traspaso, control, uso y destino de las exenciones otorgadas y que se encuentran bajo la competencia de la Dirección General de Hacienda, así como la creación de un régimen sancionatorio, temas no ajenos a la ley N° 7293.

 

            En relación con los artículos 3 y 4 del proyecto, es importante llamar la atención de los señores legisladores en un tema de gran importancia para no hacer nugatorio la aplicación de lo dispuesto en dichos artículos en cuanto a las competencias de la Dirección General de Hacienda para autorizar o denegar exenciones, cual es el procedimiento legislativo para el otorgamiento de exenciones. Ha sido costumbre legislativa otorgar exenciones que operan de pleno derecho y no sujetas a autorización posterior a su creación.

 

            A diferencia de la Ley N°7293, mediante el proyecto que se propone se introduce un aspecto de gran relevancia en el caso de exenciones objetivas, cual es la liberación del bien exonerado, tal es el caso de los vehículos de misiones diplomáticas o consulares, liberación de vehículos del Estado, y liberación en caso de caso fortuito o fuerza mayor. Deben destacarse dos aspectos, por un lado la liberación de bienes del Estado sujeto a plazo y con cancelación del impuesto previsto en el artículo 10 de la Ley N°7088 (Impuesto de Traspaso), y en el caso de las misiones diplomáticas y consulares, siempre y cuando haya reciprocidad; caso contrario deberán pagarse los tributos exonerados.

 

            Se introduce también en el proyecto, Capítulo III, Sección I un conjunto de normas regulatorias relacionadas con la liquidación de tributos (artículos 9, 10, 11, 12, 13 y 14), siendo este un tema no tratado en la Ley N°7293. Si es importante advertir a fin de que se realice la corrección que corresponde en el párrafo 2° del artículo 12 del proyecto, ya que el Director o Directora de Hacienda, lo que pueden hacer en caso de incumplimiento es la revocación de la autorización para el disfrute de la exención, no la exención propiamente, toda vez que la exención conforme al artículo 121 inciso 13) de la Constitución, en relación con el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, solo el legislador por el procedimiento ordinario puede derogarla.

 

            Si bien la Ley N°7293 establece en el artículo 37 y siguientes un procedimiento para la revocación de la autorización de las exenciones, el proyecto que se analiza establece en el Sección II del Capítulo III (artículos del 14 al 19) un procedimiento expedito, garantizando al beneficiario de la exención el debido derecho de defensa.

 

            Del artículo 20 al 24 se regula lo concerniente al pago de los impuestos una vez concluido el procedimiento para revocar la autorización para el disfrute de la exención, destacando la regulación del instituto de la prescripción, ya que establecen plazos diferentes a los establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y que a juicio de la Procuraduría debería ser igual al que rige para los tributos exonerados, sea de 4 años.

 

En cuanto al artículo 21, referente al cobro coactivo de los impuestos, se debe hacer la misma corrección sugerida para el artículo 12, ya que el mismo se refiere a la revocación de la exención, cuando en realidad lo procedente es la revocación de la autorización para el disfrute de la exención.

 

            Uno de los aspectos de mayor importancia que presenta el proyecto de ley es la inclusión en el Capítulo IV las Secciones I y II mediante las cuales se establecen, en la Sección I la condición de sujetos sancionables a los beneficiarios mediatos o inmediatos que incurran en la comisión de infracciones administrativas, las cuales están expresamente establecidas en la Sección II infracciones administrativas que pueden dar origen a la liberación y liquidación de la exención.

 

Por su parte en la Sección III se establece todo el procedimiento para la aplicación de las sanciones a las infracciones administrativas.- Si bien la Ley N°7293 establecía un procedimiento para declarar la ineficacia de las exenciones, adolecía de un sistema sancionatorio, omisión que se viene a subsanar con el presente proyecto.

 

            De la Sección III, merece especial comentario lo dispuesto en el artículo 38 del proyecto, ya que a juicio de la Procuraduría General se incurre en el error que presenta el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cual es el otorgamiento de reducción de las sanciones, que en última instancia beneficia al infractor, lo que hace que la norma sancionatoria pierda el verdadero carácter ejemplarizante que debe privar en materia tributaria cuando se incumplen los deberes y obligaciones de los sujetos pasivos o beneficiarios de incentivos fiscales.

 

            En el Capítulo V del proyecto de ley, se establecen una serie de disposiciones de importancia para el control y fiscalización de los regímenes de favor.

 

Debe destacarse el artículo 42, que a todas luces haría inoperantes los regímenes de favor, toda vez que resulta imposible, salvo que se hagan proyecciones, del impacto en las finanzas públicas, lo cual en cierta forma llevaría a establecer indirectamente topes a los regímenes exonerativos, lo cual obviamente podría desincentivar algunos proyectos de desarrollo para impulsar la economía.

 

 A juicio de la Procuraduría no puede perderse de vista la importancia que actualmente revisten los beneficios fiscales, que se presentan como una consecuencia lógica de la actuación sobre los sistemas tributarios contemporáneos, por lo que los hacendistas han considerado que las leyes de incentivos fiscales, se han convertido en un elemento básico que debe ser tenido en cuenta por los legisladores en la configuración del sistema tributario, que si bien deben controlarse y fiscalizarse no pueden ni eliminarse del todo, ni imponer límites que desmotiven la inversión.

 

En cuanto a los artículos 43 y 44 del proyecto de ley se complementan y constituyen un bloque de control y fiscalización de los regímenes exonerativos que adolece en la Ley N° 7293.

 

Finalmente, en el Capítulo VI se establecen las reformas y las derogatorias, que merecen la siguiente observación.

 

En cuando a las reformas, revisadas cada una de ellas resultan pertinentes por cuanto lo que se pretende es ajustarlas al nuevo ordenamiento. En cuanto a las derogatorias que en total suman 139 leyes, prácticamente ninguna de ellas tiene repercusión a nivel presupuestario toda vez que fueron exoneraciones otorgadas para situaciones muy concretas, y que se extinguieron una vez cumplido su cometido, salvo aquellas mediante las cuales se otorgan premios con cargo al Presupuesto Nacional.

 

En relación con los Transitorios I y II no procede ningún comentario, toda vez que están referidos a dos situaciones específicas, el Transitorio I refiere a la implementación de un sistema para denuncia ciudadana en aras de hacer efectiva la transparencia en materia de exenciones (artículo 44 del proyecto), para lo cual se otorga a la Dirección General de Hacienda un plazo de 2 años para implementarlo.

 

En tanto el Transitorio II, refiere a la liberación automática de tributos, de maquinaria, equipo y toda clase de mercancía importada o compradas en el mercado local, 10 años antes de la entrada en vigencia de la ley, cuyo proyecto se somete a consideración de la Procuraduría General.

 

Sin perjuicios de los comentarios realizados, y a fin de que los señores legisladores lo valoren, en vez de reformarse algunos artículos específicos de la Ley N° 7293, debería proponerse el proyecto relacionado como una reforma integral de la Ley N°7293 en lo que no se le oponga.

 

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que el proyecto de Ley que se tramita bajo el expediente legislativo N°19531, no presenta vicios de constitucionalidad ni de legalidad.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

JLM/bba

Código N°2817-2019

 

 

OJ-155-2019

 

LEY DE REGIMENES DE EXENCIONES Y NO SUJECIONES DE PAGO DE TRIBUTOS, SU OTORGAMIENTO Y CONTROL SOBRE USO Y DESTINO expediente legislativo N°19531.

 

La señora Noemy Gutiérrez Medina, Jefe de Área, de la Comisión Legislativa VI remitió a este órgano asesor el oficio HAC-449-2019 de 14 de marzo de 2019, mediante el cual se somete a consideración de la Procuraduría General de la República el Texto Sustitutivo del Proyecto de Ley “LEY DE REGIMENES DE EXENCIONES Y NO SUJECIONES DE PAGO DE TRIBUTOS, SU OTORGAMIENTO Y CONTROL SOBRE USO Y DESTINO” expediente legislativo N°19531.

 

En cuanto al proyecto sustitutivo que se somete a consideración de la Procuraduría General, tanto de la exposición de motivos del proyecto original como del proyecto sustitutivo, se desprende que la finalidad del mismo, tal y como se desprende del artículo 1° es regular el procedimiento no solo de otorgamiento de los regímenes exonerativos, sino regular lo concerniente a la liberación, liquidación, traspaso, control, uso y destino de las exenciones otorgadas y que se encuentran bajo la competencia de la Dirección General de Hacienda, así como la creación de un régimen sancionatorio, temas no ajenos a la ley N° 7293.

 

Esta Procuraduría, en su dictamen OJ-155-2019, de fecha 05 de diciembre de 2019 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario y arribó a la siguiente conclusión:

 

·         Sin perjuicios de los comentarios realizados, y a fin de que los señores legisladores lo valoren, en vez de reformarse algunos artículos específicos de la Ley N° 7293, debería proponerse el proyecto relacionado como una reforma integral de la Ley N°7293 en lo que no se le oponga. Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que el proyecto de Ley que se tramita bajo el expediente legislativo N°19531, no presenta vicios de constitucionalidad ni de legalidad.