Opinión Jurídica : 148 - del 03/12/2019

03 de diciembre de 2019

OJ-148-2019

Señora

Silvia Hernández Sánchez

Presidenta Comisión Ordinaria

Asuntos Hacendarios Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio HAC-526-2019 de 21 de marzo de 2019, mediante la cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República, respecto del proyecto de ley “REFORMA DEL ARTÍCULO 92 DE LA LEY N°4755, CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, DE 3 DE MAYO DE 1971, Y SUS REFORMAS”, que es texto sustitutivo que se tramita bajo el expediente legislativo N°20.225.

Previo hacer referencia al proyecto que se consulta, es necesario realizar una reflexión sobre el sistema sancionatorio que priva en nuestro ordenamiento jurídico. Es importante destacar que en nuestro país, al igual que otros ordenamientos, se ha enfrentado con la problemática de hacer distinción entre el ilícito penal e ilícito administrativo, por cuanto el aumento de la actividad administrativa del Estado ha incrementado al igual que en otros ordenamientos, el aumento desmesurado del poder sancionatorio de la administración, por lo que debe procurarse, en materia tributaria, una migración de las amplias potestades sancionadoras de la administración, a la justicia penal, o bien un ajuste de la potestad sancionadora de la administración a los principios del derecho penal. Debe tenerse presente que la despenalización, mediante la transformación de ilícitos penales en ilícitos administrativos, no supone una menor eficacia intimidatoria o aflictiva del sistema sancionador.

En el proyecto de referencia se proponen varias reformas, entre ellas al artículo 81, 90 y 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y las mismas deben verse armónicamente, por cuanto tienen como común denominador el delito penal de “Fraude a la Hacienda Pública”.

Así la reforma del artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, presenta dos variantes con respecto a la norma vigente. Por un lado, baja el umbral de punibilidad de 500 salarios base a 200 salarios base, pero al mismo tiempo varía la pena, toda vez que se prevé una pena de 3 a 6 años de prisión, contrario a la norma vigente que estable una pena de prisión de 5 a 10 años. Como consecuencia de la variación prevista en la definición del tipo penal, el inciso a) se ajusta a los 200 salarios base, manteniendo dicho monto como condición objetiva de punibilidad.

En relación con la pena que se propone con la reforma, es importante tener en cuenta que, al preverse una pena mínima de 3 años, el enjuiciado en caso de resultar condenado podría optar por la ejecución condicional de la pena, perdiéndose con ello el carácter ejemplarizante del tipo penal.

Si bien hasta el inciso a) del artículo 92, que se pretende reformar, se mantiene prácticamente la misma redacción, es importante tener en cuenta que tal y como está redactada la norma vigente y la propuesta, se mantiene un error que debe corregirse, toda vez que el tipo penal queda perfectamente definido en el párrafo primero del artículo 92, por lo que el inciso a) no tiene razón de ser.

En cuanto al inciso b), este comprende lo dispuesto en el párrafo inciso 4) que se elimina por disposición del artículo 1° del proyecto que se analiza. Sin embargo, incluye un aspecto no contemplado en el artículo 81 vigente, cual es la exclusión del cálculo de los 200 salarios base establecido como piso para calificar el delito, lo correspondiente al resarcimiento del daño social.

El inciso c) del artículo 92 del proyecto presenta una modificación sustancial con respecto al inciso c) del artículo 92 vigente en cuanto a la redacción del párrafo primero e incluye un nuevo párrafo, que viene a romper el principio de unicidad del período fiscal de algunos impuestos, como por el ejemplo el impuesto sobre la renta, cuyo período es único e indivisible. A juicio de esta Procuraduría se quiebra el principio de unicidad del período, en tanto para calificar la existencia del delito de defraudación fiscal, se prevé en el nuevo párrafo la acumulación de períodos.

Es importante destacar que en el proyecto que se considera, se agregan dos párrafos. Un párrafo quinto, mediante el cual se constituye a la Procuraduría General de la República como actor civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria, y se dispone expresamente que la Dirección General de la Tributación actuará como asesor técnico de la Procuraduría, y a la cual deberá notificársele de todas las actuaciones procesales.

El párrafo 6° que se agrega en el proyecto, introduce un aspecto que adolece el artículo 92 vigente, cual es definir de manera clara y precisa, la reparación integral del daño dentro del proceso penal, cuando la parte denunciada así lo decida. Quedando debidamente establecidos los rubros que deben considerarse para la cuantificación del daño, a saber: el monto total de los tributos denunciados, los intereses desde la fecha en que debieron de haberse cancelado los tributos hasta la fecha de la cancelación que se defina en el proceso, comprende también las multas, y las costas del proceso. Es importante, destacar que también se define en este párrafo el porcentaje del daño social, que se fija expresamente en el 20% del impuesto defraudado.

En cuanto al artículo 92 bis que se adiciona, presenta una novedad, cual es el fraude agravado de la hacienda pública. Estableciendo como agravante el que los importes defraudados excedan los 500 salarios base, castigados con una pena de 6 a 10 años de prisión.

En relación con este artículo 92 bis, a juicio de la Procuraduría no tiene sentido crear un artículo nuevo, cuando en realidad basta con incluir dentro del artículo 92 la causa agravante del delito, ya que el artículo 92 bis propuesto presenta la misma redacción del 92.

En cuanto a la modificación del párrafo 2° del artículo 90 actual que introduce el proyecto, la misma es consecuencia de la modificación de los artículos 80, 81,92 y la inclusión del 92 bis del proyecto que se analiza, y que presenta dos novedades con respecto al artículo 90 vigente. 1.- Le otorga competencia al juez penal para que resuelva sobre la aplicación de las sanciones penales tributarias al imputado, así como para determinar el monto de las obligaciones tributarias principales y las accesorias (no accionarias como dice el proyecto, lo cual debe corregirse), entre ellas los recargos e intereses vinculados con el tipo penal, 2.- Le otorga competencia para establecer el monto de las multas previstas en el artículo 81 del Código Tributario, las costas así como para establecer el daño social, estableciéndose un monto equivalente al 20% del monto del impuesto defraudado.

De acuerdo a las competencias que se otorgan al juez penal en el proceso de conocimiento de los delitos penales tributarios, a juicio de la Procuraduría debe necesariamente dársele audiencia a la Corte Suprema de Justicia, toda vez que la Sala Constitucional ha sustentado el principio de que si bien en los procesos penales tributarios deben aplicarse los principios y garantías del Proceso Penal ordinario, también ha dejado claro que ello debe hacerse con cierto matices, sin definir la Sala en qué consisten esos matices. Lo anterior, necesariamente requiere que los jueces penales tengan formación en materia tributaria, ya que de acuerdo a la redacción que presentan los artículos 90, 92 y 92 bis a ellos corresponde la determinación de la obligación tributaria principal, y ninguno de los artículos –salvo en lo que refiere a la acción civil resarcitoria- le da participación técnica a la Dirección General de la Tributación en ese proceso de determinación del importe tributario.

En cuanto a la eliminación del párrafo 4° del artículo 81 que se introduce con el artículo 1 del proyecto que se estudia, así como la modificación del párrafo 2° del del inciso 3) del artículo 81 ambos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no presentan mayor problema ni requieren comentario alguno, toda vez que de acuerdo a la redacción que presenta los artículos 90 y 92 del proyecto resultan innecesarios al quedar comprendidos en dichos numerales.

Sin perjuicio de lo dicho, esta Procuraduría es del criterio que la reforma que se presenta no contiene vicios de constitucionalidad ni de legalidad, y su aprobación depende única y exclusivamente de los señores y legisladores.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLM/bba

Código N°3160-2019

OJ-148-2019

REFORMA DEL ARTÍCULO 92 DE LA LEY N°4755, CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, DE 3 DE MAYO DE 1971, Y SUS REFORMAS

La Señora Silvia Hernández Sánchez Presidenta de la Comisión Ordinaria Asuntos Hacendarios Asamblea Legislativa remitió a este órgano asesor el oficio HAC-526-2019 de 21 de marzo de 2019, mediante la cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República, respecto del proyecto de ley “REFORMA DEL ARTÍCULO 92 DE LA LEY N°4755, CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, DE 3 DE MAYO DE 1971, Y SUS REFORMAS”, que es texto sustitutivo que se tramita bajo el expediente legislativo N°20.225.

Esta Procuraduría, en su dictamen OJ-148-2019, de fecha 03 de diciembre de 2019 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario arribó a las siguientes conclusiones:

· Es importante destacar que en el proyecto que se considera, se agregan dos párrafos. Un párrafo quinto, mediante el cual se constituye a la Procuraduría General de la República como actor civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria, y se dispone expresamente que la Dirección General de la Tributación actuará como asesor técnico de la Procuraduría, y a la cual deberá notificársele de todas las actuaciones procesales.

· El párrafo 6° que se agrega en el proyecto, introduce un aspecto que adolece el artículo 92 vigente, cual es definir de manera clara y precisa, la reparación integral del daño dentro del proceso penal, cuando la parte denunciada así lo decida. Quedando debidamente establecidos los rubros que deben considerarse para la cuantificación del daño, a saber: el monto total de los tributos denunciados, los intereses desde la fecha en que debieron de haberse cancelado los tributos hasta la fecha de la cancelación que se defina en el proceso, comprende también las multas,y las costas del proceso. Es importante, destacar que también se define en este párrafo el porcentaje del daño social, que se fija expresamente en el 20% del impuesto defraudado.

· En cuanto al artículo 92 bis que se adiciona, presenta una novedad, cual es el fraude agravado de la hacienda pública. Estableciendo como agravante el que los importes defraudados excedan los 500 salarios base, castigados con una pena de 6 a 10 años de prisión.

· En relación con este artículo 92 bis, a juicio de la Procuraduría no tiene sentido crear un artículo nuevo, cuando en realidad basta con incluir dentro del artículo 92 la causa agravante del delito, ya que el artículo 92 bis propuesto presenta la misma redacción del 92.

· En cuanto a la modificación del párrafo 2° del artículo 90 actual que introduce el proyecto, la misma es consecuencia de la modificación de los artículos 80, 81,92 y la inclusión del 92 bis del proyecto que se analiza, y que presenta dos novedades con respecto al artículo 90 vigente. 1.- Le otorga competencia al juez penal para que resuelva sobre la aplicación de las sanciones penales tributarias al imputado, así como para determinar el monto de las obligaciones tributarias principales y las accesorias (no accionarias como dice el proyecto, lo cual debe corregirse), entre ellas los recargos e intereses vinculados con el tipo penal, 2.- Le otorga competencia para establecer el monto de las multas previstas en el artículo 81 del Código Tributario, las costas así como para establecer el daño social, estableciéndose un monto equivalente al 20% del monto del impuesto defraudado. De acuerdo a las competencias que se otorgan al juez penal en el proceso de conocimiento de los delitos penales tributarios, a juicio de la Procuraduría debe necesariamente dársele audiencia a la Corte Suprema de Justicia, toda vez que la Sala Constitucional ha sustentado el principio de que si bien en los procesos penales tributarios deben aplicarse los principios y garantías del Proceso Penal ordinario, también ha dejado claro que ello debe hacerse con cierto matices, sin definir la Sala en qué consisten esos matices. Lo anterior, necesariamente requiere que los jueces penales tengan formación en materia tributaria, ya que de acuerdo a la redacción que presentan los artículos 90, 92 y 92 bis a ellos corresponde la determinación de la obligación tributaria principal, y ninguno de los artículos –salvo en lo que refiere a la acción civil resarcitoria- le da participación técnica a la Dirección General de la Tributación en ese proceso de determinación del importe tributario.

· En cuanto a la eliminación del párrafo 4° del artículo 81 que se introduce con el artículo 1 del proyecto que se estudia, así como la modificación del párrafo 2° del inciso 3) del artículo 81 ambos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no presentan mayor problema ni requieren comentario alguno, toda vez que de acuerdo a la redacción que presenta los artículos 90 y 92 del proyecto resultan innecesarios al quedar comprendidos en dichos numerales.

· Sin perjuicio de lo dicho, esta Procuraduría es del criterio que la reforma que se presenta no contiene vicios de constitucionalidad ni de legalidad, y su aprobación depende única y exclusivamente de los señores y legisladores.