Dictamen : 022 - del 23/01/2020

23 de enero de 2020

C-022-2020

Doctora

Lissette Navas Alvarado

Dirección General

Instituto Costarricense de Investigación y Enseñanza en

Y Enseñanza en Nutrición y Salud (INCIENSA)

Estimada doctora:

Con autorización del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio INCIENSA-DG-of-2019-204, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico respecto a la exoneración de impuestos otorgada al INCIENSA mediante el artículo 1° de la Ley N°4508 y sus modificaciones, en relación con el Título I de la Ley N°9635 “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

En cumplimiento de lo dispuesto por la Ley Orgánica de la Procuraduría General de República, se aporta el criterio legal correspondiente, mediante el cual se llega a la conclusión que no existe una derogatoria tácita del régimen exonerativo previsto en el artículo 1° de la Ley N°4508 y sus reformas.

I.- CONSIDERACIONES PREVIAS:

A efecto de resolver la consulta presentada por la señora Directora del Instituto Costarricense de Investigación y Enseñanza en Nutrición y Salud (INCIENSA), resulta menester transcribir el dictamen C-185-2019 emitido por la Procuraduría General de la República con ocasión de consulta presentada por la señora Ministra de Hacienda, para que se dictaminara si las exenciones otorgadas por la Ley de Impuesto General sobre las Ventas (N°6826), así como por otras leyes fueron derogadas tácitamente por el Título I de la Ley N°9635 mediante el cual se crea el Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA).

Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:

“(…)

I.- CONSIDERACIONES GENERALES DE IMPORTANCIA:

A.- De las exenciones:

A efecto de evacuar la consulta presentada, debemos advertir que uno de los principios básicos que informan el bloque de justicia tributaria, lo es el principio de legalidad tributaria que se erige como un principio de justicia tributaria formal, es decir, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal. Tal principio deriva en nuestro ordenamiento del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y lo desarrolla el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice en lo que interesa el artículo 121 inciso 13):

“Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:

(…)

Establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales;

(…)”

Por su parte el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dispone en lo que interesa:

“Materia privativa de la Ley: En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) (…)”

El principio de legalidad tributaria o de reserva de ley, implica entonces que solo pueden crearse tributos y exenciones mediante ley ordinaria de la República, lo contrario conllevaría entonces a una infracción constitucional, a una violación del principio de seguridad jurídica y certeza jurídica en materia impositiva.

Ahora bien, siendo que el hecho exento es el anverso del hecho imponible, cuyos elementos esenciales deben de ser definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si partimos que los regímenes exonerativos forman parte de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de otros mecanismos.

B.- Cómo deben interpretarse las normas tributarias vs las normas exonerativas:

La doctrina distingue tres fenómenos que en los ordenamientos jurídicos se presentan como soluciones a los problemas que surgen con ocasión de la puesta en vigencia de leyes que derogan o modifican regímenes exonerativos. Cada uno de esos problemas, a juicio del tratadista Carmelo Lozano Serrano (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Editorial Tecnos S.A., Madrid, 1988), supone criterios distintos para definir los períodos de vigencia de las leyes que se suceden y las incidencias que éstas pueden tener sobre las situaciones y realidades que resulten como consecuencia de ese cambio normativo. A juicio del citado autor, para buscar la solución a los problemas ocasionados por leyes nuevas en función de leyes anteriores, no se puede dejar de hacer referencia a los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de las leyes. El primero de ellos se da cuando la ley nueva invade el dominio de la ley derogada, aplicándose a hechos que se han producido antes de su entrada en vigor. Por su parte la irretroactividad supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva se aplica sólo a los hechos que se produzcan tras su entrada en vigor –salvo que el legislador a través del derecho transitorio disponga otra cosa- pero no a los anteriores regulados por la ley derogada.

Finalmente la ultractividad, se da cuando la ley derogada es aplicada, aún después de haber sido derogada y sobre hechos que surgen tras su entrada en vigencia de la ley nueva.

Por su parte Juan Ramallo Masanet (El Hecho Imponible y Cuantificación de la Prestación Tributaria. Revista Española de Derecho Financiero Nº 20, 1978) es del criterio de que la problemática que surge con ocasión de la derogatoria de regímenes exonerativos, no sólo debe resolverse recurriendo a los principios generales de retroactividad, irretroactividad y ultractividad, sino también al análisis de la configuración de los presupuestos del hecho imponible y de la legitimación que configura el hecho exento, por cuanto puede darse el caso de que al momento de entrar en vigencia una ley que modifica o deroga un régimen exonerativo existente subsistan efectos derivados de situaciones nacidas con anterioridad, situaciones que el legislador debe tutelar a través del derecho transitorio hasta el agotamiento de esos efectos, tal es el caso de aquellas exoneraciones cuyos efectos se prolongan por plazos expresamente determinados por el legislador, pero que no se presenta en el caso de los llamados impuestos instantáneos, por cuanto los efectos jurídicos del hecho exento surgen como una consecuencia lógica de la realización del hecho imponible.

Como bien podemos advertir, los supuestos que se plantean a nivel doctrinario, parten indefectiblemente de que la solución de las situaciones que se presentan con ocasión de regímenes exonerativos que han sido derogados, debe darlas el legislador a través de normas transitorias que plasmen su intención con respecto a los sectores beneficiarios de dichos regímenes, para que los mismos no queden a la libre interpretación.

Es importante acotar, que la línea jurisprudencial que se ha seguido en nuestro ordenamiento jurídico, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sentado el principio de que en materia de interpretación de la normativa tributaria deben aplicarse los métodos de interpretación comunes a todas las ramas del derecho, es decir haciendo uso de todos los métodos de interpretación que admite el derecho, lo cual ha sido plasmado por el legislador en el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa dispone:

“Las normas tributarias se deben de interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”.

Si bien se permite una apertura en cuantos a los métodos de interpretación de la normas tributarias, el legislador impone expresamente un límite a los alcances de la analogía como método de interpretación, en el sentido de que no pueden ni crearse tributos ni exenciones. Tal disposición encuentra justificación en el hecho mismo, de que el operador jurídico no puede sustituir vía interpretación la voluntad del legislador ordinario para llenar vacíos legales, quien por disposición Constitucional se reserva la competencia para promulgar y derogar las leyes tributarias.

No podemos dejar de lado, que el artículo 129 de la Constitución Política, párrafo final, expresamente dispone que toda disposición de rango legal, no puede ser derogada ni abrogada sino no es por una ley posterior de igual rango, contra ella no puede alegarse ni desuso ni costumbre, principio que el mismo Código Civil contiene en el artículo 8, en el sentido de que las leyes solo pueden derogadas por otras posteriores.

Partiendo entonces de lo expuesto, puede afirmarse entonces que la forma de derogación normativa debe ser expresa, cuando lo pretendido es eliminar del ordenamiento jurídico un cuerpo normativo vigente en ese momento, ello a fin de evitar que el operador jurídico tenga por derogadas normas cuando la intención del legislador no haya sido esa, ya que ello acarrea situaciones de incerteza jurídica, y por ende la violación de competencias constitucionales propias del legislador, a quien corresponde por disposición del artículo 121 inciso 13) la competencia para crear y derogar normas jurídicas. Por ello no puede afirmarse que las reformas integrales importan una derogatoria tácita. Es importante destacar que la norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico es el artículo 129 constitucional y éste no prevé la derogatoria tácita, de suerte tal que la disposición contenida en el artículo 8 del Código Civil -en cuanto a la derogación tácita- debe ser analizada en función de casos concretos sometidos a conocimiento de la jurisdicción ordinaria.

II.-ANALISIS DE FONDO:

La consulta de la señora Ministra de Hacienda versa sobre dos temas, si las exenciones contempladas en la ley anterior a la reforma integral de la Ley N°6826 -Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de fecha 8 de noviembre de 1982-, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra ley conexa que exonere de todo tributo o exoneran expresamente del impuesto sobre las ventas.

Del análisis del informe que brinda la Asesoría Jurídica del Ministerio de Hacienda, se desprende que ésta parte de la existencia de una derogatoria tácita del del régimen exonerativo contenido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas N° 6826, partiendo primordialmente de lo resuelto por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto 2018-19511 de las 21:45 horas del 23 de noviembre de 1918, en relación con la consulta presentada sobre el proyecto de Ley N° 20580 que dio origen a la Ley N° 9635, donde se hace hincapié en la realidad social del país para plantear el saneamiento de las finanzas públicas, concluyendo que las exenciones contempladas en el artículo 8 de la reforma posteriormente aprobada, son las únicas vigentes en el ordenamiento jurídico, por lo que a juicio de dicha dirección, todos los regímenes exonerativos fueron derogados tácitante, criterio que no comparte la Procuraduría General por las razones que se dirán.

Si bien esta Procuraduría está consciente de los problemas fiscales que enfrenta nuestro país, y de la necesidad de ingresos sanos que permitan hacer frente a los gastos del Estado, hay aspectos que no han quedado del todo claro en la reforma de la Ley N°6826 que se pretende mediante el Título I de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, que introduce una reforma integral de la Ley N° 6826.

Del análisis del artículo 1° de la Ley 9635, deriva que la intención del legislador fue reformar integralmente la Ley N°6826 pero no derogarla, proponiendo una modificación de la legislación anterior, en relación con lo dispuesto en la mal llamada ley de impuesto sobre las ventas N°6826. Y decimos mal llamada ley de impuesto sobre las ventas, toda vez, que de la lectura tanto del artículo 1° de la Ley 9635 como del artículo 1° de la Ley N° 6826 deriva claramente que la intención del legislador fue modificar el impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y servicios creado en la ley N°6826, y que por cuestiones de índole técnica no fue posible implementarlo, gravándose únicamente la transferencia de bienes y algunos servicios por vía de excepción. Lo que permite concluir que la reforma que introduce la Ley N°9635 lo que pretende es implementar el impuesto al valor agregado creado mediante la ley N°6826, como un impuesto sobre el valor añadido en cada etapa del proceso productivo, es decir como una carga fiscal sobre el consumo – igual que sucede con el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 - es decir, financiado por el consumidor como impuesto regresivo gravando cada una de las etapas del proceso productivo, diferenciándose del mal llamado impuesto general sobre las ventas, en que la reforma propuesta amplia la base y grava la prestación de todos los servicios, aparte de otros cambios que introduce que no interesa analizar por no ser objeto de la consulta, sin embargo debe quedar claro que se mantienen todos los elementos esenciales del tributo creado mediante el artículo 1° de la Ley 6826.

Ante situaciones como la presente el operador jurídico podría decantarse por una posible derogatoria tácita de la totalidad de Ley N°6826, criterio que no comparte esta Procuraduría, por cuanto siendo que con la reforma que introduce la Ley N°9635 (IVA) conserva el mismo impuesto creado en el artículo 1° de la Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales de ese mal llamado impuesto general sobre las ventas; de suerte tal que no podemos afirmar – como lo hace la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda- que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a la Ley N° 6826 importa una derogatoria tácita de la dicha la Ley N° 6826, so pena de invadir competencias propias del legislador ordinario, ya que éste debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la transición entre la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.

Lo anterior, nos lleva a concluir que siendo que el artículo 129 de la Constitución Política -norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico-no prevé la derogatoria tácita, simplemente lo que se dio en el caso de análisis fue una simple sustitución o cambio de la normativa contenida en la Ley N°6826 implementando técnicamente el impuesto al valor agregado.

Ahora bien, como uno de los puntos consultados versa sobre el artículo 8 de la reforma que introduce la Ley N° 9635 que prevé una lista enumerativa de bienes y servicios exentos del IVA, en relación con la lista de bienes exentos previstos en el artículo 9 de la Ley N° 6826, bien podríamos decir, con la salvedad hecha supra, que la lista de exenciones contenida en el artículo 9 de la Ley N° 6826 es sustituida por la lista del artículo 8 de la ley que la reforma. Sin embargo insistimos, al no poder hablarse de una derogatoria tácita, debe quedar claro que debió existir una norma derogatoria expresa que indicara las regulaciones que se querían eliminar de la ley reformada.

En relación con la interrogante de si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en otras leyes se pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826 y otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes, y corresponderá al Ministerio de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma. No se puede justificar una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos partiendo de la necesidad de ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos.

Finalmente es importante dejar claro, que en lo que respecta al Título I que reforma de manera integral la Ley N°6826, el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho transitorio para regular aquellos regímenes exonerativos que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo. Sin embargo en estos casos, priva el principio doctrinario esbozado supra, en el sentido de que las exenciones otorgadas al amparo de la ley reformada y por un plazo determinado, mantienen sus efectos hasta el advenimiento del pazo; situación que no fue regulada por el legislador con norma transitoria.

Es importante precisar que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, ya que como bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826.

Sin perjuicio de todo lo expuesto, esta Procuraduría debe dejar bien claro, que ante las dudas que se presenta con la reforma propuesta mediante la Ley N°9635 y ante la carencia de actas legislativas que permitieran recurrir al espíritu del legislador para determinar con certeza y no quebrantar el principio de seguridad jurídica, ni de violentar las competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador lo más recomendable es una interpretación auténtica que permita deslindar los alcances de las exenciones del impuesto de ventas otorgados mediante otras leyes, a fin de que la labor interpretativa no quede al arbitrio de los operadores jurídicos.

III.- CONCLUSION:

Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo.

Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de derecho transitorio que regule la transición de los cambios que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria tacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.

Consecuentemente, y a fin de no invadir competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador, a juicio de la Procuraduría General para deslindar los alcances de la Ley N° 9635 en relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general sobre las ventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del expediente N°28580 en que conste la discusión respecto al tema en controversia y que permitan una interpretación con base en el espíritu del legislador, lo más prudente resulta ser una interpretación auténtica, donde quede claro si la intención del legislador fue derogar las disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos aspectos del impuesto existente, y si los regímenes exonerativos que comprendían el impuesto de ventas y otorgados con anterioridad a la reforma de la ley, quedaron derogados.

(…)”

II.- ANALISIS DE FONDO:

Sin perjuicio de la recomendación dada por la Procuraduría General de la República, en el sentido de que el Título I de la Ley N°9635 debía de ser interpretado auténticamente por los señores Diputados -ante la ausencia de normas transitorias y de actas legislativas- a fin de que se determinara si la intención de los señores legisladores había sido derogar los regímenes exonerativos otorgados por la Ley N°6826 y leyes conexas, pueden destacarse dos aspectos de importancia contenidos en el dictamen supratranscrito; por un lado que no puede deducirse del Título I de la Ley N°9635 que la Ley N°6826 de 8 de noviembre de 1982 ( Ley de Impuesto General sobre las Ventas) fuera derogada tácitamente en tanto dicho Título regula lo concerniente al impuesto sobre el valor agregado creado en su momento por el artículo 1° de la Ley N°6826, consecuentemente, las exenciones del impuesto de ventas (IVA) otorgadas expresamente por la Ley N°6826 o por leyes conexas se mantenían vigentes, y por otro lado, que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992, ya que como bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el impuesto al valor agregado creado por la Ley N°6826.

Es importante dejar claro que con la entrada en vigencia de la Ley N°7293, el legislador mediante el artículo 1° deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos entre otros, en tanto el artículo 50 de la Ley N°7293 modifica también el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en lo que refiere al límite de aplicación de las exenciones, al disponer en forma expresa que la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.

Es entonces a partir de lo anterior que debemos analizar el régimen exonerativo otorgado a la Instituto Costarricense de Investigación y Enseñanza en Nutrición y Salud, mediante la Ley N°4508 del 26 de diciembre de 1969, por lo que haremos un análisis histórico de la misma.

Según se desprende de la versión original de la Ley N°4508, el INCIENSA no contaba con régimen exonerativo a su favor, posteriormente el artículo 1 de la Ley N°4508 se reforma mediante la Ley N°6088 de 7 de octubre de 1977, ampliando las competencias del INCIENSA pero sin otorgarle ninguna exoneración; posteriormente mediante la Ley N°8270 del 2 de mayo de 2002, nuevamente se reforma el artículo 1° de la Ley N°4508, y es precisamente con esta reforma que se otorga el régimen de favor al INCIENSA. Dice en lo que interesa dicha norma:

Artículo 1º-Créase el Instituto Costarricense de Investigación y Enseñanza en Nutrición y Salud (INCIENSA), que será un organismo responsable de la vigilancia epidemiológica base en laboratorios, de las investigaciones prioritarias en salud pública y de los procesos de enseñanza en salud derivados de su quehacer. Para ello, tendrá personalidad jurídica instrumental; estará exento del pago de toda clase de impuestos y estará sujeto a la fiscalización de la Contraloría General de la República. La Dirección Técnica y Administrativa del Instituto estará a cargo de un director general, quien será el representante legal de la Institución y agotará la vía administrativa. (La negrilla no es del original).

(Así reformado por el artículo 3 de la Ley N° 8270 de 02 de mayo de 2002).

Lo anterior permite afirmar entonces, que el régimen exonerativo a favor del INCIENSA fue otorgado por el legislador después de la entrada en vigencia de la Ley N°7293, lo cual implica que la exención genérica contenida en el artículo 1° de la Ley N°4508 y sus reformas comprendía el impuesto general sobre las ventas creado por Ley N°6826 de 8 de noviembre 1982.

Siendo así, no queda más que concluir, sin perjuicio de la observación que hiciera la Procuraduría General de la República en el dictamen C-185-2019 en cuanto a la interpretación auténtica, que el régimen exonerativo otorgado al INCIENSA en el artículo 1° de la Ley N°4508 y su reforma en lo que respecta al Impuesto General sobre Las Ventas (IVA) se mantiene vigente.

III.- CONCLUSION:

Con fundamento en todo lo expuesto, el régimen exonerativo previsto en el artículo 1° de la Ley N°4508 sus reformas, que beneficia al Instituto Costarricense de Investigación y Enseñanza en Nutrición y Salud no ha sido derogado tácitamente por el Título I de la Ley N°9635, por lo que se mantiene vigente.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N°6540-2019