Opinión Jurídica : 007 - del 08/01/2020

8 de enero de 2020

OJ-7-2020

 

Señora

Noemy Gutierrez Medina

Departamento de Comisiones Legislativas VI

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su correo electrónico de fecha 27 de febrero de 2019 por medio del cual solicita criterio técnico jurídico en relación al proyecto "REFORMA DE LOS ARTÍCULOS 106 BIS Y 106 TER DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS" el cual se encuentra bajo el expediente legislativo Nº 21165.

 

De previo a dar respuesta a la consulta planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley Nº6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.

 

No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

 

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

 

 

I.          SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

 

Del estudio realizado, se tiene que el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General de la República propone la reforma de los artículos 106 bis y 106 ter del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Ley Nº 4755 del 3 de mayo de 1971, con los cuales se pretende fortalecer los mecanismos con que cuenta el país para luchar contra el fraude fiscal, la evasión, la elusión fiscal y para mejorar la efectividad de la Administración Tributaria, tutelándose al mismo tiempo los derechos y  garantías de los  contribuyentes.

 

Consideran los señores Diputados que deviene procedente actualizar los artículos 106 bis y 106 ter del Código de Normas y  Procedimientos Tributarios, de forma tal  que se permita a la Administración Tributaria Costarricense acceder a aquella información en poder de las entidades que requiera para que sus actuaciones de control tributario sean más  eficientes.

 

 

II.        SOBRE EL FONDO

 

De previo a entrar al análisis de fondo del proyecto de ley puesto a nuestra consideración, debemos indicar que dentro de los procesos tributarios el acceso a la información es un punto transcendental, en virtud de que en primera instancia es el contribuyente quien maneja la información tributaria. No obstante, resulta importante resaltar que la Administración Tributaria está facultada para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, o bien a determinar de oficio las obligaciones tributarias cuando éste no ha presentado las respectivas declaraciones. En lo que interesa el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece:

 

-Artículo 103,- Control tributario

 

La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto, dicha Administración queda  específicamente autorizada para:

 

a)             Requerir a cualquier persona física o Jurídica, esté o no inscrita para el pago de los tributos, que declare sus obligaciones tributarias dentro del plazo que al efecto le señale, por los medíos que conforme al avance de la ciencia y la técnica disponga como obligatorios para los obligados tributarios, garantizando a la vez que las personas que no tengan acceso a las tecnologías requeridas para declarar cuenten con facilidades dispuestas por  la misma Administración.

 

b)             Cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones Juradas por los medíos y procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes.

 

c)              Requerir el pago y percibir de los contribuyentes y los responsables los tributos adeudados y, en su caso, el interés, los recargos y las multas previstos en este Código y las leyes tributarias respetivas. El titular de la Dirección General de Tributación está facultado para fijar, mediante resolución con carácter general, los límites para disponer el archivo de deudas tributarlas en gestión administrativa o Judicial, las cuales en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna o económica concreción.

 

Decretado el archivo por incobrabilidad, en caso de pago voluntario o cuando se ubiquen bienes suficientes del deudor sobre los cuales se pueda hacer efectivo el cobro, se emitirá una resolución del titular de la Administración que revalidará la deuda.

 

Los titulares de las administraciones territoriales y de grandes contribuyentes ordenarán archivar las deudas y, en casos concretos, revalidarlas.

 

d)             Establecer, mediante resolución publicada en el diario oficial La Gaceta, por lo menos con un mes de anticipación a su vigencia, retenciones a cuenta de los diferentes tributos que administra y que se deban liquidar mediante declaraciones autoliquidaciones de los sujetos pasivos. Las retenciones no podrán exceder del dos por ciento (2%) de los montos que deban pagar los agentes retenedores.

 

e)              Establecer, mediante resolución publicada en el diario oficial La Gaceta, por lo menos con un mes de anticipación a su vigencia, topes a la deducibilidad de los gastos y costos que se paguen en efectivo, de manera que ningún gasto o costo mayor a tres salarios base sea deducible del impuesto general sobre la renta si su pago, en el momento en que se realice, no está respaldado con un registro bancario de tal transacción. La Administración Tributaria establecerá, vía resolución general, las excepciones a tales limitaciones.

 

f)               Interpretar administrativamente las disposiciones de este Código/ las de las leyes tributarias y sus respectivos reglamentos, y para evacuar consultas en los casos particulares fijando en cada caso la posición de la Administración , sin perjuicio de la interpretación auténtica que la Constitución Política le otorga a la Asamblea Legislativa y la de los organismos jurisdiccionales competentes.

 

Con el fin de tutelar los intereses superiores de la Hacienda Pública costarricense, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71 inciso 5) de la Ley No. 17, Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, de 22 de octubre de 1943, los trámites y las actuaciones a cargo de la Administración Tributaría no podrán condicionarse, por ley actual ni posterior, a que el interesado esté al día con los deberes formales o materiales que tenga ante las otras instituciones públicas.

 

 

Tales facultades de control, verificación y fiscalización han sido reconocidas también  por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI al analizar los requerimientos de información que la Administración Tributaria puede solicitar a las entidades bancarias o financieras dispuso lo siguiente:

 

 

(... ) VII.

 

Sobre los requerimientos de información que la Administración Tributaria puede solicitar a las entidades bancarias o financieras. La información económica, profesional y financiera constituye un elemento vital con el que cuenta la AT para el ejercicio de sus funciones y para la adecuada comprobación y liquidación de la situación tributaría de los contribuyentes. Por ello, el ordenamiento jurídico fija una obligación general de información, imponiendo a todas las personas el deber de proporcionar a la AT cualquier clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con transcendencia tributaría, relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, derivado del deber general constitucional de contribuir con las cargas públicas. Así, la normativa tributaria establece por un lado, la potestad de la AT de requerir a los sujetos pasivos o a terceros, la información relevante, de trascendencia o de pertinencia tributaría y por otro, impone a estos sujetos la obligación de suministrarla. Esa potestad genérica encuentra fundamento en los artículos 103, 104, 105, 106, 106bis y  ter, 107 y 108 del CNPT; así como en el numeral 41 del Reglamento de Procedimiento Tributario (en adelante RPT). Ahora bien, son dos las vías o mecanismos que el ordenamiento jurídico establece para que la AT pueda obtener esa información directamente del sujeto pasivo o tercero, a saber, los requerimientos generales y los individualizados. Por medio de los primeros, la AT requiere información de carácter general sobre obligaciones regulares y periódicas establecidas en una norma reglamentaria, sujetas a formas, plazos y modelos determinados. En ese sentido, el artículo 2 del RPT señala que la información por suministros generales, es aquella previsiblemente pertinente que obtiene la AT de los informantes en virtud de una obligación establecida en una norma general la cual debe ser presentada en forma periódica, mediante declaración informativa en los medios que defina la AT. Luego, el artículo 42 del mismo reglamento regula estos suministros generales de información indicando que, por resolución general la DGT está facultada para imponer a determinadas personas físicas, Jurídicas, públicas o privadas y entidades sin personalidad Jurídica, la obligación de suministrar, en forma periódica, la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder y que derive de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales.  Señala que esa resolución debe indicar en forma precisa  los obligados tributarios, la clase de información exigida y la periodicidad con que debe ser suministrada en los medios que defina la AT, indicando la fecha o plazo máximo que se otorga para cumplir con este deber. Finalmente, encomienda a la Dirección  de  Inteligencia Tributaria identificar, definir y administrar la  información  cuyo  origen provenga de los requerimientos por suministro a partir del análisis económico  y tributario  de sectores de interés fiscal con el fin de procesar y analizar dicha información y originar los reportes necesarios para los procesos de control tributario. Por otra parte, los requerimientos individualizados son aquellos relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la AT. Conforme al RPT, la información por requerimiento individualizado es aquella que obtiene la AT a través de un requerimiento de información individualizado a un obligado tributario, 'en relación con su situación tributaria, la de un sector económico o la de un grupo determinado de obligados tributarios, o de un sujeto pasivo específico. Al efecto, el artículo 43 de RPT establece que los órganos competentes de la AT a cargo del control tributario, están facultados para requerir información individualizada que resulte previsiblemente pertinente para efectos tributarios, al sujeto inspeccionado o a terceros relacionados con éste, con el fin de procurar la correcta verificación  de  la situación tributaria objeto de comprobación. Indica,  también que la Dirección de  Inteligencia  Tributaria está facultada para requerir  información a  un  tercero o informante respecto de un sector económico,  grupo determinado de sujetos pasivos o  de un sujeto pasivo específico; siempre que no se refiera a  los  requerimientos relacionados con actuaciones de liquidación previa o definitiva realizados por los órganos competentes dela AT. La administración de esta información es responsabilidad exclusiva  de la citada Dirección, a fin de centralizar su captura, garantizar su integridad y originar  los insumos necesarios para los procesos de control tributario. Los requerimientos individua/izados deben ser motivados y notificados al obligado tributario quien dispondrá de diez d/as hábiles para cumplir con esta obligación, con posibilidad de que se autorice una prórroga hasta por veinte días adicionales, en situaciones de caso fortuito o fuerza mayor o en los supuestos de especial complejidad. Finalmente, hay que indicar que contra este requerimiento de información no cabe recurso alguno sin perjuicio  de que ante la falta de los presupuestos legales necesarios para fundamentarlo, puede ser invocada como defensa o excepción en cualquier procedimiento que derive del incumplimiento de  la obligación de aportar la información. IX - Ahora, tratándose de entidades bancarias o financieras, ese deber de proporcionar la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios debe ser analizado de manera cuidadosa. Lo anterior porque, dada la naturaleza, el giro comercial y las funciones de esas entidades, el ordenamiento Jurídico tributario distingue entre la información que puede requerirles directamente la AT, de aquellos supuestos en que se requiere de la autorización judicial para tales efectos. Así por ejemplo, de la normativa tributaria se deriva que la AT requiere de autorización Jurisdiccional para requerir información a entidades bancarias y financieras en dos supuestos: 1) El primero de ellos lo encontramos en el numeral 615 del Código de Comercio, para cuando requiera accesar a información que derive las cuentas  corrientes de sus clientes y sus movimientos,   salvo que se cuente con autorización  escrita del dueño.

2) El segundo, en los artículos 106 bis y ter del CNPT. La primera de esas normas señala: ''Artículo 106 bis.-Información en poder de entidades financieras para uso en actividades de control propias de la Administración Tributaria. Las entidades financieras deberán proporcionar a la Administración Tributaria información sobre sus clientes, incluyendo información sobre transacciones, operaciones y balances, así como toda clase de información sobre movimiento de cuentas corrientes y de ahorro, depósitos, certificados a plazo, cuentas de préstamos y créditos, fideicomisos, inversiones individuales, inversiones en carteras mancomunadas, transacciones bursátiles y demás operaciones, ya sean activas o pasivas, en el tanto la información sea previsiblemente pertinente para efectos tributarios: (Así reformado el párrafo anterior por el artículo 2° de la ley Nº 9296 del 18 de mayo de 2015) a) Para la administración, determinación, cobro o verificación de cualquier impuesto, exención, remesa, tasa o gravamen, que se requiera dentro de un proceso concreto de fiscalización con base en criterios objetivos determinados por la Dirección General de Tributación. b) (Eliminado por el artículo r de la ley Nº 9296 del 18 de mayo de 2015) El término "entidad financiera" incluirá todas aquellas entidades que sean reguladas, supervisadas o fiscalizadas por los siguientes órganos, según corresponda: la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores, la Superintendencia de Pensiones, la Superintendencia General de Seguros o cualquier otra superintendencia o dependencia que sea creada en el futuro y que esté a cargo del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero. La anterior definición incluye a todas aquellas entidades o empresas costarricenses integrantes de los grupos financieros supervisados por los órganos mencionados. La información solicitada se considerará previsiblemente pertinente para efectos tributarios cuando se requiera para la administración, determinación, cobro o verificación de cualquier impuesto, exención, remesa, tasa o gravamen cuando pueda ser útil para el proceso de fiscalización o para la determinación de un eventual incumplimiento en materia tributaria de naturaleza penal o administrativa, incluyendo, entre otros, delitos tnbutarios, incumplimientos en el pago de impuestos e infracciones por incumplimientos formales o substanciales que puedan resultar en multas o recargos. No se requerirá de evidencias concretas, directas ni determinantes de un incumplimiento de naturaleza penal o administrativa. (Así reformado el párrafo anterior por el artículo r de la ley Nº 9296 del 18 de mayo de 2015) (Así adicionado por el artículo 3° de la ley Nº 9068 del 10 de setiembre del 2012). Luego, el artículo 106 ter, establece el procedimiento para requerir a las entidades financieras la información a que hace referencia el ordinal 106bis, a saber, la referida a transacciones, operaciones y balances, así corno toda clase de información sobre movimiento de cuentas corrientes y de ahorro, depósitos, certificados a plazo, cuentas de préstamos y créditos, fideicomisos, inversiones individuales, inversiones en carteras mancomunadas, transacciones bursátiles y demás operaciones, ya sean activas o pasivas, en el tanto la información sea previsiblemente pertinente para efectos tributarios para la administración, determinación, cobro o verificación de cualquier impuesto, exención, remesa, tasa o gravamen, que se requiera dentro de un proceso concreto de fiscalización con base en criterios objetivos determinados por la DGT. Y la norma exige que la solicitud la realice el Director General de Tributación ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo, indicando lo siguiente: a) Identidad de la persona bajo proceso de auditoría o investigación. b) En la medida que se conozca, cualquier otra información, tal como domicilio, fecha de nacimiento y otros. c) Detalle sobre la información requerida, incluyendo el período sobre el cual se solicita,  su naturaleza y la forma en que la Administración Tributaria desea recibirla. d) Especificar si la información es requerida para efectos de un proceso de fiscalización que esté siendo realizado por parte de la AT. e) Detalle sobre los hechos o las circunstancias que motivan el proceso de  fiscalización, así como por qué la información  es previsiblemente pertinente para efectos tributarios. El Juez revisará que la solicitud cumpla con todos los requisitos anteriores y resolverá dentro del plazo de cinco días hábiles, contados a partir del momento en que se recibe la respectiva solicitud. Si la solicitud cumple con todos los requisitos, el Juez emitirá una resolución en la que autoriza a la AT a remitir el requerimiento de información directamente a la entidad financiera, adjuntando copia certificada de la resolución. Cuando se trate de un requerimiento de información en poder de entidades financieras dentro de un proceso individual de fiscalización, de conformidad con lo que se establece del articulo 144 al artículo 147 del CNPT; la resolución del Juez deberá contener una valoración sobre si la información es previsiblemente pertinente para efectos tributarios dentro de ese proceso de acuerdo con lo que establece el último párrafo del artículo 106 bis citado. La entidad financiera deberá suministrar la información solicitada por la AT en un plazo no mayor de diez días hábiles. Es importante advertir que tanto el requerimiento de información como la copia de resolución que se presente a la entidad financiera deberán omitir cualquier detalle sobre los hechos o las circunstancias que originen la investigación o del proceso de fiscalización y que pudieran violentar la confidencialidad de la persona sobre quien se requiera la información frente a la entidad financiera. Si el Juez considera que la solicitud no cumple con los requisitos exigido emitirá una resolución en la que así lo hará saber a la AT, y le concederá un plazo de tres días hábiles para que subsane los defectos, con la posibilidad de prorrogar el plazo por diez días hábiles cuando la complejidad de los defectos a subsanar así lo Justifique. Una vez obtenida la autorización Jurisdiccional, las entidades financieras deberán cumplir con todos los requerimientos de información que sean presentados por la AT. Sí incumpliera, se aplicará una sanción equivalente a multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el perlado del impuesto  sobre  las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de diez salarios base y un máximo de cien salarios base. En todo caso, la información tributaria recabada mediante el procedimiento establecido en el artículo 106 ter del CNPT citado, será manejada de  manera confidencial,  según se  estipula en el artículo 117  del  mismo CNPT." Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Resolución Nº 102-2016-VI del 30  de junio del 2016).

 

El proyecto de ley sometido a consideración de la Procuraduría General, tal como se indicó supra, propone la reforma de los numerales 106 bis y 106 ter del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a fin de que las entidades financieras proporcionen a la Administración Tributaria sin intervención judicial información sobre sus clientes, sobre transacciones, operaciones y balances así como toda clase de información sobre movimiento de cuentas corrientes y de ahorro, depósitos, certificados a plazo, cuentas de préstamos y créditos, fideicomisos, inversiones individuales, inversiones en carteras mancomunadas, transacciones bursátiles y demás operaciones, ya sean activas o pasivas, en el tanto la información sea previsiblemente pertinente para efectos tributarios.

 

Asimismo, se pretende la creación de un mecanismo eficiente, sin intervención judicial, para requerir la información de trascendencia tributaria a las entidades financieras con el fin de poder llevar a cabo los procedimientos de fiscalización y determinación de los tributos, y poder también determinar si procede o no sanción administrativa o penal a un contribuyente a causa de sus actuaciones frente a la Administración Tributaria.

 

Si bien conforme a lo expuesto tanto el artículo 106 bis como el 106 ter contienen disposiciones que permiten a la Administración Tributaria recabar la información necesaria de las entidades financieras de interés tributario dentro de los procesos de determinación de la obligación tributaria, la reforma que se pretende presenta las siguientes particularidades. Se eliminan del artículo 106 bis vigente los inciso a) y b) los cuales deslindaban los alcances de la información que se podía requerir de las entidades financieras, y mediante el inciso a) que se pretende se refiere simplemente a la determinación de oficio de la obligación tributaria, es decir para aquellos casos en que no se hayan presentado las correspondientes declaraciones de impuestos, dejando por fuera aquellos supuestos en que las declaraciones presentadas resulten falsas e ilegales. Por otra parte, el inciso b) propuesto en la reforma está referido a aspectos puramente administrativos dentro de la gestión tributaria, cual es la elaboración de los planes de gestión de riesgo que defina la Administración Tributaria para evaluar y diagnosticar el comportamiento de "ciertos contribuyentes" a fin de prevenir el fraude fiscal, en cuyo caso tal disposición debiera de incorporarse al artículo 103 del Código Tributario (Control Tributario). Por su parte los incisos c) y d) que se proponen en la reforma resultan innecesarios por cuanto están comprendidos en el párrafo 3 del artículo 106 bis vigente, que se complementa con lo dispuesto en el artículo 103, ambos del Código Tributario.

 

En cuanto a la propuesta del artículo 106 ter que contiene la reforma, a juicio de la Procuraduría General, eventualmente podría llevar a excesos de poder por parte de la Administración Tributaria con la consecuencia violación de los derechos y garantías de los contribuyentes, reconocidos no solo en el Título VI del Código Tributario, sino por la misma jurisprudencia de los Tribunales de Justicia, por lo que a todas luces el párrafo 5 del artículo 106 ter que se propone podría resultar inconstitucional por violación del artículo 24, aun cuando  el proyecto preserva el principio de confidencialidad de la información recabada, establecido en el artículo 117 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

 

III.    CONCLUSIÓN

 

De conformidad con lo expuesto es criterio dela Procuraduría General de la República que en el proyecto de ley que se somete a revisión deben realizarse las correcciones pertinentes a fin no incurrir en vicios de constitucionalidad. Sin embargo, se advierte que la aprobación o no del proyecto presentado, es competencia exclusiva de los señores y señoras diputados.

 

Quedo en forma evacuada la consulta presentada.

 

Con toda consideración suscribe atentamente,

 

 

 

 

Licdo. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

JLMS/bba

Código 2260-2019

 

 

 

OJ-007-2020

 

REFORMA DE LOS ARTÍCULOS 106 BIS Y 106 TER DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

 

La Señora Noemy Gutierrez Medina miembro del Departamento de Comisiones Legislativas VI de la Asamblea Legislativa remitió a este órgano a asesor el correo electrónico de fecha 27 de febrero de 2019 por medio del cual solicita criterio técnico jurídico en relación al proyecto "REFORMA DE LOS ARTÍCULOS 106 BIS Y 106 TER DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS" el cual se encuentra bajo el expediente legislativo Nº 21165.

 

Del estudio realizado, se tiene que el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General de la República propone la reforma de los artículos 106 bis y 106 ter del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Ley Nº 4755 del 3 de mayo de 1971, con los cuales se pretende fortalecer los mecanismos con que cuenta el país para luchar contra el fraude fiscal, la evasión, la elusión fiscal y para mejorar la efectividad de la Administración Tributaria, tutelándose al mismo tiempo los derechos y  garantías de los  contribuyentes.

 

Consideran los señores Diputados que deviene procedente actualizar los artículos 106 bis y 106 ter del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de forma tal que se permita a la Administración Tributaria Costarricense acceder a aquella información en poder de las entidades que requiera para que sus actuaciones de control tributario sean más eficientes.

 

Esta Procuraduría, en su dictamen OJ-007-2020 de fecha 08 de enero de 2020 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario y arribó a la siguiente conclusión:

 

• De conformidad con lo expuesto es criterio dela Procuraduría General de la República que en el proyecto de ley que se somete a revisión deben realizarse las correcciones pertinentes a fin no incurrir en vicios de constitucionalidad. Sin embargo, se advierte que la aprobación o no del proyecto presentado, es competencia exclusiva de los señores y señoras diputados.