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Dictamen : 359 - del 03/12/2019
3 de
diciembre 2019
C-359-2019
Señor
Randall
Madrigal Ledezma
Alcalde
Municipalidad
de Santo Domingo de Heredia
Estimado
señor:
Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me
refiero a su oficio ALM-379-2018 de fecha 04 de octubre del año 2018 mediante
el cual, en su condición de Alcalde Municipal, consulta y plantea las
siguientes interrogantes:
a) Es la Caja Costarricense del Seguro Social una Institución Pública
de Salud.
b) Debe la Caja Costarricense del Seguro Social pagar el impuesto
sobre bienes inmuebles.
La presente consulta se acompaña del criterio jurídico,
emitido por el Departamento de Servicios Jurídicos de la Municipalidad de Santo
Domingo de Heredia, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley
Orgánica de la Procuraduría General de la República,
mediante el cual concluye que:
●
De conformidad con el inciso C del artículo 4 de la Ley Sobre
Bienes Inmuebles número 7509, en concordancia con el artículo 1 de la Ley
Constitutiva de la Caja Costarricense del seguro Social número 17, la C.C.S.S
en su condición de Institución Pública de Salud, no se encuentra afectada por
el impuesto sobre Bienes Inmuebles.
I.
SOBRE EL FONDO:
A efectos de dar respuesta a las interrogantes planteadas,
resulta menester destacar que la Caja Costarricense del Seguro Social fue
creada mediante Ley N° 17 del 22 de octubre de 1943, como una
institución autónoma encargada del gobierno y administración de los
seguros sociales. Establece en lo que interesa el artículo 1 de dicho cuerpo
normativo:
Artículo 1.-
La institución
creada para aplicar los seguros sociales obligatorios se llamará Caja
Costarricense de Seguro Social y, para
los efectos de esta ley y sus reglamentos, La Caja es una institución autónoma
a la cual le corresponde el gobierno y la administración de los seguros
sociales. Los fondos y las reservas de estos seguros no podrán ser transferidos
ni empleados en finalidades distintas de las que motivaron su creación. Esto
último se prohíbe expresamente. Excepto la materia relativa a empleo público y
salarios, la Caja no está sometida ni podrá estarlo a órdenes, instrucciones,
circulares ni directrices emanadas del Poder Ejecutivo o la Autoridad
Presupuestaria, en materia de gobierno y administración de dichos seguros, sus
fondos ni reservas."
Sobre este tema, en el dictamen C-349-2004 del 16 de
noviembre de 2004, la Procuraduría indicó lo siguiente:
“…nuestra Carta
Política ha dotado a la Caja Costarricense de Seguro Social con un grado de
autonomía distinto y superior al que ostentan la mayoría de los entes
autárquicos descentralizados, para independizarla así del Poder Ejecutivo y
frente a la propia Asamblea Legislativa; esto último implica una serie de
limitaciones a la potestad de legislar, dado que la ley deberá siempre respetar
el contenido mínimo de la autonomía reconocida a la Caja Costarricense de
Seguro Social en materia de seguridad social…”
Es importante referirnos a algunos
de los antecedentes que dieron origen a la exoneración de impuestos en favor de
la Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS).
Por ser la Seguridad Social un cometido del Estado, resultaría
evidentemente contradictorio que sus fondos y reservas estén afectos al pago de
impuestos. Es por ello que teniendo en consideración la naturaleza jurídica de
su función social y conforme con las disposiciones constitucionales, que la
Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS) está investida de una exoneración
genérica de impuestos y contribuciones, que deriva de la relación de los
artículos 73 y 177 de la Constitución Política.
El artículo 73 de nuestra Constitución Política establece lo siguiente:
“ARTÍCULO 73.-
Se establecen los
seguros sociales en beneficio de los trabajadores manuales e intelectuales,
regulados por el sistema de contribución forzosa del Estado, patronos y
trabajadores, a fin de proteger a éstos contra los riesgos de enfermedad,
invalidez, maternidad, vejez, muerte y demás contingencias que la ley
determine.
La administración
y el gobierno de los seguros sociales estarán a cargo de una institución
autónoma, denominada Caja Costarricense de Seguro Social.
No podrán ser
transferidos ni empleados en finalidades distintas a las que motivaron su
creación, los fondos y las reservas de los seguros sociales.
Los seguros contra
riesgos profesionales serán de exclusiva cuenta de los patronos y se regirán
por disposiciones especiales”. (El resaltado no es original)
La norma referida establece que el Estado es un
contribuyente forzoso de los seguros sociales, con lo que queda clara la
conciencia del constituyente en cuanto a que la seguridad social es un cometido
típicamente estatal como ya lo hemos mencionado anteriormente, asimismo los
fondos y las reservas de los seguros sociales, no pueden ser transferidos ni
empleados en finalidades distintas a las que motivaron su creación.
Aunado a lo anterior, el numeral 177 del mismo cuerpo
normativo consagra el principio de subsidiaridad estatal en virtud de que para
lograr la universalización de los seguros sociales y garantizar cumplidamente
el pago de la contribución del Estado como tal y como patrono, se crearán a
favor de la Caja Costarricense del Seguro Social rentas suficientes y
calculadas en tal forma que cubran las necesidades actuales y futuras de la
Institución.
Si bien nuestra Carta Magna no establece expresamente una
exención a favor de la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS), no puede
ignorarse que partiendo de lo dispuesto por el artículo 177 de la Constitución
Política, el constituyente tuvo la intención de preservar los fondos y reservas
de los seguros sociales a fin de garantizar el régimen de seguridad social.
Este Órgano Asesor se ha pronunciado respecto a la
exoneración genérica que deriva de la interpretación armónica de los artículos
de cita, partiendo del método de interpretación armónico finalista, razón por
la cual se le indicó al Presidente Ejecutivo de la CCSS en ese momento, la existencia
de un “principio Constitucional de exoneración a favor de la Caja
Costarricense de Seguro Social que ampara y cubre su actividad asistencial en
materia de seguridad social frente al poder tributario del Estado.” Este criterio, fue ratificado por el
dictamen C-045-1995 del 3 de marzo de 1995.
La exención genérica subjetiva a favor de la Caja
Costarricense del Seguro Social que deriva de la relación de los artículos 73 y
177 de la Constitución Política, no es excluyente de la exención genérica
establecida en el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense
del Seguro Social y preservada por la Ley N° 7293 del 3 de marzo de 1992. Si
bien dicha norma establece una exención genérica subjetiva a favor de la Caja
Costarricense del Seguro Social, debe tenerse claro, que con la promulgación de
la Ley N° 7293 y por disposición del artículo 50 que modificó el artículo 63
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se limitó el alcance de los
regímenes existentes al momento de su promulgación lo que evidentemente afectó
el régimen exonerativo de la Caja Costarricense del
Seguro Social.
SOBRE EL PAGO DEL IMPUESTO DE
BIENES INMUEBLES:
En cuanto a la segunda interrogante de si le corresponde al
Área de Salud de Belén de Flores realizar el pago de impuestos de Bienes
Inmuebles, es necesario referirnos al numeral 4 inciso a) de la Ley de Impuesto
sobre Bienes Inmuebles (Ley N° 7509). Dicha normativa dispone al respecto:
ARTÍCULO 4.-
No están afectos a
este impuesto:
a)
Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones
autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.
En relación con el pago de impuesto sobre los bienes
inmuebles previsto en el artículo 1 de la Ley N°7293, es importante recordar
que el mismo se establece en favor de las municipalidades, quienes tendrán el
carácter de administración tributaria. Aunado a ello, del análisis del artículo
anterior podemos determinar que estamos en presencia de una no sujeción, al
establecerse en el inciso a) del artículo 4 de la ley indicada que no están
afectos al impuesto los inmuebles del Estado, las municipalidades,
instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial gocen de
exención.
Si bien el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja
Costarricense del Seguro Social crea una exención genérica del pago de todo
tributo presente y futuro, debe tenerse presente que la limitación establecida
en el artículo 50 de la Ley N°7293 de 31 de marzo de 1992, ya que si bien dicha
ley mediante el inciso l) del artículo 2 mantiene vigente la exoneración que
beneficia a la Caja Costarricense del Seguro Social, por lo que el artículo 58
de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense del Seguro Social, no puede ser
tenida como fundamento para la aplicación de la no sujeción prevista en el
artículo 4 inciso a) de la Ley N° 7509 ( Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles
), toda vez que el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense
del Seguro Social es anterior a la promulgación de la Ley N°7293 mediante la
cual se crea el impuesto sobre bienes inmuebles. Por lo que, para responder la
pregunta planteada, debemos recurrir a la exención genérica subjetiva que
deriva de la relación de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política,
que como bien se indicó está direccionada a aquellos tributos que graven bienes
y servicios que resulten útiles y necesarios para el cumplimiento de los fines
propios de la seguridad social, tal y como lo resolvió esta Procuraduría en el
dictamen C- 090-2012, que en lo que interesa dispuso:
“Desde esta
óptica, podemos afirmar que para que una bien inmueble propiedad de la CCSS
pueda considerarse no sujeto al pago del tributo en cuestión, dicho bien debe
tener conexión directa con el fin esencial de la Caja, el cual no es otro que
la protección del régimen de la seguridad social, toda vez que la exoneración
genérica que deriva de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política a su
favor está en función directa a dicho fin”. Asimismo, indicó:
“En cuanto a la
pregunta genérica de si todos los bienes inmuebles que se encuentran inscritos
a nombre de la Caja Costarricense del Seguro Social deben ser exonerados del
pago de impuesto de bienes inmuebles; tendríamos que responder que únicamente
aquellos que sean útiles y necesarios para el cumplimiento de los fines propios
de la institución. En caso de resultar no afectos al tributo previsto en la Ley
N° 7509, la no sujeción rige a partir del momento de su inscripción”.
II.
CONCLUSIONES:
De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General
de la República que:
●
Los alcances de la exención
genérica prevista en el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja
Costarricense quedó limitada por la reforma que introduce el artículo 50 de la
Ley N° 7293 al artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
de suerte tal que dicha exención afecta los tributos existentes al momento de
la creación de la norma exonerativa.
●
La exención genérica que deriva de
la interpretación armónica de los artículos 73 y 177 de la Constitución
Política no alcanza el pago del impuesto de todos los bienes inmuebles
registrados a nombre de la Caja Costarricense del Seguro Social, salvo que los mismos resulten útiles y
necesarios para el cumplimiento de los fines de la seguridad social.
Con toda consideración suscriben atentamente,
Licdo. Juan Luis Montoya Segura Licda.
Estefanía Villalta Orozco
Procurador Tributario Abogada Procuraduría
JLM/evo
C-359-2019
MUNICIPALIDAD
DE SANTO DOMINGO DE HEREDIA.IMPUESTO SOBRE BIENES
INMUEBLES.
El Señor Randall Madrigal
Ledezma Alcalde de la Municipalidad de Santo Domingo de Heredia remitió a este
Órgano asesor el oficio ALM-379-2018 de fecha 04 de octubre del año 2018
mediante el cual, en su condición de Alcalde Municipal, consulta y plantea las
siguientes interrogantes:
a)
Es la Caja Costarricense del Seguro Social una Institución Pública
de Salud.
b)
Debe la Caja Costarricense del Seguro Social pagar el impuesto
sobre bienes inmuebles.
La presente
consulta se acompaña del criterio jurídico, emitido por el Departamento de
Servicios Jurídicos de la Municipalidad de Santo Domingo de Heredia, en
cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la
Procuraduría General de la República, mediante el cual concluye que:
●
De conformidad con el inciso
C del artículo 4 de la Ley Sobre Bienes Inmuebles número 7509, en concordancia
con el artículo 1 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense del seguro
Social número 17, la C.C.S.S en su condición de Institución Pública de Salud,
no se encuentra afectada por el impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Esta Procuraduría, en su
dictamen C-359-2019, de fecha 03 de diciembre de 2019 suscrito por el
Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario y la Licenciada Estefanía
Villalta Orozco arribaron a las siguientes conclusiones:
●
Los alcances de la exención genérica prevista en el artículo 58 de
la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense quedó limitada por la reforma que
introduce el artículo 50 de la Ley N° 7293 al artículo 63 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios, de suerte tal que dicha exención afecta los
tributos existentes al momento de la creación de la norma exonerativa.
●
La exención genérica que deriva de la interpretación armónica de
los artículos 73 y 177 de la Constitución Política no alcanza el pago del
impuesto de todos los bienes inmuebles registrados a nombre de la Caja
Costarricense del Seguro Social, salvo que los mismos resulten útiles y
necesarios para el cumplimiento de los fines de la seguridad social.