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Opinión Jurídica : 107 - del 10/09/2019
10 de setiembre de 2019
OJ-107-2019
Señora
Erika Ugalde Camacho
Comisión Permanente Especial de Asuntos
Municipales y Desarrollo Local Participativo
Asamblea Legislativa
Estimada señora:
Con la aprobación del señor Procurador General de la República,
me refiero a su correo electrónico de fecha 26 de setiembre de 2018 por medio
del cual solicita criterio técnico jurídico en relación al proyecto “LEY DE
IMPUESTO PARA EL FORTALECIMIENTO DE PROGRAMAS DE VIVIENDA EN EL ÁMBITO
MUNICIPAL” el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N° 20.351.
De previo a dar respuesta a la consulta
planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley
Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de
setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración
Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico
de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la
Asamblea Legislativa.
No obstante, en un afán de colaboración con los
señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la
advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes,
siendo su valor el de una mera opinión jurídica.
Por otro lado, al no estarse en los supuestos
que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta
al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder
Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es
aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.
I.
SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO
Del estudio realizado, se tiene que el proyecto que se somete a
consideración de la Procuraduría General de la República propone la creación de 23 artículos con
los cuales se pretende la creación de un impuesto sobre el valor de los bienes
inmuebles de uso habitacional, que será recaudado por las municipalidades para
financiar directamente programas de vivienda para personas y familias en
condición de pobreza y pobreza extrema.
Por otra parte, consideran los señores Diputados que mediante esta
iniciativa se pretende mejorar la recaudación tributaria, en virtud de que los
municipios contarían con los sistemas de información y catastro necesarios para
identificar a los contribuyentes potenciales. A su vez, se busca que los
recursos obtenidos mediante la recaudación de este tributo sean administrados e
invertidos más precisa y eficientemente, gracias al conocimiento que tienen los
funcionarios municipales de las necesidades de vivienda dentro de su ámbito de
influencia.
II. SOBRE EL FONDO:
De previo a entrar al análisis de fondo del proyecto de ley
puesto a nuestra consideración, es importante recordar
que de conformidad con el Principio de Legalidad estipulado en los artículos
121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir
tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las
tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo,
otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y
establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es
exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de
ahí que la Sala Constitucional reiteradamente ha dicho:
“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de
exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o
bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar
que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que
se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite
tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la
propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000).
En virtud de lo anterior, la potestad soberana del Estado de exigir
contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción no reconoce
más limitaciones que las que se originan en nuestra propia Carta Magna. Sin
embargo, los tributos deben emanar de una Ley de la República y no deben crear
discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, así como abarcar
integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley, de conformidad
con lo establecido en los ordinales 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la
Constitución Política.
En concordancia con lo expuesto, valga indicar que si hay consenso
en la creación del tributo que se pretende, debe analizarse detenidamente si el
mismo resulta acorde con los principios constitucionales de justicia tributaria
material. Sobre este punto es imprescindible tener en cuenta los razonamientos
externados por la Sala Constitucional en otras oportunidades, en donde ha
señalado que:
"III- Desde el punto de
vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios jurídicos más
importantes son : a) el de legalidad de la tributación, conocido también, como
reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad
tributaria por la ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y
las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento
a quienes se encuentren en análogas situaciones (concepto relacionado más con
la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de
distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez
exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias; c) el de
generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo,
personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos
adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en
otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier
persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será
sujeto del impuesto. Para el caso concreto no hay duda que el tributo fue
autorizado por una ley y lo que procede es analizar si la diferenciación
alegada por la accionante y que proviene de la ley de patentes referida, es
razonable o si por el contrario, crea una
discriminación arbitraria contra ella. (…)" (Voto SCV-2197-92).
Aunado a lo anterior, resulta importante destacar que de acuerdo
con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política,
las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales se les
otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un
determinado cantón en beneficio de la colectividad.
En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución Política,
se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone
la iniciativa para la creación modificación o extinción de los impuestos de
naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter relativo, en el tanto
se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea
Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de
nuestra Carta Magna. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:
"Constitucionalmente no
es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos
municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas
obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el
artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales
corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo
distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona
su eficacia". (Resolución N°
1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).
Por otra parte, la norma tributaria --al igual que las
normas integrantes de un sistema jurídico-- estructuralmente se presenta como
un “deber-ser”, donde su ocurrencia fáctica conlleva a ciertos efectos
jurídicos que, en el caso específico de la norma tributaria, consisten en el
nacimiento de una obligación de carácter económico –tributo-- a cargo del
sujeto pasivo y a favor del Estado (en sentido amplio), cuyo importe deberá
establecerse atendiendo los presupuestos abstractos del tributo y los criterios
que la ley indique para su determinación.
Es por ello que
doctrinariamente se ha reconocido que la obligación tributaria se perfecciona
con la concurrencia de los elementos esenciales del tributo, a saber: el
hecho generador, la base imponible y la tarifa, a los cuales se suman los
sujetos, por considerarse que “…sin el
nexo entre el supuesto de hecho y su relación con una determinada persona no es
posible concebir doctrinalmente el nacimiento de la obligación a cargo del
sujeto sometido a gravamen.” (SÁINZ DE BUJANDA (Fernando), El nacimiento
de la obligación tributaria: Análisis
jurídico del hecho imponible, Buenos Aires, Pág.224)
El
primero de estos elementos --el hecho generador-- representa el presupuesto de
hecho descrito en una norma tributaria, cuya realización o ejecución conlleva
al nacimiento de una obligación de carácter fiscal. Por esta razón, en nuestro ordenamiento
jurídico el tributo se constituye como una obligación ex lege, al establecer el artículo 31 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios que: “El hecho generador de la
obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar
el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”
De este modo la ley define, caracteriza y conceptúa el hecho
generador del tributo, como “…un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos,
actos o actividades, de los particulares;
en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los
sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como
presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.” (GARCÍA VIZCAINO (Catalina), Derecho
Tributario, Buenos Aires, Ediciones Depalma, Tomo
I, 1996, pág. 310)
Una
vez acaecido el hecho generador, se debe calcular el quantum debeatur de la prestación
tributaria individualizando la llamada base imponible, la cual --valga
advertir- no se encuentra conceptualizada en nuestro Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, ya que el mismo se limita a indicar en el artículo
125 de la ley de cita, las formas de determinación o cuantificación de la obligación
tributaria.
La base imponible
es entonces aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de
los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del
sujeto pasivo y a favor de la administración tributaria.
En
definitiva, tanto el hecho generador como la base imponible son materias
privativas de la ley, de modo tal que no existe posibilidad de que el impuesto
nazca a la vida jurídica cuando tales elementos no son definidos por la ley. No obstante, respecto a la base imponible y
sin que ello constituya un quebranto a la reserva legal, la doctrina ha
aceptado la complementación de la ley por vía reglamentaria ante la
imposibilidad de que el legislador pueda precisar con exactitud la base
imponible del tributo, por cuanto ello rebasa en muchos casos el aspecto
jurídico propiamente para entrar al campo técnico.
Ahora bien, en cuanto al proyecto propiamente se tiene que el impuesto
que se pretende crear mediante el artículo 1°, reúne los elementos esenciales a
saber: el hecho generador regulado en el artículo 3°, la base imponible
regulada en el artículo 5° y la tarifa regulada en el artículo 6°.
El artículo 2 establece que los
ingresos percibidos por este impuesto serán destinados a la compra de
propiedades para desarrollar proyectos de vivienda por parte de las
municipalidades, tomando en cuenta los parámetros establecidos en el ordinal 59
de la Ley del Sistema Financiero Nacional para vivienda -Ley N°7052-.
Así pues,
resulta importante mencionar que el hecho generador del impuesto
regulado en el numeral 3, se origina al momento en que el sujeto pasivo ejerza
la titularidad, el derecho de uso, el goce o el disfrute del bien inmueble de
uso habitacional, ubicado en el territorio nacional y utilizado en forma
habitual, ocasional o de recreo, tanto en las instalaciones fijas como
permanentes.
La base imponible estará constituida
por el valor fiscal del inmueble de uso habitacional determinado por el sujeto
pasivo, conforme a los criterios técnicos de valoración establecidos por la
Dirección General de Tributación y su debida interpretación y aplicación por
parte de la Administración Tributaria Municipal.
En cuanto a la tarifa del impuesto
regulada en el artículo 6 se establece que, a la base imponible se le aplicará
en forma progresiva la siguiente escala de tarifas:
●
Hasta ₡ 250.000.000, 00 se
le aplicará una tarifa de 0.25%
●
Sobre el exceso de ₡ 250.000.000, 00 y hasta ₡ 500.000.000,
00 se le aplicará una tarifa de 0.30%
●
Sobre el exceso de ₡ 500.000.000, 00 y hasta ₡ 750.000.000,
00 se le aplicará una tarifa de 0.35%
●
Sobre el exceso de ₡ 750.000.000, 00 y hasta ₡ 1000.000.000,
00 se le aplicará una tarifa de 0.40%
●
Sobre el exceso de ₡ 1000.000.000, 00 y hasta ₡
1250.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.45%
●
Sobre el exceso de ₡ 1250.000.000, 00 y hasta ₡
1500.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de 0.50%
●
Sobre el exceso de ₡ 1500.000.000, 00 se le aplicará una tarifa de
0.55%
Además, se instituye que los tramos de la escala de tarifas regulada en
el artículo anterior serán actualizados por cada Administración Tributaria
Municipal en el mes de diciembre de cada año, con fundamento en la variación
del índice de precios al consumidor que determine el Instituto Nacional de
Estadística y Censos (INEC).
En el artículo 7 se establece las exenciones del impuesto
que se pretende crear, y el numeral 8 regula lo concerniente a los formularios
que se utilizaran para la declaración, así como el pago y la responsabilidad de
los representantes legales.
Por otra parte, el artículo 10 establece que los sujetos pasivos
deberán pagar el impuesto creado, por los medios, en la forma y las condiciones
que establezca la Administración Tributaria Municipal, a más tardar dentro de
los 15 días naturales siguientes a su devengo. En caso de incumplimiento, la
Administración exigirá el pago del impuesto más los intereses y las sanciones
correspondientes, lo anterior de conformidad con el Código de Normas y
procedimientos Tributarios.
En el artículo 13, se establece el
régimen sancionatorio y se remite expresamente al
Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Los artículos 14 y 15 establecen por su orden la
no deducibilidad del impuesto y a quien corresponde la
administración.
Finalmente, el artículo 21 y 22 regulan lo concerniente al
destino y distribución del impuesto, así como las infracciones y sanciones por
negligencia.
Ahora bien, resulta importante hacer la siguiente
observación en relación a la creación de dicho tributo, ya que
si bien es cierto se pretende el establecimiento de
un impuesto sobre el valor de los bienes inmuebles de uso habitacional, para
financiar directamente programas de vivienda para personas y familias en
condición de pobreza y pobreza extrema, se debe tomar en consideración que el
Proyecto de Ley sometido a consulta versa sobre el presupuesto de entidades
autónomas, como lo son las municipalidades. Sobre este tema la Constitución
Política ha establecido que:
“ARTÍCULO 188.- Las instituciones autónomas del Estado gozan de
independencia administrativa y están sujetas a la ley en materia de gobierno.
Sus directores responden por su gestión.
(Así reformado por
Ley No.4123 de 31 de mayo de 1968)
ARTÍCULO 190.- Para la discusión y
aprobación de proyectos relativos a una institución autónoma, la Asamblea
Legislativa oirá previamente la opinión de aquélla.”
Este principio se encuentra además contemplado en el
artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa. Sobre el respecto
resulta procedente citar lo que este Tribunal en la sentencia No. 1633-93
consideró:
“...En resumen: un
proyecto de ley es tangible durante el procedimiento legislativo, de modo que
puede sufrir válidamente cambios o enmiendas que no alteren su contenido
esencial. Por el contrario, si como resultado de las facultades de enmienda el
proyecto implica una alteración de tal entidad y consecuencias que establezca
una normativa esencialmente diversa de la inicialmente prevista, hay que
entender violadas específicamente algunas normas de orden procesal. Así,
primariamente las que regulan la iniciativa legislativa (específicamente, los
artículos 123 y 124 de la Constitución Política), y como consecuencia, la
publicidad del procedimiento legislativo (en particular, el artículo 19 del
Reglamento de Orden, Dirección y Disciplina Interior de la Asamblea
Legislativa), o la consulta obligatoria a instituciones autónomas (en tal caso,
el artículo 190 de la misma Constitución, en conexión con el artículo 73 de
ésta). La consulta obligatoria prevista en el citado artículo 190 tiene su
antecedente inmediato en una moción que presentó la fracción Social Demócrata
en la Asamblea Nacional Constituyente, para que se incluyese una norma cuyo
texto sería el siguiente:
"No podrá discutirse
en la Asamblea Legislativa ningún proyecto de ley relativo a materias
encomendadas a una Institución Autónoma, sin que la respectiva Institución haya
rendido dictamen al respecto. Dicho dictamen deberá incluirse y publicarse,
obligatoriamente, como uno de los considerandos de la ley que se
aprueba." (Actas de la Asamblea Nacional Constituyente, No. 166).
Esta redacción fue
percibida como un modo de restarle atribuciones a la Asamblea Legislativa (idem), y era, sin duda, un medio bastante explícito de
condicionar la decisión legislativa puesto que incidía no solo en la validez
sino, sobre todo en la legitimidad de la decisión. La simple consulta
obligatoria dispuesta finalmente en el artículo 190 no tiene esas proporciones:
convierte a la institución consultada en una suerte de organismo auxiliar de la
Asamblea para la toma de una decisión que corresponde a ésta en exclusiva
(artículo 121 constitucional). No es la consulta, sin embargo, una mera
formalidad procesal, carente de sentido o finalidad sustantiva, puesto que con
ella se persigue una finalidad tocante a la idoneidad o calidad de la ley para
obtener los resultados concretos que se quiere lograr con ella. De tal manera
que la consulta debe hacerse en oportunidad procesal tal que la Asamblea tenga
oportunidad real de escuchar la opinión consultiva, es decir, de atenderla y
considerarla; dicho de otro modo, lo que explica y justifica el artículo 190 es
que la Asamblea cuente realmente con una oportunidad suficiente, durante el
proceso, para conocer y apreciar la opinión consultiva antes de tomar una
decisión. Se trata, por otra parte, de una opinión que se pide sobre un
proyecto determinado, que no es otro que el que ha sido sometido al
conocimiento legislativo mediante el ejercicio de la iniciativa. La
consecuencia de la opinión puede ser la enmienda del proyecto, caso en el cual
(sobre todo si esto ocurre en el llamado usualmente "trámite de
Comisión") implica que la consulta no versa necesariamente sobre el
"proyecto definitivo": por el contrario, la consulta en tal supuesto,
habría conducido la voluntad legislativa a configurar un texto diverso del
originalmente presentado.
4. Todo lo
expresado anteriormente se refiere, pues, a la infracción que se comete por
haber trascendido durante el procedimiento legislativo los límites del derecho
de enmienda, alterando materialmente el texto del proyecto de un modo esencial.
Violación a la que se suma, como se ha visto,
una transgresión inevitable de lo dispuesto en el artículo 190, dado
que en el caso concreto el llamado "proyecto definitivo", siendo
materialmente diverso, no fue tampoco consultado...” (sentencia No.
1633-93).
Partiendo de lo anteriormente expuesto, el impuesto que se
estable pese a ser de carácter nacional, al tenerse a las entidades municipales
como beneficiarias del tributo, a juicio de la Procuraduría General debe
otorgárseles la audiencia a que alude el artículo 190 de la Constitución
Política, a fin de que puedan determinar si están en posibilidades de
implementar el impuesto que se pretende crear, y principalmente si están en
capacidad de determinar los focos de población que tienen problemas
habitacionales dentro de la circunscripción territorial.
Por otra parte,
no pueden pasar por alto los señores Diputados (as), que eventualmente se
podría caer en violación al principio de doble imposición, que
si bien no está establecido en forma expresa por la Constitución Política, la
Sala Constitucional si lo ha reconocido en función de los principios de
capacidad económica, progresividad y proporcionalidad que derivan de la
relación de los artículos 18 y 33 de la Carta Magna.
Finalmente, es
importante destacar que la creación del impuesto sobre el valor de los bienes inmuebles de uso habitacional, que será
recaudado por las municipalidades para financiar directamente programas de
vivienda para personas y familias en condición de pobreza y pobreza extrema,
no es más que el ejercicio de la competencia tributaria del Estado a través de
la Asamblea Legislativa conforme a los principios
constitucionales de justicia tributaria material.
Esta Procuraduría advierte, que el
artículo 4 del proyecto presenta un error que debe ser corregido, toda vez que
dicho artículo hace una remisión al artículo 2 del citado proyecto, cuando lo correcto
es la remisión al artículo 1°, ya que es este el que establece los bienes que
se gravan con el impuesto que se pretende establecer.
III. CONCLUSIÓN:
De conformidad con lo expuesto es criterio de la
Procuraduría General de la República que el proyecto de ley si bien no presenta
vicios de legalidad ni de constitucionalidad, su aprobación o no, es
competencia exclusiva de las señoras y señores diputados.
Atentamente,
Licdo. Juan Luis Montoya Segura Estefanía Villalta
Orozco
Procurador
Tributario
Abogada de Procuraduría
JLMS/evo
OJ-107-2019
LEY DE IMPUESTO PARA EL
FORTALECIMIENTO DE PROGRAMAS DE VIVIENDA EN EL ÁMBITO MUNICIPAL
La Señora Erika Ugalde Camacho miembro de
la Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales y Desarrollo Local
Participativo de la Asamblea Legislativa remitió a este Órgano Asesor el correo electrónico de fecha 26 de setiembre de 2018 por
medio del cual solicita criterio técnico jurídico en relación al proyecto “LEY
DE IMPUESTO PARA EL FORTALECIMIENTO DE PROGRAMAS DE VIVIENDA EN EL ÁMBITO
MUNICIPAL” el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N° 20.351.
Del estudio realizado, se
tiene que el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General
de la República propone la creación de 23
artículos con los cuales se pretende la creación de
un impuesto sobre el valor de los bienes inmuebles de uso habitacional, que
será recaudado por las municipalidades para financiar directamente programas de
vivienda para personas y familias en condición de pobreza y pobreza extrema.
Por otra parte, consideran
los señores Diputados que mediante esta iniciativa se pretende mejorar la
recaudación tributaria, en virtud de que los municipios contarían con los
sistemas de información y catastro necesarios para identificar a los contribuyentes
potenciales. A su vez, se busca que los recursos obtenidos mediante la
recaudación de este tributo sean administrados e invertidos más precisa y
eficientemente, gracias al conocimiento que tienen los funcionarios municipales
de las necesidades de vivienda dentro de su ámbito de influencia.
Esta
Procuraduría, en su dictamen OJ-107-2019,
de fecha 10 setiembre de 2019 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador
Tributario y la Licenciada Estefania Villalta Orozco arribó a la siguiente conclusión:
·
Es criterio de la Procuraduría General de la República que el
proyecto de ley si bien no presenta vicios de legalidad ni de
constitucionalidad, su aprobación o no, es competencia exclusiva de las
señoras y señores diputados.