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Dictamen : 185 - del 04/07/2019
4 de julio de 2019
C-185-2019
Licenciada
Rocío Aguilar
Montoya
Ministra de
Hacienda
Ministerio de
Hacienda
S. D.
Con
la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su
oficio DM-0827-2019 de 21 de mayo de 2019 mediante el cual requiere el criterio
técnico-jurídico de la Procuraduría General, con respecto a si con la entrada
en vigencia de la Ley N°9635 de fecha 3 de diciembre de 2018, que reforma
integralmente la Ley número 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de
fecha 8 de noviembre de 1982, se puede
interpretar que las exenciones que contemplaba la normativa anterior a la
reforma indicada, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra
ley conexa que exonere de todo tributo o exoneren expresamente del impuesto
general sobre las ventas.
Se
agrega a la consulta presentada el oficio N°DJMH-1316-2019 de 21 de mayo de
2019 de la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, en el cual se
concluye:
“(…) En virtud de lo indicado comparte esta Dirección Jurídica el
criterio de que el numeral 8 del Título I de la Ley N°9635 estableció la lista
taxativa “numerus clausus” en referencia a las exenciones que se conceden para
este impuesto (IVA) y que todas las demás quedaron implícitamente derogadas, al
derogarse el impuesto contenido en la Ley N°6826, según lo establecido en el
artículo 50 de la Ley N°7293, en concordancia con el numeral 63 del Código.
Amén de qué en tales casos, se aplica el principio de que toda norma posterior
deroga la anterior en aquello que se le oponga. (…)”
I.- CONSIDERACIONES GENERALES DE IMPORTANCIA:
A.- De las
exenciones:
A
efecto de evacuar la consulta presentada, debemos advertir que uno de los
principios básicos que informan el bloque de justicia tributaria, lo es el
principio de legalidad tributaria que se erige como un principio de justicia
tributaria formal, es decir, la exclusiva regulación de la actividad tributaria
por ley formal. Tal principio deriva en nuestro ordenamiento del artículo 121 inciso
13) de la Constitución Política y lo desarrolla el artículo 5° del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. Dice en lo que interesa el artículo 121
inciso 13):
“Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución,
corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:
(…)
Establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los
municipales;
(…)”
Por
su parte el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
dispone en lo que interesa:
“Materia privativa de la Ley: En cuestiones tributarias sólo la ley
puede:
a)
Crear, modificar o suprimir
tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las
tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;
b)
Otorgar exenciones,
reducciones o beneficios;
c)
(…)”
El principio de legalidad tributaria o de reserva de
ley, implica entonces que solo pueden crearse tributos y exenciones mediante
ley ordinaria de la República, lo contrario conllevaría entonces a una
infracción constitucional, a una violación del principio de seguridad jurídica
y certeza jurídica en materia impositiva.
Ahora
bien, siendo que el hecho exento es el anverso del hecho imponible, cuyos
elementos esenciales deben de ser definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica
y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos
quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si
partimos que los regímenes exonerativos forman parte
de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades
económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco
económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el
fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de
determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para
potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas
impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello
que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al
deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone
la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de
otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en
desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de
otros mecanismos.
B.- Cómo
deben interpretarse las normas tributarias vs las normas exonerativas:
La
doctrina distingue tres fenómenos que en los ordenamientos jurídicos se
presentan como soluciones a los problemas que surgen con ocasión de la puesta
en vigencia de leyes que derogan o modifican regímenes exonerativos.
Cada uno de esos problemas, a juicio del tratadista Carmelo Lozano Serrano
(Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Editorial Tecnos S.A., Madrid, 1988), supone criterios distintos
para definir los períodos de vigencia de las leyes que se suceden y las
incidencias que éstas pueden tener sobre las situaciones y realidades que
resulten como consecuencia de ese cambio normativo. A juicio del citado autor,
para buscar la solución a los problemas ocasionados por leyes nuevas en función
de leyes anteriores, no se puede dejar de hacer referencia a los principios de
retroactividad, irretroactividad y ultractividad de
las leyes. El primero de ellos se da cuando la ley nueva invade el dominio de
la ley derogada, aplicándose a hechos que se han producido antes de su entrada
en vigor. Por su parte la irretroactividad supone el acomodo de la ley derogada
a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva se aplica sólo a los
hechos que se produzcan tras su entrada en vigor –salvo que el legislador a
través del derecho transitorio disponga otra cosa- pero no a los anteriores
regulados por la ley derogada.
Finalmente la ultractividad,
se da cuando la ley derogada es aplicada, aún después de haber sido derogada y
sobre hechos que surgen tras su entrada en vigencia de la ley nueva.
Por
su parte Juan Ramallo Masanet (El Hecho
Imponible y Cuantificación de la Prestación Tributaria. Revista Española de
Derecho Financiero Nº 20, 1978) es del criterio de que la problemática que
surge con ocasión de la derogatoria de regímenes exonerativos,
no sólo debe resolverse recurriendo a los principios generales de
retroactividad, irretroactividad y ultractividad,
sino también al análisis de la configuración de los presupuestos del hecho
imponible y de la legitimación que configura el hecho exento, por cuanto puede
darse el caso de que al momento de entrar en vigencia una ley que modifica o
deroga un régimen exonerativo existente
subsistan efectos derivados de situaciones nacidas con anterioridad, situaciones que el legislador debe tutelar
a través del derecho transitorio hasta el agotamiento de esos efectos, tal es
el caso de aquellas exoneraciones cuyos efectos se prolongan por plazos
expresamente determinados por el legislador, pero que no se presenta en el
caso de los llamados impuestos instantáneos, por cuanto los efectos jurídicos
del hecho exento surgen como una consecuencia lógica de la realización del
hecho imponible.
Como
bien podemos advertir, los supuestos que se plantean a nivel doctrinario,
parten indefectiblemente de que la solución de las situaciones que se presentan
con ocasión de regímenes exonerativos que han sido
derogados, debe darlas el legislador a
través de normas transitorias que plasmen su intención con respecto a los
sectores beneficiarios de dichos regímenes, para que los mismos no queden a
la libre interpretación.
Es importante
acotar, que la línea jurisprudencial que se ha seguido en nuestro ordenamiento
jurídico, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sentado el
principio de que en materia de interpretación de la normativa tributaria deben
aplicarse los métodos de interpretación comunes a todas las ramas del derecho,
es decir haciendo uso de todos los métodos de interpretación que admite el
derecho, lo cual ha sido plasmado por el legislador en el artículo 6 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa dispone:
“Las normas tributarias se deben de interpretar con arreglo a todos los
métodos admitidos por el Derecho Común.
La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni
exenciones”.
Si
bien se permite una apertura en cuantos a los métodos
de interpretación de las normas tributarias, el legislador impone expresamente
un límite a los alcances de la analogía como método de interpretación, en el
sentido de que no pueden ni crearse tributos ni exenciones. Tal disposición
encuentra justificación en el hecho mismo, de que el operador jurídico no puede
sustituir vía interpretación la voluntad del legislador ordinario para llenar
vacíos legales, quien por disposición Constitucional se reserva la competencia
para promulgar y derogar las leyes tributarias.
No
podemos dejar de lado, que el artículo 129 de la Constitución Política, párrafo
final, expresamente dispone que toda disposición de rango legal, no puede ser
derogada ni abrogada sino no es por una ley posterior de igual rango, contra
ella no puede alegarse ni desuso ni costumbre, principio que el mismo Código
Civil contiene en el artículo 8, en el sentido de que las leyes solo pueden
derogadas por otras posteriores.
Partiendo
entonces de lo expuesto, puede afirmarse entonces que la forma de derogación
normativa debe ser expresa, cuando lo pretendido es eliminar del ordenamiento
jurídico un cuerpo normativo vigente en ese momento, ello a fin de evitar que
el operador jurídico tenga por derogadas normas cuando la intención del
legislador no haya sido esa, ya que ello acarrea situaciones de incerteza
jurídica, y por ende la violación de competencias constitucionales propias del
legislador, a quien corresponde por disposición del artículo 121 inciso 13) la
competencia para crear y derogar normas jurídicas. Por ello no puede afirmarse
que las reformas integrales importan una derogatoria tácita. Es importante
destacar que la norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico es el
artículo 129 constitucional y éste no prevé la derogatoria tácita, de suerte
tal que la disposición contenida en el artículo 8 del Código Civil -en cuanto a
la derogación tácita- debe ser analizada en función de casos concretos
sometidos a conocimiento de la jurisdicción ordinaria.
II.-ANALISIS DE FONDO:
La
consulta de la señora Ministra de Hacienda versa sobre dos temas, si las
exenciones contempladas en la ley anterior a la reforma integral de la Ley
N°6826 -Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de fecha 8 de noviembre de
1982-, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra ley conexa
que exonere de todo tributo o exoneran expresamente del impuesto sobre las ventas.
Del
análisis del informe que brinda la Asesoría Jurídica del Ministerio de
Hacienda, se desprende que ésta parte de la existencia de una derogatoria
tácita del del régimen exonerativo
contenido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas N°
6826, partiendo primordialmente de lo resuelto por la Sala Constitucional de la
Corte Suprema de Justicia en el Voto 2018-19511 de las 21:45 horas del 23 de
noviembre de 1918, en relación con la consulta presentada sobre el proyecto de
Ley N° 20580 que dio origen a la Ley N° 9635, donde se hace hincapié en la
realidad social del país para plantear el saneamiento de las finanzas públicas,
concluyendo que las exenciones contempladas en el artículo 8 de la reforma
posteriormente aprobada, son las únicas vigentes en el ordenamiento jurídico,
por lo que a juicio de dicha dirección, todos los regímenes exonerativos
fueron derogados tácitante, criterio que no comparte
la Procuraduría General por las razones que se dirán.
Si bien esta Procuraduría está consciente
de los problemas fiscales que enfrenta nuestro país, y de la necesidad de
ingresos sanos que permitan hacer frente a los gastos del Estado, hay aspectos
que no han quedado del todo claro en la reforma de la Ley N°6826 que se
pretende mediante el Título I de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas
Públicas N°9635, que introduce una reforma integral de la Ley N° 6826.
Del
análisis del artículo 1° de la Ley 9635, deriva que la intención del legislador
fue reformar integralmente la Ley N°6826 pero no derogarla, proponiendo una
modificación de la legislación anterior, en relación con lo dispuesto en la mal
llamada ley de impuesto sobre las ventas N°6826. Y decimos mal llamada ley de
impuesto sobre las ventas, toda vez, que de la lectura tanto del artículo 1° de
la Ley 9635 como del artículo 1° de la Ley N° 6826 deriva claramente que la
intención del legislador fue modificar el impuesto sobre el valor agregado en
la venta de mercancías y servicios creado en la ley N°6826, y que por
cuestiones de índole técnica no fue posible implementarlo, gravándose
únicamente la transferencia de bienes y algunos servicios por vía de excepción.
Lo que permite concluir que la reforma que introduce la Ley N°9635 lo que
pretende es implementar el impuesto al valor agregado creado mediante la ley
N°6826, como un impuesto sobre el valor añadido en cada etapa del proceso
productivo, es decir como una carga fiscal sobre el consumo – igual que sucede
con el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 - es decir,
financiado por el consumidor como impuesto
regresivo gravando cada una de las etapas del proceso
productivo, diferenciándose del mal
llamado impuesto general sobre las ventas, en que la reforma propuesta amplia la base y grava la prestación de todos
los servicios, aparte de otros cambios que introduce que no interesa analizar
por no ser objeto de la consulta, sin embargo debe quedar claro que se
mantienen todos los elementos esenciales del tributo creado mediante el
artículo 1° de la Ley 6826.
Ante
situaciones como la presente el operador jurídico podría decantarse por una
posible derogatoria tácita de la totalidad de Ley N°6826, criterio que no
comparte esta Procuraduría, por cuanto siendo que con la reforma que introduce
la Ley N°9635 (IVA) conserva el mismo impuesto creado en el artículo 1° de la
Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales de ese mal llamado impuesto
general sobre las ventas; de suerte tal
que no podemos afirmar – como lo hace la Dirección Jurídica del
Ministerio de Hacienda- que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a
la Ley N° 6826 importa una derogatoria tácita de la dicha la Ley N° 6826, so
pena de invadir competencias propias del legislador ordinario, ya que éste
debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la transición entre
la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.
Lo
anterior, nos lleva a concluir que siendo que el artículo 129 de la
Constitución Política -norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico-no
prevé la derogatoria tácita, simplemente lo que se dio en el caso de análisis
fue una simple sustitución o cambio de la normativa contenida en la Ley N°6826
implementando técnicamente el impuesto al valor agregado.
Ahora
bien, como uno de los puntos consultados versa sobre el artículo 8 de la reforma
que introduce la Ley N° 9635 que prevé una lista enumerativa de bienes y
servicios exentos del IVA, en relación con la lista de bienes exentos previstos
en el artículo 9 de la Ley N° 6826, bien podríamos decir, con la salvedad hecha
supra, que la lista de exenciones
contenida en el artículo 9 de la Ley N° 6826 es sustituida por la lista del
artículo 8 de la ley que la reforma. Sin embargo
insistimos, al no poder hablarse de una derogatoria tácita, debe quedar claro
que debió existir una norma derogatoria expresa que indicara las regulaciones
que se querían eliminar de la ley reformada.
En relación con la interrogante de
si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en otras leyes se
pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General
que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a
eliminar las exenciones del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826 y
otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes, y corresponderá al Ministerio
de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación
de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios
comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a
partir de la reforma. No se puede justificar una derogatoria tácita de los
regímenes exonerativos partiendo de la necesidad de
ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos.
Finalmente es importante dejar
claro, que en lo que respecta al Título I que reforma de manera integral la Ley
N°6826, el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho
transitorio para regular aquellos regímenes exonerativos
que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo. Sin embargo
en estos casos, priva el principio doctrinario esbozado supra, en el sentido de
que las exenciones otorgadas al amparo de la ley reformada y por un plazo
determinado, mantienen sus efectos hasta el advenimiento del pazo; situación
que no fue regulada por el legislador con norma transitoria.
Es importante precisar que las
exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se
mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley
N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en
vigencia de la Ley N° 7293, ya que como bien se ha indicado, la reforma que
introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el
impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826.
Sin perjuicio de todo lo expuesto,
esta Procuraduría debe dejar bien claro, que ante las dudas que se presenta con
la reforma propuesta mediante la Ley N°9635 y ante la carencia de actas
legislativas que permitieran recurrir al espíritu del legislador para determinar
con certeza y no quebrantar el principio de seguridad jurídica, ni de violentar
las competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador
lo más recomendable es una interpretación auténtica que permita deslindar los
alcances de las exenciones del impuesto de ventas otorgados mediante otras
leyes, a fin de que la labor interpretativa no quede al arbitrio de los
operadores jurídicos.
III.- CONCLUSION:
Es
criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones
contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a
sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto
reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado
impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas
tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las
exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados
a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del
plazo.
Sin
perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de
derecho transitorio que regule la transición de los cambios que introduce la
Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley
no puede concluirse que exista una derogatoria tacita de la Ley N°6826 ni de
las exenciones creadas a su amparo.
Consecuentemente,
y a fin de no invadir competencias que por disposición constitucional
corresponden al legislador, a juicio de la Procuraduría General para deslindar
los alcances de la Ley N° 9635 en relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general sobre las
ventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del expediente N°28580
en que conste la discusión respecto al tema en controversia y que permitan una
interpretación con base en el espíritu del legislador, lo más prudente resulta
ser una interpretación auténtica, donde quede claro si la intención del
legislador fue derogar las disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos
aspectos del impuesto existente, y si los regímenes exonerativos
que comprendían el impuesto de ventas y otorgados con anterioridad a la reforma
de la ley, quedaron derogados.
Con
toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis
Montoya Segura
PROCURADOR
TRIBUTARIO
JLM/bba
Código N°5341-2019
C-185-2019
LEY
N°9635 DE FECHA 3 DE DICIEMBRE DE 2018, QUE REFORMA INTEGRALMENTE LA LEY NÚMERO
6826, LEY DE IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS
La Licenciada Rocío Aguilar Montoya,
Ministra de Hacienda del Ministerio de Hacienda, remitió a este órgano asesor
el oficio DM-0827-2019 de 21 de mayo de 2019 mediante el cual requiere el
criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General, con respecto a si con la
entrada en vigencia de la Ley N°9635 de fecha 3 de diciembre de 2018, que
reforma integralmente la Ley número 6826, Ley de Impuesto General sobre las
Ventas, de fecha 8 de noviembre de 1982, se
puede interpretar que las exenciones que contemplaba la normativa anterior a la
reforma indicada, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra
ley conexa que exonere de todo tributo o exoneren expresamente del impuesto
general sobre las ventas.
Se
agrega a la consulta presentada el oficio N°DJMH-1316-2019 de 21 de mayo de
2019 de la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, en el cual se
concluye:
“(…) En virtud de lo indicado comparte esta
Dirección Jurídica el criterio de que el numeral 8 del Título I de la Ley
N°9635 estableció la lista taxativa “numerus clausus” en referencia a las
exenciones que se conceden para este impuesto (IVA) y que todas las demás
quedaron implícitamente derogadas, al derogarse el impuesto contenido en la Ley
N°6826, según lo establecido en el artículo 50 de la Ley N°7293, en
concordancia con el numeral 63 del Código. Amén de qué en tales casos, se
aplica el principio de que toda norma posterior deroga la anterior en aquello
que se le oponga. (…)”
Esta Procuraduría en su dictamen C-185-2019 de fecha 04 de julio de
2019, suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador
Tributario, arribó a las siguientes conclusiones:
- Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista
de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley
N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el
artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las
exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras
leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra.
Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que
fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se
mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo.
- Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante
la ausencia de derecho transitorio que regule la transición de los cambios
que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas
derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria
tacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.
- Consecuentemente, y a fin de no invadir competencias que por
disposición constitucional corresponden al legislador, a juicio de la
Procuraduría General para deslindar los alcances de la Ley N° 9635 en
relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general
sobre las ventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del
expediente N°28580 en que conste la discusión respecto al tema en
controversia y que permitan una interpretación con base en el espíritu del
legislador, lo más prudente resulta ser una interpretación auténtica,
donde quede claro si la intención del legislador fue derogar las
disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos aspectos del impuesto
existente, y si los regímenes exonerativos que comprendían el impuesto de
ventas y otorgados con anterioridad a la reforma de la ley, quedaron
derogados.