Dictamen : 125 - del 10/05/2019

10 de mayo del 2019

C-125-2019

Mtr. Armando Araya Rodríguez

Auditor Interno

Municipalidad de Moravia

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° A.I.-03-01-2018, mediante el cual se nos plantea el supuesto de que una norma contemplada en un reglamento institucional establezca la obligación de que una Unidad de Auditoría Interna deba presentar ante el jerarca un informe analizando un reporte financiero periódico de una unidad administrativa o ente adscrito a la Institución, cada vez que esa instancia presente tal reporte al jerarca. Al respecto, se nos consulta lo siguiente:

1-. ¿Habría contradicción de esa norma con lo estipulado en la Ley General de Control Interno, en general y en particular con lo señalado en los artículos 25 y 34 inciso a)?

2-. ¿Le atribuye esa norma a la Auditoría Interna funciones de Administración Activa?

Se indica que, adicionalmente, para los casos en que existan normas en reglamentaciones, manuales, directrices y similares de otras entidades, que establezcan obligaciones de fiscalizar requisitos, procesos o aspectos a una Unidad de Auditoría Interna del sector público, se hacen también las consultas 1) y 2) ya señaladas.

En cuanto a la admisibilidad de la consulta, hemos considerado que la misma encuentra amparo en lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General, norma que permite a los auditores consultar directamente a este Despacho sin requerirse el criterio legal correspondiente, lo cual en este caso resulta procedente atendiendo además a los temas consultados, que se encuentran dentro del ámbito de competencia y funciones del auditor interno.

I. Naturaleza de las funciones de la Auditoría Interna y sus diferencias con la Administración activa

La consulta planteada nos lleva, en primer término, a abordar la naturaleza propia que poseen las funciones sustantivas de la Auditoría Interna, pues de ello depende la respuesta acerca de si cabe o no dentro de dichas funciones una labor como la que se plantea en su consulta, es decir, rendir al jerarca un informe que analice un reporte financiero periódico presentado por una unidad administrativa o ente adscrito a la institución, cada vez que esa instancia presente tal reporte al jerarca.

Resulta necesario señalar que en anteriores ocasiones esta Procuraduría ya ha tenido la oportunidad de analizar cuál es el ámbito de competencia y la naturaleza de las funciones que le corresponde ejercer a los auditores internos. Así, hemos expuesto una serie de consideraciones que resultan de sumo provecho para la consulta que aquí nos ocupa, y por ello pasamos a transcribirlas en los siguientes términos:

“A.- EL AUDITOR INTERNO EJERCE FUNCION DE AUDITORIA

El sistema de control interno asigna formas de control específicas a los órganos que lo integran: la Administración activa y la auditoría interna. La auditoría interna solo puede ejercer el control que se enmarque en el concepto de auditoría. La necesidad de garantizar su independencia funcional implica una prohibición de ejercer las funciones administrativas y de control propias de la administración activa.

1-. Un concepto funcional

En nuestra Administración Pública tradicionalmente el concepto de control se ha asociado con la Contraloría General de la República y las auditorías internas, por una parte, y con el concepto de fondos públicos, por otra parte. Dentro de esa concepción ha sido normal estimar que dentro de la organización administrativa el control lo ejerce la auditoría y que ese control está dirigido a determinar si los fondos públicos se han utilizado y administrado conforme a la ley y a las prácticas contables. No se ha considerado a las autoridades administrativas como parte del control. Asimismo, no se ha estimado que el sistema de control tiene otro objetivo distinto de la protección del patrimonio público, incluido los fondos correspondientes.

A partir de la aprobación de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la función de control sufre una modificación sensible. En efecto, la función de control se analiza como un sistema en el cual la Contraloría General de la República ocupa el vértice. Un sistema de fiscalización compuesto por diversos componentes, unidos por el control a los fondos públicos y actividades y fondos privados de origen público y dirigido a evaluar la gestión financiera y administrativa de los organismos públicos. El sistema de control no puede ser identificado con la Contraloría General o con las auditorías de las administraciones públicas. El control interno es parte de la Administración activa. Si la Administración activa no sólo tiene que implantar sistemas de controles sino que es órgano de control, se plantea la necesidad de deslindar su control de la función del auditor interno. En la Ley General de Control Interno, N° 8292 de 31 de julio de 2002, esa delimitación se produce a partir del concepto funcional de auditoría. Efectivamente, el artículo 21 de la Ley contiene un concepto “funcional” de auditoría interna, referido a la actividad en sí misma, a su objetivo y a su efecto sobre la organización y la sociedad. Esta se define como una actividad “asesora”, dirigida a proporcionar seguridad a la organización, “mediante la práctica de un enfoque sistémico y profesional para evaluar y mejorar la efectividad de la administración del riesgo, del control y de los procesos de dirección en las entidades y los órganos sujetos a esta Ley…”.

De esa definición interesa resaltar el carácter asesor de la función de auditoría y la evaluación del control y del proceso de dirección. El Instituto de Auditores Internos define la auditoría precisamente como:

“una actividad de evaluación independiente, establecida dentro de una organización para examinar y evaluar sus actividades como un servicio para la organización”. Citado por R, WHITTINGTON-K, PANY: Auditoría. Un enfoque integral, McGRAW-HILL Interamericana S. A., Colombia, 2000, p. 592.

A través de la evaluación, de la asesoría, de las recomendaciones, la Auditoría interna participa en el control interno. Y lo hace por medio de la evaluación de la efectividad de otros controles. La auditoría representa una verificación posterior y selectiva de un ámbito de la actividad de la organización. Esa verificación y evaluación no es continúa o concomitante con las acciones administrativas u otras acciones de control. Es periódica. En relación con los fondos públicos se deben realizar auditorías o estudios especiales semestralmente. Dispone el artículo 22 de la Ley de Control Interno: (…)

La Ley regula la frecuencia con que ciertas labores deben ser realizadas. Ello se debe a que la auditoría ejerce control sobre los controles normales, permanentes, de la Administración: evalúa el funcionamiento de los mecanismos de control que ejercen otros órganos en forma permanente. Es función de la auditoría verificar que se cumpla y que sea adecuado el sistema de control interno. Por lo que se ejerce una verificación posterior y selectiva, que permitirá en su momento fortalecer los controles internos existentes, sugerir nuevos controles o promover la eficiencia de los existentes. Para ello, una de las tareas del auditor es verificar que el control sea ejercido por los funcionarios administrativos, como parte del ejercicio de su competencia. Con lo cual se mantiene el principio de que el establecimiento de un sistema de control interno es competencia de la Administración activa.

2-. Una prohibición en beneficio de la independencia en el accionar de la auditoria

Uno de los principios fundamentales del sistema de control que establece la Ley General de Control Interno es el de la independencia funcional del auditor interno. En ese sentido se preceptúa:

“Artículo 25.-Independencia funcional y de criterio. Los funcionarios de la auditoría interna ejercerán sus atribuciones con total independencia funcional y de criterio respecto del jerarca y de los demás órganos de la administración activa”.

Lo cual implica que el auditor debe ejercer sus funciones en forma independiente y objetiva, sin interferencias externas. El criterio con que se ejerce la función debe responder a principios técnicos y no estar determinado por la relación con la administración activa. Se otorga independencia como una garantía del cumplimiento de la función. Por consiguiente, en el caso de la auditoria, la independencia funcional está relacionada con la competencia de que este órgano es titular.

Esa independencia puede verse afectada sobre todo por el ejercicio de funciones propias de la administración activa. Es por ello que una de las prohibiciones que se impone al auditor es, precisamente, la del ejercicio de funciones administrativas, salvo las necesarias para ejercer su competencia, artículo 34, inciso a). Ergo, el auditor no debe involucrarse en operaciones administrativas ni sustituirse a la administración en el cumplimiento de sus funciones. No se trata sólo de participar activa o pasivamente en la toma de decisiones, en su ejecución, en los procesos directivos u operativos de la Administración. Por el contrario, la prohibición incluye las funciones de control interno propias de la administración. Sobre el régimen de prohibiciones del auditor, indicamos en el dictamen N° C-384- de 23 de diciembre de 2004:

“Los cargos de auditoría interna están determinados al ejercicio de la auditoría interna, no de funciones de la Administración activa. Por consiguiente, el funcionario que es nombrado en un puesto de auditoría interna carece de facultades legales para ejercer funciones de administración activa. En ese sentido, el ejercicio de funciones de administración activa y el integrar un órgano director de un procedimiento administrativo (que es una forma de administración activa) no es parte de las funciones propias de la auditoría. Por consiguiente, no puede considerarse que el funcionario de auditoría, en razón del puesto que ocupa, tenga un derecho a ese ejercicio. El deber funcional presente en los incisos a) y b) de mérito no constituye en forma alguna una limitación al ejercicio de un derecho. Desde esa perspectiva, no puede considerarse que la imposición del deber entrañe una lesión patrimonial que obligue a su compensación...”.

La realización de labores de administración activa, repetimos, colocaría al auditor interno en un conflicto de intereses lesivo de la independencia con que debe ejercer la auditoría interna.

En ese sentido, debe entenderse como función administrativa el establecimiento y ejecución del sistema de control interno, comprensivo de las acciones ejecutadas por la administración activa para proporcionar seguridad en la consecución de los objetivos legales (artículo 8). Consecución que corresponde ante todo a la administración interna. Es a ella a quien corresponde la consecución de los fines legales, la definición de los planes, objetivos y metas del accionar administrativo, el cumplimiento de la normativa legal, así como el logro de una acción operativa eficaz y eficiente. La administración activa verifica el cumplimiento de las acciones de control “en el curso de las operaciones normales integradas a tales acciones” (artículo 17).

Se sigue de lo expuesto que atribuir al auditor funciones que exceden el ámbito de la función de auditoría, por corresponder a funciones de control interno, resulta ilegal. (énfasis agregado) (Dictamen C-079-2005 del 23 de febrero de 2005)

Tal como se desprende con suma claridad de las consideraciones transcritas, no puede perderse de vista que existen labores de control que la propia Administración debe implementar, bajo su exclusiva responsabilidad, porque ello se deriva del régimen contenido en la Ley General de Control Interno, normativa en la cual encontramos disposiciones expresas, como las siguientes:

“Artículo 10.-Responsabilidad por el sistema de control interno. Serán responsabilidad del jerarca y del titular subordinado establecer, mantener, perfeccionar y evaluar el sistema de control interno institucional. Asimismo, será responsabilidad de la administración activa realizar las acciones necesarias para garantizar su efectivo funcionamiento.

Artículo 11.-El sistema de control interno en la desconcentración de competencias y la contratación de servicios de apoyo. El jerarca y los titulares subordinados tendrán la responsabilidad de analizar las implicaciones en el sistema de control interno, cuando se lleve a cabo una desconcentración de competencias, o bien la contratación de servicios de apoyo con terceros; asimismo, la responsabilidad de tomar las medidas correspondientes para que los controles sean extendidos, modificados y cambiados, cuando resulte necesario.

Artículo 17.-Seguimiento del sistema de control interno. Entiéndese por seguimiento del sistema de control interno las actividades que se realizan para valorar la calidad del funcionamiento del sistema de control interno, a lo largo del tiempo; asimismo, para asegurar que los hallazgos de la auditoría y los resultados de otras revisiones se atiendan con prontitud.

En cuanto al seguimiento del sistema de control interno, serán deberes del jerarca y los titulares subordinados, los siguientes:

a) Que los funcionarios responsabilizados realicen continuamente las acciones de control y prevención en el curso de las operaciones normales integradas a tales acciones.

(…)”

Bajo esa óptica, es claro que le compete a la Administración activa diseñar y ejecutar los controles necesarios para revisar adecuadamente algún tipo de reporte financiero periódico que deban rendirle los diferentes departamentos institucionales, así como cualquier ente adscrito a la institución.

II. Prohibición para que el auditor participe de funciones de Administración activa

Lo explicado en el punto anterior nos conduce necesariamente a concluir que la revisión ordinaria y continua que permanentemente debe mantener la institución sobre una serie de actividades –incluyendo, por ejemplo, los reportes financieros que le sean presentados–, constituye una función y labor de Administración activa, dado que aunque se trate de actividades de control, ello se circunscribe a funciones de control interno propias de la Administración.

Por su parte, como ya vimos, las funciones de auditoría guardan una distinta naturaleza. Son ejercidas de forma independiente de la Administración, y dentro de ellas se encuentra justamente la de evaluar la efectividad de los controles que ha debido implementar la Administración activa.

Bajo ese entendido, se trata de una verificación que se hace a posteriori, y no puede ser ordinaria ni concomitante con las actividades que –por su parte y bajo su encargo– debe estar realizando la institución. Por eso es que los estudios de auditoría por su propia naturaleza pueden ir variando en los diferentes períodos y son de carácter selectivo.

Justamente para garantizar la independencia de criterio y para deslindar esos dos ámbitos de control (administración activa/auditoría), es que la Ley General de Control Interno (artículo 34.a) establece una prohibición expresa para el auditor de involucrarse en funciones de Administración activa.

Si se llegare a violentar esa prohibición, tendríamos que el auditor estaría entrando a ejercer funciones para las cuales carece de competencia, con una flagrante violación del ordenamiento jurídico.

Incluso, nótese que, de entrar el auditor a ejercer funciones de Administración activa, quedaría innegablemente colocado en un eventual conflicto de intereses, dado que posteriormente podría corresponderle evaluar o auditar las actividades que ha realizado la Administración, y de las cuales pudiera haberse impuesto irregularmente desde un ámbito que es propio de los deberes de la Administración activa.

Ahora bien, tenemos que la consulta planteada se refiere a una labor de analizar reportes financieros periódicos de una unidad administrativa o ente adscrito a la Institución, cada vez que esa instancia presente tal reporte al jerarca.

Bajo tales condiciones, entendemos que se trataría de hacer una revisión periódica y ordinaria de un reporte que se le estaría rindiendo al jerarca. Y eso nos lleva a la apreciación lógica de que si esa rendición de cuentas se está haciendo llegar a manos del jerarca, es justamente para que éste sea quien lo revise. Es decir, se trata de una responsabilidad suya, casualmente como parte de un mecanismo de control propio de la Administración activa. Desde luego que para llevar a cabo tal revisión puede ser que eventualmente necesite de la colaboración técnica de uno o varios de sus subordinados, pero sigue siendo su labor propia. Ergo, esto no puede encargársele al auditor.

Nótese que justamente como parte de los estudios de auditoría que puedan llegar a ejecutarse, eventualmente al auditor le puede corresponder revisar ese tipo de reportes financieros, así como verificar el seguimiento que le ha dado la jerarquía, pero desde la óptica de un estudio independiente. Bajo esas circunstancias, se produciría un grave conflicto de intereses si anteriormente la misma auditoría hubiera estado al servicio del jerarca revisando esos reportes y rindiéndole un informe.

En relación con los términos de la consulta planteada, resulta importante acotar que ciertamente el auditor, como funcionario público, puede quedar sometido a disposiciones reglamentarias que tengan que ver con aspectos administrativos, pero nunca en relación con sus funciones sustantivas, si se trata de la imposición de alguna labor que altere, interfiera, debilite o desnaturalice el ejercicio de sus competencias. Sobre el particular, hemos apuntado lo siguiente:

“El auditor interno –al igual que el resto de los funcionarios públicos– se encuentra sometido a las regulaciones administrativas internas de la institución para la cual presta servicios.

No obstante, en lo que concierne propiamente al ejercicio de su competencia institucional y a sus funciones sustantivas, el Alcalde Municipal no podría imponerle regulaciones que tengan por objeto limitar, disminuir, modificar, eliminar, condicionar u obstaculizar de cualquier modo el correcto y efectivo ejercicio de dichas competencias.” (Dictamen C-317-2017 del 18 de diciembre del 2017)

Por las razones expuestas, necesariamente ha de concluirse que una disposición reglamentaria que viniera a imponerle al auditor la obligación de efectuar un informe como el descrito en su consulta, efectivamente aparejaría una contradicción con lo dispuesto en los artículos 25 y 34 de la Ley General de Control Interno, al atribuirle una función que es propia de la Administración activa.

Finalmente, en cuanto a la última interrogante que fue planteada en su consulta, debemos señalar que la misma está formulada de modo improcedente, y por ende deviene inadmisible. En primer lugar, en razón de que una interrogante que se refiera a hipótesis indeterminadas e inciertas se convierte en un planteamiento especulativo, que no permite realizar un análisis propio de nuestros pronunciamientos.

En segundo término, las consultas que los auditores planteen ante esta Procuraduría General están orientadas a obtener una asesoría de carácter técnico-jurídico, dirigidas a constituir un insumo provechoso para el correcto ejercicio de sus funciones, y por tanto deben consultarse asuntos propios de su competencia institucional.

Por ende, resulta totalmente improcedente que se consulten eventuales supuestos que puedan ocurrir “en todo el Sector Público”, dado que la gestión consultiva debe estar dirigida a los asuntos propios de la institución en la cual ejerce sus funciones de auditor interno.

III. Conclusiones

1-. Existen labores de control que la propia Administración debe implementar bajo su exclusiva responsabilidad, porque ello se deriva del régimen contenido en la Ley General de Control Interno (Sistema de control interno).

2-. Le compete a la Administración activa diseñar y ejecutar los controles necesarios para revisar adecuadamente algún tipo de reporte financiero periódico que deban rendirle los diferentes departamentos institucionales, así como cualquier ente adscrito a la institución.

3-. Las funciones de auditoría interna ostentan distinta naturaleza, y son ejercidas de forma independiente de la Administración. Dentro de ellas se encuentra justamente la de evaluar la efectividad de los controles que ha debido implementar la Administración activa.

4-. Para garantizar la independencia de criterio y para deslindar esos dos ámbitos de control (administración activa/auditoría), es que la Ley General de Control Interno (artículo 34.a) establece una prohibición expresa para el auditor de involucrarse en funciones de Administración activa. Ello también evita colocarlo en un eventual conflicto de intereses en el ejercicio de sus funciones fiscalizadoras.

5-. Si alguna unidad administrativa o ente adscrito hace una rendición de cuentas al jerarca mediante un reporte financiero, es justamente para que dicho jerarca sea quien lo revise, bajo su responsabilidad.

6-. Una disposición reglamentaria que viniera a imponerle al auditor la obligación de efectuar un informe como el descrito en su consulta, efectivamente aparejaría una contradicción con lo dispuesto en los artículos 25 y 34 de la Ley General de Control Interno, al atribuir una función que es propia de la Administración activa.

De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

Andrea Calderón Gassmann

Procuradora

C-125-2019

AUDITORES INTERNOS. NATURALEZA DE SUS FUNCIONES. DIFERENCIA CON EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO PROPIO DE LA ADMINISTRACIÓN ACTIVA. REVISIÓN DE INFORMES FINANCIEROS RENDIDOS AL JERARCA.

El Auditor Interno de la Municipalidad de Moravia nos plantea el supuesto de que una norma contemplada en un reglamento institucional establezca la obligación de que una Unidad de Auditoría Interna deba presentar ante el jerarca un informe analizando un reporte financiero periódico de una unidad administrativa o ente adscrito a la Institución, cada vez que esa instancia presente tal reporte al jerarca. Al respecto, se nos consulta lo siguiente:

1-. ¿Habría contradicción de esa norma con lo estipulado en la Ley General de Control Interno, en general y en particular con lo señalado en los artículos 25 y 34 inciso a)?

2-. ¿Le atribuye esa norma a la Auditoría Interna funciones de Administración Activa?

Mediante nuestro dictamen N° C-125-2019 de fecha 10 de mayo del 2019, suscrito por Andrea Calderón Gassmann, Procuradora, evacuamos la consulta planteada, arribando a las siguientes conclusiones: