Dictamen : 090 - del 03/04/2019

03 de abril de 2019

C-090-2019

Licenciada

Irma Gómez Vargas

Auditora General

Ministerio de Obras Públicas y Transporte

S. D.

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DAG-2018-1675 de fecha 18 de junio de 2018, mediante el cual, requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, respecto a los siguientes aspectos:

1.- ¿Corresponde el pago del impuesto de ventas por parte del MOPT para este tipo de contrataciones, tomando en cuenta que las facturas están a nombre del contratista? ¿O debería la administración generar un proceso operativo de exoneración del pago del impuesto de ventas para esas facturas?

2.- En caso de que, si corresponda el pago del impuesto de ventas, ¿es congruente con el ordenamiento jurídico pagar a las empresas contratistas un porcentaje de utilidad sobre ese impuesto, como se realiza actualmente?

3.- En el caso de que los pagos realizados por el MOPT resulten contrarios al Principio de Inmunidad Fiscal del Estado, ¿qué acciones debe realizar la Administración Activa para restituir la situación a Derecho?

El tema consultado, tiene relación con contrataciones que realiza el Ministerio de Obras Públicas y Transportes mediante la modalidad pago al costo más porcentaje de utilidad, que consiste en contratar a una empresa que adquiera los materiales, administre la mano de obra y realice subcontratos, a cambio de un porcentaje de utilidad. La empresa presenta avances de contratación donde se adjuntan todas las facturas de sus costos correspondientes a un período, y el Ministerio cancela a su favor el monto total de las facturas, más un porcentaje de utilidad definido en la oferta. Detalle la Auditoria, que en el análisis se encontraron las siguientes condiciones:

1.- El 100% de las facturas presentadas en los diferentes avances son emitidas por proveedores a nombre de los contratistas.

2.-La mayoría de las facturas presentadas y que son pagadas por el MOPT, incluyen el impuesto de ventas, es decir que el Ministerio está pagando el impuesto de ventas en gran parte de los materiales que los contratistas adquieren para los proyectos contratados bajo la modalidad de pago al costo más porcentaje.

3.- La solicitud de cobro al Departamento de Ejecución Presupuestaria del MOPT, se respalda en una única factura emitida por el respectivo contratista para cada avance, la cual se presenta en forma general, adjuntando en cada caso un documento resumen del avance que incluye la lista de las facturas de proveedores, el desglose de las planillas (incluyendo las cargas sociales) los subcontratos que se establecieron y los porcentajes de utilidad aplicados a los ítems mencionados.

4.- La empresa contratista cobra un porcentaje de utilidad sobre el monto total de las facturas de sus proveedores, los cuales incluyen el impuesto de ventas, es decir, que las empresas contratistas ganan utilidad por el monto correspondiente al impuesto de ventas. (…)

II.- DEL PRINCIPIO DE INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO:

El principio de inmunidad fiscal del Estado, implica que, en una relación jurídica tributaria, el Estado no puede ser sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo, es decir el Estado no puede ser deudor y acreedor de los tributos que tiene a su favor. Sobre este tema se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante la resolución Nº 12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994, que en lo que interesa ha indicado:

El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídico-tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

Teniendo en cuenta lo antes dicho, podemos afirmar entonces, que si bien dentro de la relación jurídica tributaria, el Estado puede asumir la condición de sujeto activo dentro de la relación jurídico tributaria, es decir como acreedor de los tributos que han sido creados por el en ejercicio de su poder de imperio, y es precisamente de ese poder de imperio que deriva del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, el fundamento esencial del principio de inmunidad fiscal del Estado, que se traduce en el hecho mismo de que el Estado no puede ser deudor de sus propios impuestos. Así, esa inmunidad fiscal del Estado debe entenderse en el tanto nos encontremos frente a un tributo creado a su favor, es decir, cuando el sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria es el mismo Estado, en cuyo caso la relación jurídica tributaria no llega a producirse, tal y como ya lo ha manifestado esta Procuraduría anteriormente al señalar:

"…en la relación jurídica tributaria el Estado no puede revestir el carácter de sujeto activo (Fisco) y de sujeto pasivo (deudor) al mismo tiempo, por cuanto la relación jurídico tributaria supone la existencia de dos sujetos diferenciados. Por lo que en buena técnica el principio de inmunidad fiscal del Estado implica la no sujeción del Estado a los impuestos creados por él mismo –salvo en los casos que expresamente lo disponga el legislador- y no una exoneración propiamente dicha". (Procuraduría General de la República, N°C-114-92 de 21 de julio de 1992, entre otros pueden verse los dictámenes C-035-2000, C-179-2001, C-309-2001, C-251-2013). De lo anterior, se puede concluir que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, de modo que únicamente rige para aquellos tributos de carácter estatal, de forma que este principio no podría aplicarse para aquellos tributos establecidos a favor de otros entes.

Como corolario de lo expuesto, se tiene entonces que el Estado (Gobierno Central), se encuentra exento del pago del impuesto cualquiera sea su naturaleza o beneficiario de los mismos; sin necesidad de ley alguna que así lo disponga.

II.- ANÁLISIS DE FONDO:

La consulta presentada tiene por objeto determinar si en el caso de las contrataciones para la realización de obra pública mediante la modalidad de pago de costo más porcentaje, que consiste en contratar una empresa que adquiera los materiales, administre la mano de obra y realice los subcontratos, a cambio de una utilidad, que realiza el Ministerio de Obras Públicas y Transportes, procede la aplicación del principio de inmunidad fiscal del Estado, y si el impuesto de ventas pagado por los contratistas, puede ser trasladado al MOPT como parte del costo para calcular la utilidad del contratista.

Tal y como se expuso supra, el principio de inmunidad fiscal del Estado, significa que el Estado, en tanto ostenta el poder de imperio para crear tributos, no puede reunir las condiciones de sujeto acreedor y sujeto pasivo de sus propios impuestos. Es decir, el Estado se encuentra exento del pago de impuesto, cualquiera que sea su naturaleza, sin necesidad de ley que así lo disponga. Desde este punto de vista, sin entrar a analizar este tipo de contratación que realiza el Ministerio de Pobras Públicas y Transportes, que ya fue analizado en su oportunidad por la Contraloría General de la República mediante oficio CGR/DCA 2440 (12673) de 29 de setiembre de 2016 y que se aporta al expediente, valga indicar que el impuesto de ventas pagado por los contratistas y subcontratistas en la adquisición de bienes y servicios para la realización de la obra contratada por el Estado (MOPT), no puede ser trasladado a este ni directa ni indirectamente.

En el caso de análisis, es evidente que se pretende trasladar al Estado el importe del impuesto de ventas que fue asumido por el contratista, y más grave aún, si consideramos que el porcentaje de utilidad del contratista se calcula considerando el impuesto pagado como parte del costo; sin embargo antes de iniciar cualquier gestión cobratoria, deben analizarse los contratos a fin de determinar si en la oferta se indica si la contratación a celebrar lo es exenta de impuestos, ello por cuanto de no haberse pactado expresamente se podría afectar económicamente al contratista al excluir el impuesto pagado del cálculo de la utilidad que reconoce el Estado.

Con fundamento en lo antes expuesto, se puede afirmar que el Estado en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, no debe pagar el impuesto de ventas por la compra bienes y servicios por parte del contratista o subcontratistas para la construcción de la obra contratada, por lo que el Ministerio de Obras Públicas y Transportes debe expresamente indicar en el cartel de contratación si los materiales que se emplearan en la realización de la obra se encuentran exentos del impuesto general sobre las ventas, o en su defecto adquirir por sí los bienes y servicios necesarios para la construcción de la obra contratada con la debida autorización de parte del Departamento e Exenciones del Ministerio de Hacienda.

En cuanto a la pregunta de si debe considerarse el impuesto de ventas pagado como parte del costo para establecer la utilidad del contratista, debemos reiterar que el impuesto de ventas pagado por los contratistas y subcontratistas en la adquisición de bienes y servicios para la realización de la obra, no pueden ser trasladados al Estado ni directa ni indirectamente, de suerte que el impuesto general sobre las ventas no puede formar parte del costo para el cálculo de la utilidad del contratista.

En cuanto a la pregunta de qué acciones debe realizar la administración activa (MOPT) para restituir la situación a derecho, debe reiterarse lo expuesto supra, en el sentido de que debe revisarse cada contratación a fin de determinar si se ofertó la construcción de la obra libre de impuestos, ya que de no ser así se estaría perjudicando económicamente al contratista quien debe asumir el pago del impuesto sin poder trasladarlo al Estado.

III.- CONCLUSIONES:

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que:

1.- En virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el Ministerio de Obras Públicas y Transportes no está obligado al pago del impuesto general sobre las ventas, por lo que este no puede ser trasladado por los contratistas ni directa ni indirectamente al Estado (MOPT).

2.- El impuesto de ventas no puede formar parte del costo para la determinación de la utilidad de los contratistas.

3.- Antes de cualquier gestión cobratoria, debe procederse a la revisar las condiciones de la oferta a fin de determinar si en la misma se ofertó la adquisición de bienes y servicios para la construcción de la obra libre de impuestos, ya que de no ser así se estaría perjudicando económicamente al contratista al tener que asumir el pago del impuesto y no poderlo trasladar al Estado.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N°5706-2018

C-090-2019

MINISTERIO DE OBRAS PÚBLICAS Y TRANSPORTES. “PAGO DEL IMPUESTO DE VENTAS POR PARTE DEL MOPT”

La Licenciada Irma Gómez Vargas, auditora General del Ministerio de Obras Públicas y Transportes remitió a este órgano asesor el oficio DAG-2018-1675 de fecha 18 de junio de 2018, mediante el cual, requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, respecto a los siguientes aspectos:

Esta Procuraduría, en su dictamen C-090-2019 de fecha 03 de abril de 2019 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario arribó a las siguientes conclusiones:

· En virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el Ministerio de Obras Públicas y Transportes no está obligado al pago del impuesto general sobre las ventas, por lo que este no puede ser trasladado por los contratistas ni directa ni indirectamente al Estado (MOPT).

· El impuesto de ventas no puede formar parte del costo para la determinación de la utilidad de los contratistas.

· Antes de cualquier gestión cobratoria, debe procederse a la revisar las condiciones de la oferta a fin de determinar si en la misma se ofertó la adquisición de bienes y servicios para la construcción de la obra libre de impuestos, ya que de no ser así se estaría perjudicando económicamente al contratista al tener que asumir el pago del impuesto y no poderlo trasladar al Estado.