Dictamen : 041 - del 19/02/2019

19 de febrero de 2019

C-41-2019

Licenciado

Gerardo Alvarado Blanco

Gerencia General

Instituto Mixto de Ayuda Social

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio GG-3006-12-2018 de fecha 18 de diciembre de 2018, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico, respecto a las siguientes interrogantes:

-¿Constituye un recargo el 2% mensual establecido en el artículo 16 de la Ley N°4760, una sanción en los términos señalados por el Transitorio VI de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas?, ¿En otras palabras resulta aplicable la amnistía fiscal establecida al Transitorio VI de la Ley 9635, no sólo al cobro del monto principal del tributo, sino también a los recargos que se establecen en el artículo 16 de la Ley Constitutiva del IMAS?

En caso de respuesta afirmativa a nuestra primera consulta, ¿Resultan aplicables a los recargos establecidos en el artículo 16 de la Ley N° 4760, las reducciones establecidas en el Transitorio VI, en caso de que los deudores cancelen sus obligaciones con el IMAS, en los plazos señalados en la norma de referencia?

I- MARCO JURIDICO:

A.- Del Transitorio VI de la Ley N° 9635

A efectos de responder las interrogantes planteadas, y siendo que la amnistía tributaria está referida los sujetos pasivos de tributos, resulta menester transcribir lo dispuesto en el Transitorio VI de la Ley N° 9635, y determinar si el aporte que realizan los patronos a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social, pueden ser catalogados como tributo: Dice en lo que interesa el Transitorio:

“TRANSITORIO VI. Los sujetos pasivos de tributos administrados por la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas, el Instituto de Desarrollo Rural (Inder), incluyendo casos pendientes del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM) y el Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS) podrán cancelar, a partir de la publicación de esta ley y hasta por un plazo de tres meses, con exoneración total de intereses, las deudas correspondientes a las obligaciones tributarias devengadas en los periodos antes del 1 de octubre de 2017.

De igual manera, podrán acogerse a una reducción de las sanciones asociadas a sus obligaciones tributarias hasta en un ochenta por ciento (80%) si realizan el pago del monto adeudado durante el primer mes. La reducción en el pago de la sanción será de un setenta por ciento (70%), si el pago se realiza durante el segundo mes y de un sesenta por ciento (60%), si se realiza durante el tercer mes, o de un cuarenta por ciento (40%), en caso de que acogiéndose a la amnistía durante los tres meses de cita se formalice un fraccionamiento de pago, cuyo plazo para la cancelación delos montos no podrá superar los seis meses, y en cuyo caso el fraccionamiento deberá respaldarse con aval o garantía bancaria.

La amnistía establecida en este artículo será aplicable siempre que:

a) En cumplimiento de la legislación aplicable se hayan autoliquidado mediante las respectivas declaraciones, sin que hayan ingresado las cuotas tributarias correspondientes.

b) Voluntariamente se autoliquiden mediante la presentación de las declaraciones que se hayan omitido en su oportunidad y que se presenten dentro del periodo establecido en este artículo.

c) Como producto de las declaraciones rectificativas que se hayan presentado o que se presenten dentro del plazo establecido en este artículo, originen cuotas tributarias adicionales a las declaradas originalmente. Las declaraciones rectificativas podrán presentarse por el sujeto pasivo, sin necesidad de autorización, por parte de la Administración Tributaria correspondiente, aunque exista un proceso de fiscalización abierto, o se encuentre en fase recursiva en sede administrativa.

Para tales efectos, los procesos de fiscalización corresponderán a tributos devengados en los periodos anteriores al 1 de octubre del año 2017.

d) Haya liquidado, según corresponda, ante la Administración Tributaria respectiva, en cumplimiento de la legislación aplicable, o aquellas que se encuentren firmes en vía administrativa, o adquieran esa condición dentro del plazo establecido en este artículo, así como las que hayan surgido por el desistimiento expreso de los sujetos pasivos ante los órganos que las tengan para resolución, en cualquiera de las instancias de revisión administrativa definidas legalmente, incluyendo al Tribunal Fiscal Administrativo.

e) Las obligaciones que se deriven de la aceptación del sujeto pasivo de la regularización que formulen las administraciones tributarias indicadas en el párrafo primero.

f) Las deudas originadas en procesos administrativos, por tributos administrados por las administraciones tributarias, definidas en el párrafo primero, y que se encuentren en discusión ante la sede contencioso administrativa y que no hayan sido pagadas por el sujeto pasivo, pese a su firmeza en sede administrativa.

En este caso, se requerirá la aceptación de los cargos por parte del contribuyente.

g) Los contribuyentes que tomen la decisión de registrarse ante la Administración Tributaria podrían declarar y registrar incrementos no justificados de patrimonio, con lo cual deberán reconocer una tarifa única del quince por ciento (15%), cuya base imponible será el valor de mercado del patrimonio, pudiendo la Administración Tributaria verificar el valor de los bienes que se están regularizando.

No podrán regularizar incrementos injustificados de patrimonio provenientes de actividades ilícitas, en todo caso dichos incrementos podrán ser fiscalizados y denunciados ante las autoridades correspondientes.

h) Las que habiéndose trasladado al Departamento de Cobro Judicial, no tengan demanda presentada.

Una vez que el sujeto pasivo se acoja a la amnistía y cancele el monto adeudado por el tributo en cuestión, se dará por extinta cualquier obligación en cuanto a ese tributo, sus intereses, sanciones y multas. Lo dispuesto en este transitorio no se aplicará cuando se haya denunciado el caso o sean denunciables ante el Ministerio Público”.

Del transitorio transcrito, podemos derivar los siguientes aspectos:

1.-La amnistía está dirigida a los sujetos pasivos de tributos, dentro de los cuáles se incluyen los sujetos pasivos de tributos del Instituto Mixto de Ayuda Social.

2.-Dispone una exoneración total de los intereses originados en deudas tributarias devengadas en los períodos antes del 2017.

3.- Y se establece una reducción de las sanciones de manera gradual, según se realice el pago en el primero, segundo o tercer mes, o se formalice un arreglo de pago a un plazo que no exceda los 6 meses.

Es importante destacar que la amnistía procederá siempre y cuando se cumplan con las condiciones establecidas, a saber: que se haya autoliquidado la deuda mediante las respectivas declaraciones, cuando la liquidación se haya realizado voluntariamente, cuando la liquidación sea producto de declaraciones rectificativas, cuando las liquidaciones se encuentren firmes en sede administrativa, o producto de desistimiento de gestiones del sujeto pasivo ante la administración tributaria; de obligaciones que deriven de la aceptación del sujeto pasivo consecuencia de la regularización que efectúe la administración tributaria; las deudas originadas de procesos administrativos instaurados por la administración tributaria y no pagados por el sujeto pasivo aun estando firmes; los incrementos patrimoniales declarados por sujetos pasivos registrados ante la administración tributaria; las deudas que se encuentran para cobro judicial cuya demanda no ha sido presentada.

B.-Naturaleza del aporte que realizan los patronos al Instituto Mixto de Ayuda Social

Para determinar la naturaleza jurídica del aporte que percibe el IMAS de los patronos, analizaremos la normativa jurídica involucrada:

“ARTICULO 14.- Para el cumplimento de los fines que le fija esta ley, el IMAS tendrá los siguientes recursos:

a) Un aporte de los patronos de la empresa privada en general, correspondiente al medio por ciento mensual sobre las remuneraciones, sean salarios o sueldos, ordinarios o extraordinarios, que paguen a los trabajadores de sus respectivas actividades que estén empadronados en el INA y el Seguro Social o en el Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

También están obligados a pagar el aporte, a que se refiere este inciso, las instituciones autónomas del país, cuyos recursos no provengan del presupuesto general ordinario de la República.

(…)”

“ARTICULO 15.- La contribución establecida en el inciso a) del artículo anterior es permanente.

Mientras el Instituto Mixto de Ayuda Social no disponga de un sistema de recaudación apropiado, la Caja Costarricense de Seguro Social recaudará el aporte de los empresarios que cotizan para ella y lo girará directamente la Instituto.

Las bases para percibir ese aporte se determinarán en un convenio especial entre ambas instituciones. En cuanto a los demás empresarios, el IMAS establecerá los sistemas de recaudación más apropiados.

Del presupuesto total invertido por el IMAS, se destinará un mínimo de setenta por ciento (70%) a la inversión social, que no incluirá laadquisición de activos fijos”. (Así reformado por el artículo 1º de la ley Nº 7647 de 6 de noviembre de 1996)

“ARTICULO 16.- La contribución establecida en el inciso a) del artículo 14 que no sea pagada en el plazo que se fije en el Reglamento, lo cobrará el IMAS por la vía ejecutiva.

Las cuotas no pagadas tendrán un recargo del 2% mensual, el cual no excederá del 24% del total adeudado.

Las certificaciones que expida el IMAS, por medio del departamento respectivo, constituirán título ejecutivo sobre el cual sólo podrá oponerse la excepción de pago”.(Así reformado por el artículo 1º de la Ley Nº 5586 de 21 de octubre de 1974)

Por su parte el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, define como tributo, las prestaciones en dinero, que el Estado en ejercicio de la potestad de imperio exige con el objeto de obtener recursos para el financiamiento de sus fines, siendo acorde con el deber constitucional que deriva del artículo 18 de la Constitución Política, que impone a los costarricenses – entre otras – la obligación de contribuir con los gastos públicos. Al igual que la doctrina, el legislador establece una clasificación tripartita de los tributos, a saber:

- Impuesto: es el tributo que tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

- Tasa: es el tributo que tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación.

- Contribución especial: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación.

Paralela a la clasificación tripartita de los tributos, se ubican ciertas contribuciones que la doctrina denomina contribuciones parafiscales, qué si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto general, de suerte tal que se constituyen en una categoría de recursos con caracteres tan específicos que se hayan fuera de los tributos aplicados por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio. Sin embargo respecto de tales contribuciones parafiscales se aplican los principios propios de la tributación, y por ende resultaría aplicable las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de manera supletoria en lo no previsto por la ley que crea la contribución parafiscal.

Como coralario se tienen entonces, que el tributo independientemente de su modalidad, implica una obligación impuesta por el Estado en el ejercicio del poder de imperio, que tiene como finalidad que los administrados contribuyan a sufragar los gastos públicos.

Ahora bien, si analizamos el artículo 14 de la Ley N° 4760 mediante el cual se crea el aporte a favor del IMAS, advertimos que tal aporte establecido por el legislador a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social no queda la menor duda de que el mismo debe catalogarse como una contribución de carácter parafiscal. Si bien, se trata de una exacción impuesta por el legislador a los patronos de la empresa privada en general y las instituciones autónomas cuyos recursos no provengan del presupuesto ordinario del Estado, la misma viene a sufragar un fin específico y como tal no ingresa a la corriente de ingresos del Estado a través de la Caja Única, de ahí que el propio legislador dispone expresamente en el artículo 15 de la Ley, que hasta tanto el IMAS no tenga un sistema de recaudación adecuado, dicho aporte se recaudará por medio de la Caja Costarricense del Seguro Social, que deberá entregarlo directamente al Instituto Mixto de Ayuda Social.

Sin embargo, pese a que dicho aporte no encuadra dentro de la clasificación tripartita de los tributos prevista por el legislador en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, le resultan aplicables los mismos principios de la tributación, entre ellos los principios que rigen el sistema sancionatorio.

II.- EN CUANTO AL FONDO:

Tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestra Sala Constitucional, han sido contestes en el sentido de que en el derecho tributario sancionador deben observarse los mismos principios que privan en el derecho penal, pero con ciertos matices, y dentro de ellos el principio de tipicidad, no solo para determinar la conducta ilícita, sino también sanción que le corresponde.( JUAN JOSE ZORNOZA PEREZ; “El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias, págs. 72 y sgts; Editorial Civitas, 1992 ), (Sala Constitucional, Voto N° N° 3229-95)”.

Lo anterior, permite afirmar entonces que en tratándose del principio de legalidad, tal exigencia puede ser satisfecha mediante el empleo de técnicas reglamentarias, siempre y cuando los comportamientos infractores y la sanción estén bien definidos en la norma legal que los configura como infracción y como sanción, es decir, siempre que la norma describa de manera pormenorizada la conducta constitutiva de infracción administrativa, y por consiguiente la sanción aplicable a dicha conducta.

Ahora bien, en el caso del artículo 16 de la Ley N° 4760, el legislador simplemente dispuso que las cuotas no pagadas en el lugar y fecha que determine el reglamento devengarán un recargo del 2% mensual, el cual no excederá del 24% del total adeudado. Siendo que la Ley N° 4760 no establece un sistema sancionatorio, no podría confundirse entonces, como bien lo advierte la Asesoría Jurídica mediante oficio N°AJ-1581-12-2018, que el recargo estipulado en el artículo 16 de la Ley se constituya en una sanción por el incumplimiento de una obligación de parte del sujeto pasivo del aporte, asimilándolo al concepto de morosidad – como sanción - contenido en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo que no podríamos afirmar aplicando supletoriamente el Código de Normas y Procedimientos Tributarios que estamos en presencia de una infracción administrativa y su correspondiente sanción, so pena de violentar el principio de tipicidad. Tal y como está previsto el recargo, y a tenor del artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el mismo tiene carácter de interés para compensar al acreedor por verse imposibilitado a disponer del monto del aporte en la fecha que corresponde por el no pago en tiempo, y que el legislador expresamente lo establece en un 2% mensual. Consecuentemente no estamos en presencia de una sanción, sino del devengo de un interés corriente cuando se produce el atraso en el pago del aporte a que refiere el artículo 14 de la Ley N° 4760.

Partiendo entonces de que no estamos en presencia de una sanción, no resultaría aplicable lo dispuesto en el párrafo 2° del Transitorio VI de la Ley N° 9635, sin embargo tal y como deriva del párrafo primero de dicho transitorio, los sujetos pasivos pueden cancelar los tributos debidos antes del 1 de octubre de 2017 con exención total del pago de intereses. Dice al respecto el párrafo primero del transitorio:

Si bien, el párrafo primero del Transitorio VI dispone la amnistía respecto del pago de intereses, la misma sería posible siempre y cuando se cumplan las condiciones establecidas en dicha norma.

III.- CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto es criterio de la Procuraduría General que:

1. Al no poderse asimilar el 2% de recargo con una sanción por infracción administrativa, no pueden concederse las reducciones previstas en el párrafo segundo del Transitorio VI de la Ley N° 9635.

2. Siendo que el recargo establecido tiene carácter de interés (aplicación supletoria del artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) para resarcir al acreedor del aporte por no poder disponer del mismo en la fecha correspondiente al pago, resultaría aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del Transitorio VI de la Ley N° 9635 siempre y cuando se cumplan con las condiciones establecidas por el legislador.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

C-41-2019

INSTITUTO MIXTO DE AYUDA SOCIAL

¿Resulta aplicable la amnistía fiscal establecida al Transitorio VI de la Ley 9635, no sólo al cobro del monto principal del tributo, sino también a los recargos que se establecen en el artículo 16 de la Ley Constitutiva del IMAS?

El Licenciado Gerardo Alvarado Blanco, Gerente General del Instituto Mixto de Ayuda Social remitió a este órgano Asesor el oficio GG-3006-12-2018 de fecha 18 de diciembre de 2018, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico, respecto a las siguientes interrogantes:

-¿Constituye un recargo el 2% mensual establecido en el artículo 16 de la Ley N°4760, una sanción en los términos señalados por el Transitorio VI de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas?, ¿En otras palabras resulta aplicable la amnistía fiscal establecida al Transitorio VI de la Ley 9635, no sólo al cobro del monto principal del tributo, sino también a los recargos que se establecen en el artículo 16 de la Ley Constitutiva del IMAS?

En caso de respuesta afirmativa a nuestra primera consulta, ¿Resultan aplicables a los recargos establecidos en el artículo 16 de la Ley N° 4760, las reducciones establecidas en el Transitorio VI, en caso de que los deudores cancelen sus obligaciones con el IMAS, en los plazos señalados en la norma de referencia?

Esta Procuraduría, en su dictamen C-041-2019, de fecha 19 de febrero de 2019 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario arribó a las siguientes conclusiones: