Dictamen : 310 - del 12/12/2018

12 de diciembre de 2018

C-310-2018

Señor:

Wilson Céspedes Sibaja

Director General de Aduanas

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a la consulta planteada por el Licenciado Benito Coghi Morales mediante oficio DN-0072-2016 y que le fuera asignada en su oportunidad a la Licda Paula Azofeifa Chavarría, y mediante la cual solicita el criterio respecto al tratamiento que se le debe dar a las mercancías que las empresas nacionales venden a naves y aeronaves que entran en forma temporal al territorio nacional, en el sentido de si éstas son una venta pura y simple en el territorio nacional o de una exportación, y si los vendedores deben ser considerados exportadores.

Que mediante oficio ADPb-4647-2018 del 6 de junio de 2018 se solicitó al hoy Director General de Aduanas aclarar los alcances de la consulta presentada, lo cual se hizo mediante oficio DN-0508-2018.

I- GENERALIDADES:

A efectos de resolver la presente consulta resulta menester definir en forma clara y precisa en qué consisten las exportaciones. A la luz de la doctrina del Derecho Aduanero (XAVIER BASUALDUA Ricardo. Derecho Aduanero Parte General, págs. 52 y sigs.; GOMEZ PIEDRAHITA HERNAN. Fundamentos de “Derecho Administrativo Aduanero”, págs. 213 y sigs. ), hay dos conceptos de importancia vinculados con los vocablos territorio aduanero y mercancías, a saber las importaciones y las exportaciones, en donde hay que dejar bien claro, que para efectos de las importaciones y las exportaciones el territorio político, no siempre corresponde con el territorio aduanero, en donde un territorio aduanero se diferencia de otro territorio aduanero en virtud de que los regímenes arancelarios y las prohibiciones son diferentes.

Por otra parte, el vocablo mercancía o mercadería, se constituye en un elemento esencial, o presupuesto básico en tanto constituye el objeto del tráfico internacional, cuyo ingreso o egreso a través de las fronteras aduaneras da lugar a los llamados fenómenos de la importación y exportación, por lo que se afirma, que es necesario que las mercancías se pongan en movimiento y atraviese las fronteras aduaneras para que se configuren los fenómenos de la importación y la exportación. Es por ello, qué a nivel del derecho aduanero internacional, la exportación se califica como la acción de hacer salir del territorio aduanero una mercancía cualquiera, y la importación como la acción de introducir en territorio aduanero una mercancía cualquiera, para el uso y consumo dentro o fuera de determinado territorio político, y para consumo generalmente de un tercero.

En nuestra legislación, la Ley General de Aduanas en el Capítulo II (Regímenes definitivos de importación y exportación), Sección I, del Título II, se regula lo concerniente a las importaciones y exportaciones. Así los artículos 110 y 111, dispone en lo que interesa:

“ARTÍCULO 110.- Clasificación

Las mercancías pueden destinarse a los siguientes regímenes aduaneros:

a) Definitivos: Importación y Exportación y sus modalidades.

(…)”

“ARTICULO 111.- Concepto

Se entiende por régimen de importación o exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de procedencia extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las formalidades y los requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso y consumo definitivo, dentro o fuera del territorio nacional”.

Por su parte, en el Capítulo V y VI del Reglamento a la Ley General de Aduanas se regula lo concerniente los procedimientos atinentes a los regímenes definitivos de importación y exportación.

También el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III (CAUCA III), aprobado mediante ley N° 8360 y el Reglamento al Código Uniforme Centroamericano III (REACAUCA III), aprobado mediante Decreto Ejecutivo N° 31536-COMEX-H, también regulan lo concerniente al Servicio Aduanero de los países signatarios.

Así, en CAUCA III, el artículo 67 regula en lo que interesa, la clasificación de los regímenes aduaneros, entre ellos la importación y la exportación definitivas. Dice en lo que interesa el artículo 67:

“Artículo 67.-Clasificación de los regímenes aduaneros. Las mercancías pueden destinarse a los siguientes regímenes aduaneros:

a) Definitivos: importación y exportación definitivas y sus modalidades

(…)”

Por su parte el artículo 69, dice al respecto:

Exportación definitiva. La exportación definitiva, es la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior”.

En tanto el artículo 84, regula las modalidades especiales de importación y exportación definitiva. Dice al respecto el artículo 84:

Modalidades especiales de importación y exportación definitiva. Constituyen modalidades especiales de importación y exportación definitiva, las siguientes:

a) envíos postales;

b) envíos urgentes;

c) tráfico fronterizo;

d) equipaje de viajeros;

e) menaje de casa;

f) pequeños envíos sin carácter comercial; y

g) otras que establezca la legislación nacional”

Finalmente el Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano III (RECAUCA III), en los artículos 119, 120, 121, 122, 123 y 124, establecen una serie de normas procedimentales relacionadas con el régimen de exportación definitiva, tales como la declaración, los documentos que la sustentan, los requisitos mínimos que se deben observar, la no exigencia de la presentación de la declaración de mercancías cuando las mismas no excedan de un monto establecido por el servicio aduanero, la declaración acumulada, así como el reconocimiento físico.

II.- ANALISIS DE FONDO:

En la consulta se plantea la interrogante, según oficio DN-0508-2018 mediante el cual se aclara el oficio DN-0072-2016, de si las ventas locales en el territorio nacional, para el uso o consumo durante su travesía y/o permanencia tanto en aguas nacionales como internacionales, entre ellas, el combustible, equipamento náutico, utensilios de cocina y de carpintería, ropa cartas náuticas, prismáticos, pinturas y barnices, comidas y bebidas, se deben considerar como exportaciones, y si éstos vendedores podrían calificarse como exportadores.

Sin embargo una de las interrogantes más importante que se plantea esta referida a si la venta de combustible a los aviones y a los buques en terminales aéreas y puertos constituyen exportaciones.

A efecto de dar respuesta a la misma, resulta menester retomar los argumentos de los señores Jueces de Tribunal Contencioso Administrativo vertidos en la sentencia N° 008-2008 de las 16 horas 10 minutos del 29 de agosto de 2008, mediante la cual se declara sin lugar lo resuelto por el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en sentencia N° 1189-2006 de las 8 horas del 9 de octubre de 2006 que consideró que las ventas de combustible para aviones y buques en tránsito por el territorio aduanero nacional, son exportaciones. El Tribunal Contencioso Administrativo, haciendo un análisis integral del ordenamiento jurídico relacionado con la comercialización del combustible para aviones y buques, arriba a la conclusión de que tales ventas no pueden conceptuarse como exportaciones puras y simples conforme a la normativa aduanera, argumentos que esta Procuraduría comparte en un todo.

El Tribunal en su análisis, recurre al artículo 5 inciso d) de la Ley N° 7593 (Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos), el cual dispone que corresponde a la ARESEP regular los precios de los combustibles derivados de los hidrocarburos en dos supuestos: cuando los mismos estén destinados a abastecer la demanda nacional en planteles de distribución, y cuando los combustibles sean destinados al consumidor final. Dice al respecto el inciso d) del artículo 5°:

“(…)

d) Suministro de combustibles derivados de hidrocarburos, dentro de los que se incluyen: 1) los derivados del petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados a abastecer la demanda nacional en planteles de distribución y 2) los derivados del petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados al consumidor final. La Autoridad Reguladora deberá fijar las tarifas del transporte que se emplea para el abastecimiento nacional.

(…)”

Así mismo recurre a lo dispuesto en el artículo 4 del Decreto Ejecutivo número 14874 que reglamenta la Ley N° 6588 (Ley que regula a la Refinadora Costarricense de Recope) y que expresamente dispone que la Refinadora Costarricense de Petróleo, puede comercializar en el exterior petróleo y sus derivados, fijando las condiciones de venta que se logren llevar a cabo conforme con los mercados internacionales. Dice al respecto el artículo 4 ° del Reglamento:

“RECOPE podrá comercializar en el exterior petróleo y sus derivados, fijando las condiciones de venta que se logren llevar a cabo de acuerdo con los mercados internacionales, siempre y cuando en consumo nacional esté, garantizado de acuerdo con lo estipulado en el artículo 2° de este reglamento”.

Partiendo entonces de a quién corresponde fijar los precios de los combustibles y derivados, podemos determinar si en el caso de la venta de combustible a aviones y buques en tránsito por nuestras fronteras estamos en presencia de una exportación en sentido estricto, o de una compra local. Así tenemos que de conformidad con el artículo 4° del Reglamento a la Ley N° 6588, cuando se trate de exportación de petróleo o de sus derivados, el precio deben ser fijado directamente por RECOPE y si por el contrario no es un producto de exportación el precio debe ser fijado por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, tal y como deriva del inciso d) del artículo 5° de la Ley N° 7593, que expresamente dispone que en el caso de suministro de combustibles derivados de hidrocarburos, dentro de los que se incluyen los derivados de petróleo, asfaltos, gas, naftas destinados a abastecer la demanda nacional en planteles de distribución, así como los derivados de petróleo, asfaltos, gas y naftas, destinados al consumidor final los precios deben ser fijados directamente por la Autoridad de los Servicios Públicos. Si bien, podríamos pensar en un choque normativo, entre lo que dispone la Ley N° 7393 en el inciso d) del artículo 5 (que establece que corresponde a la ARESEP la fijación de precios respecto de los derivados de petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados a abastecer la demanda nacional en planteles de distribución de RECOPE, y de los derivados del petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados al consumidor final ), en relación con el artículo 111 de la Ley General de Aduanas (N° 7557) que destaca como presupuestos de la exportación definitiva, la salida del territorio nacional y el uso y consumo también fuera del territorio nacional y cuando se cumplan los requisitos legales y reglamentarios debidamente implementados por la Administración Aduanera, nos decantamos, al igual que el Tribunal Contencioso Administrativo, por la aplicación de la norma especial establecida en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, en aras del principio de que la ley especial prevalece sobre la ley general, partiendo precisamente del concepto de “consumidor final”. Si bien el artículo 111 de la Ley General de Aduanas contiene una disposición genérica respecto a la exportación definitiva de mercancías, el inciso d) del artículo 5° de la Ley N° 7393 prevalece sobre dicha norma, al disponer en forma clara y precisa que la fijación de precios de productos derivados de los hidrocarburos cuando son suministrados al consumidor final, deben ser fijados por la ARESEP, y es lo cierto que tanto las naves aéreas como los buques en aeropuertos y puertos nacionales se constituyen en consumidores finales del combustible que adquieren en suelo nacional. Consecuentemente si nos atenemos a la fijación de precios de los combustibles y derivados en planteles de distribución para consumidores finales, tendríamos que arribar a la conclusión que los combustibles y derivados que se venden para uso de aviones y buques en planteles de distribución de la Refinadora Costarricense de Petróleo no pueden considerarse una exportación, ya que aun cuando los aviones y los buques que salen de aeropuertos y puertos nacionales, la mercancía está destinada a un consumidor final, conforme deriva de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos.

En cuanto a si las ventas de otras mercancías realizadas por proveedores nacionales a barcos y aeronaves, pueden ser consideradas como exportaciones, esta Procuraduría estima que tales ventas no pueden ser conceptuadas como exportaciones ni los proveedores como exportadores.

Si bien de conformidad con la legislación aduanera costarricense, concretamente el artículo 111 de la Ley General de Aduanas, los regímenes definitivos de importación y exportación se configura por la entrada y salida de mercancías de procedencia extranjera o nacional, cuando se cumplan con las formalidades y los requisitos legales y reglamentarios establecidos, para el uso y consumo definitivos dentro o fuera del territorio nacional, no toda venta de mercancía que se realice a los buques y aeronaves en puertos y aeropuertos nacionales pueden ser conceptuadas como exportaciones estricto sensu. No obstante que el artículo 111 de la Ley General de Aduanas y la normativa concordante conceptúan la exportación como la salida de mercancías de territorio nacional previo cumplimiento de los requisitos, legales, reglamentarios y administrativos que establezca el Servicio Aduanero Nacional para el uso o consumo definitivo fuera del territorio nacional, en el caso de las ventas de equipamento náutico, utensilios de cocina, ropa, cartas náuticas, pinturas y barnices, medicinas, comida y bebidas, los presupuestos previstos por la legislación aduanera para tener por configurada una exportación definitiva no se cumplen, ya que simple y llanamente estamos en presencia de la venta o transferencia de dominio de una mercancía, que se realiza en territorio nacional utilizado por el comprador para su uso o consumo final y no para un tercero, de suerte tal que el que se consuma dentro o fuera del territorio aduanero nacional es un hecho incierto, sin dejar de lado también el hecho mismo de que la intención de los proveedores no es exportar una mercancía.

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que la venta de combustible en los planteles de distribución de RECOPE en los puertos y aeropuertos nacionales a buques y aeronaves, no constituyen estricto sensu una exportación definitiva conforme a las disposiciones de la legislación aduanera.

Tampoco constituyen exportaciones estricto sensu, las ventas de otras mercancías como las indicadas supra, ni los proveedores pueden ser conceptuados como exportadores, ya que se está en presencia de una transferencia de mercancías pura y simple en territorio nacional para el uso o consumo de un consumidor final.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N°1625-2016