Accesibilidad
Opinión Jurídica : 109 - del 12/11/2018
OJ-109-2018
12 de noviembre del 2018
Licenciada
Noemy
Gutiérrez Medina
Jefa
de Área
Comisión
Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios
Asamblea
Legislativa
Estimada Señora:
Con la aprobación del señor Procurador
General de la República, me refiero a su correo electrónico de fecha 20 de
junio de 2018, por medio del cual solicita el criterio técnico jurídico en
relación con el Proyecto de Ley denominado “Clausula Anti elusiva General,
adición de un artículo 12 bis al Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
Ley No.4755, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas”, el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N° 20.326.
De previo a
dar respuesta a la consulta, cabe advertir que de conformidad con el artículo
4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de
27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración
Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico
de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la
Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores
Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la
advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes,
siendo su valor el de una mera opinión jurídica.
Por otro
lado, al no estarse en los supuestos
que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta
al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder
Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es
aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.
Ahora bien, en relación con la consulta
planteada, debe llamarse la atención sobre el hecho de que en fecha 15 de
diciembre del año 2017, se planteó ante este Despacho una consulta en similares
términos a la que aquí nos ocupa, la cual –como es de su conocimiento– fue
evacuada por esta Procuraduría General mediante dictamen N° OJ-080-2018 de
fecha 20 de agosto de los corrientes, mediante el cual se brindó respuesta a la
consulta presentada, consecuentemente siendo el mismo tema consultado, lo
procedente es transcribir lo dispuesto en el dictamen de referencia. Señala
dicho pronunciamiento:
“Mediante el proyecto de ley puesto a nuestra consideración se pretende
incorporar un articulado que consiste en una Cláusula Anti elusiva General,
esto con el fin de que regule aquellos casos en que los contribuyentes se
escudan ante maniobras legales, ya sea simulando actos o negocios, para no
hacer frente a sus obligaciones tributarias tal y como corresponde.
Ante esta situación, indican los legisladores que
consideran urgente la incorporación de la cláusula anti-elusiva en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, incluso utilizando como base la redacción
propuesta por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).
La normativa propuesta pretende proporcionar a la
Administración Tributaria, una forma de combatir esta práctica utilizada por los
diversos sujetos pasivos, de las obligaciones tributarias dispuestas en nuestro
ordenamiento; más aún, por la situación que atraviesa el país en relación con
las finanzas públicas.
La incorporación de una cláusula general anti elusiva,
busca combatir el mayor número de prácticas y conductas elusivas que lleguen a
configurarse en nuestro ordenamiento, siendo muchas veces acciones de Fraude a
la ley Tributaria, y que por consiguiente reducen o eliminan la carga fiscal
afectando las arcas estatales”.
I.
SOBRE EL FONDO DEL PROYECTO DE
LEY.
Entrando al
análisis del texto propuesto, así como de los motivos expuestos en el presente
proyecto de ley, esta Procuraduría entiende que la norma a incorporar en el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es una norma que busca
establecer como ilegales, aquellos actos o negocios de simulación, por medio de
los cuales se basan los obligados tributarios, para reducir o eliminar su
respectiva carga tributaria.
Ante esta
situación, y con el fin de realizar un análisis debido de la norma, y de
acuerdo al fin que se persigue, considera oportuno esta Procuraduría, iniciar
esta opinión jurídica con el “Principio de Realidad Económica”, el cual lleva
una estrecha relación con el artículo 12 bis “Cláusula anti elusiva General”.
El Principio de
Realidad Económica es un método interpretativo de las normas tributarias que
permite asignar a los hechos, para efectos tributarios, una significación
acorde con la realidad, aún y cuando, esto implique desconocer formas jurídicas
del Derecho Privado que los contribuyentes adopten en sus relaciones jurídico
económicas, cuando éstas no atiendan a la realidad que la norma tributaria
quiso gravar con un determinado tributo. El Tribunal Contencioso
Administrativo, Sección VI, mediante sentencia No. 00114 de las 9:00 horas del
17 de diciembre de 2013, conceptualiza el Principio de Realidad Económica de la
siguiente manera:
“…forma de acreditar la verdad
de los hechos y los actos jurídicos y como instrumento de interpretación, y a
partir de un estudio serio, detallada, objetivo y si extralimitar sus
potestades, prescindió de la forma adoptada por la empresa fiscalizada, y
arribó a su realidad económica subyacente”.
Este
principio, permea la naturaleza de las cláusulas anti elusivas, y reconocen la
interpretación de las mismas en el sentido que la administración tributaria
logre determinar cuáles actos, a pesar de sustentarse en normas del
ordenamiento jurídico, en el fondo buscan o pretenden evadir el fisco por medio
de la elusión fiscal.
En
lo que respecta a nuestro ordenamiento jurídico, es menester indicar que ya se
cuenta con una norma general anti elusiva, la cual se regula en el párrafo
segundo del artículo 8, el12 y el artículo 13 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, mismos que señalan lo siguiente:
“Artículo 8. Interpretación de la norma que regula el hecho generador de
la obligación tributaria. “(…) Las Formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones
y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley
tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue
definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.”
“Artículo 12.- Convenios entre particulares
Los elementos
de la obligación tributaria, tales como la definición del sujeto pasivo, del
hecho generador y demás, no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares,
que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus
consecuencias jurídico-privadas.”
“Artículo 13. No
afectación de la obligación tributaria. La obligación
tributaria no se afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos
o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que
los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del derecho positivo
costarricense.”
Bajo esta misma
línea, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución No.
00032 de las diez horas treinta minutos del veinte de marzo de dos mil dos,
dispuso que:
“(…) la legislación tributaria ha recogido el
principio de la realidad económica, como instrumento de interpretación, en el artículo
8, párrafo 2, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Se desprende
de la integración de dicha norma con el artículo 12 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, que esta última es aplicable aún
cuando las partes hayan adoptado una forma jurídica de convención no totalmente
clara para la administración tributaria, pues ésta podrá prescindir de esa
forma para desentrañar el alcance que en la esfera tributaria pudiere tener el
contrato suscrito entre el contribuyente y un tercero, ajeno a la obligación
impositiva”.
El
proyecto de ley bajo análisis, supone incorporar una nueva norma antielusiva de carácter general, entiéndase una norma de
carácter abstracto y general, creada con el fin de regular casos no
identificados en la hipótesis de incidencia de normas específicas, y, que
autorizan a la administración para aplicar la sanción prevista
por el ordenamiento jurídico de que se trate. ( “Elusión Tributaria y Normas Anti elusivas: Su tratamiento en el Derecho
Comparado, algunas conclusiones al respecto”. W. Raphael Wahn
Pleitez, Magíster en Derecho. https://revistas.uchile.cl/index.php/RET/
article/download/41129/42670/fecha
28 de junio del 2018).
Así las cosas,
considera esta Procuraduría que el proyecto de ley vendría a positivisar y reiterar expresamente lo ya dispuesto en el
artículo 8, 12 y 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
situación por la cual no innovaría la regulación sobre el tema en cuestión.
Por otra parte,
de un análisis a la norma en sí y del proyecto “Modelo de Código Tributario”
propuesto por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, ha de
valorarse que el artículo 11 sea acompañado por el artículo 10, esto con el fin
de dar una mayor claridad, y a su vez entender sobre la aplicabilidad del
Principio de Realidad Económica, utilizado para la interpretación de la norma
anti elusiva. Para mayor comprensión se transcribe el artículo 10 del Modelo de
Código Tributario.
“Artículo 10
Calificación de Hechos y Simulación.
1. Los hechos con relevancia tributaria se calificarán con los mismos criterio, formales o materiales, utilizados por la
ley al definirlos o delimitarlos.
2. En caso de actos o negocios simulados, el tributo se aplicará atendiendo
a los actos o negocios realmente realizados.”
Esta norma,
ayudaría a reafirmar la obligación con la Administración Tributaria, esto a
pesar del tipo de negocio jurídico que realicen las partes, prevaleciendo el
hecho de relevancia tributaria, y confirmando la razón del porqué la
aplicabilidad de la norma anti elusiva a incorporar.
En razón de lo
anterior, logra concluir que el presente proyecto de ley viene a positivisar como norma jurídica el principio de realidad
económica que recogen los numerales 8, 12 y 13 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, ante lo cual, de prosperar el proyecto de ley
puesto a nuestra consideración, se valoren las observaciones acá realizadas.
II. CONCLUSIÓN.
Conforme lo expuesto, es
criterio de este órgano asesor que más allá de las observaciones apuntadas, el
proyecto de Ley denominado “Clausula Anti
elusiva General, adición de un artículo 12 bis al Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, Ley No.4755, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas”, tramitado bajo el expediente
legislativo N° 20.326, no presenta problemas de constitucionalidad ni técnica
legislativa, y su aprobación o no es un asunto de resorte exclusivo de la
Asamblea Legislativa.”
Queda así evacuada la
consulta presentada.
Con
toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador Tributario
Lic. Juan Luis Montoya
Segura
Procurador Tributario
OJ-109-2018
CLAUSULA ANTI ELUSIVA GENERAL, ADICIÓN DE UN ARTÍCULO 12 BIS AL CÓDIGO
DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, LEY NO.4755, DE 3 DE MAYO DE 1971, Y
SUS REFORMAS”, EXPEDIENTE
LEGISLATIVO N° 20.326.
La señora Noemy
Gutiérrez Medina, Jefa del Área de la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos
Hacendarios de la Asamblea Legislativa remitió a este Órgano asesor el
oficio de fecha20 de junio de 2018, por medio del cual
solicita el criterio técnico jurídico en relación con el Proyecto de Ley
denominado “Clausula Anti elusiva General, adición de un artículo 12 bis al
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No.4755, de 3 de mayo de
1971, y sus reformas”, el cual se
encuentra bajo el expediente legislativo N° 20.326.
El proyecto de ley puesto a consideración de
la Procuraduría General de la República, pretende incorporar en el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es una norma que busca
establecer como ilegales, aquellos actos o negocios de simulación, por medio de
los cuales se basan los obligados tributarios, para reducir o eliminar su
respectiva carga tributaria.
Asimismo, supone incorporar una nueva norma antielusiva
de carácter general, entiéndase una norma de carácter abstracto y general,
creada con el fin de regular casos no identificados en la hipótesis de
incidencia de normas específicas, y, que autorizan a la administración para
aplicar la sanción prevista
por el ordenamiento jurídico de que se trate.
Así las cosas, considera esta Procuraduría que el proyecto de ley
vendría a positivisar y reiterar expresamente lo ya
dispuesto en el artículo 8, 12 y 13 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, situación por la cual no innovaría la regulación sobre el tema en
cuestión.
Por otra parte, de un análisis a la norma en sí y del proyecto “Modelo
de Código Tributario” propuesto por el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias, ha de valorarse que el artículo 11 sea acompañado
por el artículo 10, esto con el fin de dar una mayor claridad, y a su vez
entender sobre la aplicabilidad del Principio de Realidad Económica, utilizado
para la interpretación de la norma anti elusiva. Para mayor comprensión se
transcribe el artículo 10 del Modelo de Código Tributario.
Esta Procuraduría, en su dictamen OJ-109-2018, de fecha 12 de noviembre
de 2018 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya
Segura Procurador Tributario arribó a la siguiente conclusión:
·
Conforme
lo expuesto, es criterio de este órgano asesor que más allá de las
observaciones apuntadas, el proyecto de Ley denominado “Ley para la Transparencia de las Sociedades Activas”,
tramitado bajo el expediente legislativo N° 20.326, no presenta problemas de
constitucionalidad ni técnica legislativa, y su aprobación o no es un asunto de
resorte exclusivo de la Asamblea Legislativa.”