Dictamen : 009 - del 10/01/2019

(Reconsiderado de oficio parcialmente)

10 de enero del 2019

C-009-2019

Doctor

Iván Brenes Reyes

Presidente

Comisión Nacional de Emergencias

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio PRE-AL-OF-0072-2017 del 6 de diciembre del 2017 por medio del cual solicita criterio técnico jurídico respecto a la siguiente interrogante:

“¿En virtud de lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley No. 8488, así como, lo dicho por la Unidad de asesoría Legal de esta Comisión, es procedente el cobro del tributo del 3% al Instituto Nacional de Seguros, o bien si la norma del artículo 11 tal y como está redactada exonera a esta institución en sentido que debemos interpretar “cualquier carga o contribución económica” como un concepto que incluya el término de impuesto?”.

Se adjunta a la presente consulta, en cumplimiento del artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el criterio legal de la Unidad de Asesoría Legal de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° AL-OF-0861-2017 del 27 de noviembre del 2017, en el cual dicha Unidad concluyó que si bien el Instituto Nacional de Seguros (en adelante INS) argumenta que el artículo 11 de la Ley N° 12 “Ley del Instituto Nacional de Seguros” dispone la creación de una norma que lo exonera del tributo contenido en el artículo 46 de la Ley N° 8488 “Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo”; las figuras que refiere el artículo 11 de la Ley N° 12 son las cargas o contribuciones económicas ajenas a la actividad del INS, y que éstas resultan figuras distintas a lo que es un impuesto, por lo que se trata de figuras antagónicas y por lo tanto la exención del artículo 11 de la Ley N° 12 no aplica en este caso para el INS.

Mediante el oficio ADPb-8257-2018 de 3 de octubre del 2018, se le otorgó audiencia al Instituto Nacional de Seguros respecto de la consulta presentada, el cual por medio del oficio PE-00325-2018 del 11 de octubre del 2018 se refirió al tema consultado, señalando lo siguiente:

“En conclusión, el Instituto Nacional del Seguros considera que, independientemente de la naturaleza tributaria y la categoría tributaria (impuesto o contribución parafiscal) que ostente el aporte creado mediante el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488, es contundente que cualquier aporte de este tipo fue derogado, en lo que respecta al INS, por lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros, debido a que constituyen cargas o contribuciones económicas ajenas a la actividad comercial del Instituto[…]”

Así las cosas, teniendo presente los términos en que se plantea la presente consulta, ésta tiene como objeto determinar si el artículo 11 de la Ley N° 12 del 30 de octubre de 1924, “Ley del Instituto Nacional de Seguros” (reformado por el artículo 52 de la Ley N°8653) dispone una exención al pago del tributo dispuesto en el artículo 46 de la Ley N° 8488 del 22 de noviembre del 2005, “Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo”, con la cual el Instituto Nacional de Seguros estaría excluido del pago del citado tributo.

I. SOBRE EL TRIBUTO DISPUESTO EN EL ARTICULO 46 DE LA LEY N° 8488.

En reiteradas ocasiones este órgano consultivo ha tenido la oportunidad de referirse sobre el tributo establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488 “Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo”, correspondiente al 3% de las ganancias o del superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporten las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas; dicha norma expresamente indica:

“Artículo 46.-Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes.”

Así, la Procuraduría General de la República ha reiterado en sus dictámenes, que en el numeral transcrito se establece un impuesto a cargo de las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas, como sujetos pasivos de la obligación tributaria, en la que el sujeto activo es por disposición legal, la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias, con la intención de financiar el Fondo de Emergencias. El legislador dispuso una tarifa de un 3 % y determinó la base imponible partiendo de las ganancias de las instituciones y empresas o del superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo para cada período, según corresponda.

Por su parte, en cuanto al hecho generador del Tributo, mediante el dictamen C-393-2006 de 6 de octubre de 2006, la Procuraduría indicó:

“El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades se debe pagar el impuesto. El hecho generador puede ser la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria.”

Así las cosas, queda claro que esta extracción económica se trata de un impuesto claramente establecido en artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, de suerte tal que las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas que cumplan con el hecho generador se encuentran en la obligación de realizar el pago respectivo, salvo que exista norma legal expresa que disponga lo contrario.

II. EL PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS.

El principio de reserva legal en materia tributaria, encuentra su sustento normativo en los dispuesto en los artículos 121, inciso 13) de la Constitución Pólítica, en relación con el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en donde se establece que la creación de tributos y el otorgamiento de exenciones deben emanar de una Ley de la República, como manifestación de la potestad tributaria del Estado.

El artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley N° 4755 del 3 de mayo de 1971) es el que establece el principio de legalidad tributaria, y al amparo de éste es que hay una obligación de que sea por medio de ley que se crean, eliminen, modifiquen tributos o bien se concedan exenciones, reducciones o beneficios fiscales. La norma señala expresamente lo siguiente:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”

En ese sentido, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo 61 define como exención la dispensa legal de la obligación tributaria, y en el numeral siguiente establece las condiciones y requisitos necesarios para aplicar ese tipo de dispensas; señalan ambos numerales:

“Artículo 61. Concepto: Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria.

Artículo 62: Condiciones y requisito exigidos. La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones...” (resaltado no es del original).

Así las cosas, la exoneración como dispensa del pago de la obligación tributaria, sólo puede ser creada por ley, y está debe ser específica y concreta en cuanto a los tributos que comprende la misma, pues la exoneración no puede estar sujeta a las interpretaciones que realicen los operadores jurídicos ya que esto atentaría contra la seguridad jurídica.

En este sentido, la ley que otorgue una exoneración debe indicar expresamente –para aplicarse como tal- que la exoneración es otorgada para exonerar del pago de uno o varios impuesto o tributos, sin que exista espacio para interpretar la aplicación de esta dispensa legal respeto a potras extracciones económicas.

Debemos tener claro que, una vez creado un impuesto, únicamente por medio de una ley expresa se puede conceder algún beneficio o exención para los sujetos pasivos que se encuentran en la obligación del pago de un tributo determinado; esta Procuraduría, ha abordado en múltiples ocasiones el tema de la reserva legal en materia de exenciones, como por ejemplo, en el dictamen C-040-2013 de 12 de marzo del 2013, se señaló lo siguiente:

“En lo que respecta a las exenciones, los elementos de la relación jurídico tributaria “deben estar claramente dispuestas en la norma que permite la aplicación del beneficio, estableciendo el supuesto de hecho (hecho condicionante) que dará como paso a la respectiva consecuencia jurídica (efecto condicionado).” Esto es, sólo se conceden si “...el hecho concreto invocado corresponde estrictamente al supuesto fáctico de la norma autorizante”. (Sentencia No. 86-F-98 de las 15 horas del 19 de agosto de 1998 de esta Sala Primera). (…) Dicho de otro modo, para acceder al beneficio, el sujeto pasivo debe reunir todas las exigencias y presupuestos que condicionan ese efecto jurídico, y por ende, encajar a perfección dentro del supuesto de hecho de la norma que otorga el beneficio…”. (SALA PRIMERA, voto 960-F-05. Se añade el subrayado. En igual sentido: SALA PRIMERA, votos 86-98, 488-F-2003, 000960-F-05, 1009-F-2006, 580-F-2007). “…Por ende, cuando la norma imponga de forma clara e indubitable condiciones concretas para el disfrute o recepción de los efectos benevolentes del régimen fiscal, en su aplicación estos parámetros no podrán ser eludidos en tanto son parte inexorable del hecho condicionante que el ordenamiento ha fijado. Así visto, el efecto condicionado se producirá, cuando esos presupuestos fácticos estipulados en el mandato se hayan satisfecho”. (SALA PRIMERA DE LACORTE, voto 000969-F-2006. Ver también de la SALA PRIMERA, vid sentencias 399-F-2006, 969-F-2006, 854-F-2006 y 000580-F-2007. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN VI, sentencia 1660/2010. Subrayado intencional).”

De todo lo anterior se desprende con claridad que para efectos aplicar un beneficio fiscal o una exoneración, necesariamente debe establecerse mediante ley expresa que disponga una exención sobre el pago de un o más tributos, siendo jurídicamente improcedente establecer dicha exención sobre un impuesto por la vía de la interpretación jurídica, o sea sin que exista una norma que expresamente contemple una exención a la obligación de pago del tributo.

III. SOBRE EL FONDO.

La consulta planteada a este órgano versa sobre si existe o no una exención creada por el artículo 11 de la Ley N° 12 “Ley del Instituto Nacional de Seguros” al impuesto del artículo 46 de la Ley N° 8488 del 22 de noviembre del 2005, “Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo”.

El artículo 11 de mérito, una vez que fue reformado por el artículo 52 de la Ley del Mercado de Seguros, dispuso expresamente:

“Artículo 11.- Eliminación y distribución de cargas económicas

Elimínase cualquier carga o contribución económica extraordinaria ajena a su actividad, excepto la relacionada con el Benemérito Cuerpo de Bomberos, que por precepto de ley se haya impuesto al INS.

Quedan incluidos dentro de la eliminación del párrafo anterior, entre otras y sin limitarse a las enunciadas, las cuotas establecidas en la Ley N.º 3418, de 3 de octubre de 1964, y sus reformas, referente al pago de cuotas a organismos internacionales por el Estado y los entes públicos.

Los aportes directamente relacionados con el Seguro de Riesgos del Trabajo regulado en el Código de Trabajo y con el Seguro Obligatorio de Vehículos Automotores regulado en la Ley de tránsito por vías públicas terrestres, continuarán operando de manera obligatoria y universal y se regirán por lo dispuesto en los cuerpos normativos que los rigen.

Igualmente, quedan a salvo de esta disposición los aportes a los que está obligado el INS en materia de Salud Ocupacional, de acuerdo con el artículo 205 de la Ley N.º 6727, de 9 de marzo de 1982, y para cosechas, según la Ley de seguro integral de cosechas, N.º 4461, de 10 de noviembre de 1969, y sus reformas.”

De la lectura del numeral de cita es claro que no se puede concluir que la norma establezca expresamente una exoneración del impuesto contenido en el artículo 46 de la Ley N° 8488 del 22 de noviembre del 2005, puesto que, en la literalidad de la norma tan siquiera se menciona las palabras “tributos” o “impuestos”.

Tal y como se encuentra redactada la ley, en ésta no se dispone la eliminación o exoneración a favor del Instituto del pago de algún impuesto en específico, por lo que no es jurídicamente posible que se entienda que con base en el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros (con la redacción actual), se establezca una exoneración del pago del impuesto contenido en el artículo 46 de la ley N° 8488 del 22 de noviembre del 2005 a favor de la Comisión Nacional de Seguros.

Así pues, esta Procuraduría considera que en el caso que se plantea no se puede entender que exista una exención al impuesto del artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias, pues tal y como se analizó en el punto anterior, en materia tributaria resulta indispensable para la aplicación de una exención fiscal, que exista una norma legal que sea específica en cuanto a la exoneración del pago de un tributo determinado.

Lo anterior refiere a que aquella norma que establezca la exención deberá identificar de manera clara y precisa el impuesto o los impuestos que se están exonerando, pues de lo contrario se estaría acudiendo a la interpretación para aplicarla, situación que atentaría contra el principio de reserva legal en materia tributaria.

En razón de lo anterior, en el tanto el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros, no refiere expresamente a la eliminación del pago de impuestos (o tributos) por parte del Instituto, este está en la obligación de pagar los montos correspondientes al impuesto referido, en el tanto se produzca el hecho generador dispuesto en el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias

IV. CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1. El tributo establecido en el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, es un impuesto que se encuentra a cargo de las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas.

2. La exoneración como dispensa del pago de la obligación tributaria, sólo puede ser creada por una ley que indique los tributos que comprende.

3. En virtud del principio de reserva legal en materia tributaria no se puede entender que el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros exonere al Instituto del pago del impuesto creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias.

Atentamente;

Esteban Alvarado Quesada.

Procurador

EAQ/gcc