Opinión Jurídica : 080 - del 28/08/2018

28 de agosto del 2018

OJ-080-2018

Licenciada

Noemy Gutiérrez Medina

Jefa de Área

Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su correo del 15 de diciembre del 2017, por medio del cual solicita el criterio técnico jurídico en relación con el Proyecto de Ley denominado “Clausula Antielusiva General, adición de un artículo 12 bis al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No.4755, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas”, el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N° 20.326.

De previo a dar respuesta a su solicitud, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N° 6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Asimismo, cabe aclarar que el plazo de ocho días no resulta vinculante para esta Institución, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos previstos en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa.

I. SOBRE EL TEXTO DEL PROYECTO DE LEY.

Mediante el proyecto de ley puesto a nuestra consideración, se pretende incorporar un articulado que consiste en una Cláusula Anti elusiva General, esto con el fin de que regule aquellos casos en que los contribuyentes se escudan ante maniobras legales, ya sea simulando actos o negocios, para no hacer frente a sus obligaciones tributarias tal y como corresponde.

Ante esta situación, indican los legisladores que consideran urgente la incorporación de la cláusula anti-elusiva en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, incluso utilizando como base la redacción propuesta por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).

La normativa propuesta pretende proporcionar a la Administración Tributaria, una forma de combatir esta práctica utilizada por los diversos sujetos pasivos, de las obligaciones tributarias dispuestas en nuestro ordenamiento; más aún, por la situación que atraviesa el país en relación con las finanzas públicas.

La incorporación de una cláusula general antielusiva, busca combatir el mayor número de prácticas y conductas elusivas que lleguen a configurarse en nuestro ordenamiento, siendo muchas veces acciones de Fraude a la ley Tributaria, y que por consiguiente reducen o eliminan la carga fiscal afectando las arcas estatales.

II. SOBRE EL FONDO DEL PROYECTO DE LEY.

Entrando al análisis del texto propuesto, así como de los motivos expuestos en el presente proyecto de ley, esta Procuraduría entiende que la norma a incorporar en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es una norma que busca establecer como ilegales, aquellos actos o negocios de simulación, por medio de los cuales se basan los obligados tributarios, para reducir o eliminar su respectiva carga tributaria.

Ante esta situación, y con el fin de realizar un análisis debido de la norma, y de acuerdo al fin que se persigue, considera oportuno esta Procuraduría, iniciar esta opinión jurídica con el “Principio de Realidad Económica”, el cual lleva una estrecha relación con el artículo 12 bis “Cláusula antielusiva General”.

El Principio de Realidad Económica es un método interpretativo de las normas tributarias que permite asignar a los hechos, para efectos tributarios, una significación acorde con la realidad, aún y cuando, esto implique desconocer formas jurídicas del Derecho Privado que los contribuyentes adopten en sus relaciones jurídico económicas, cuando éstas no atiendan a la realidad que la norma tributaria quiso gravar con un determinado tributo. El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VIII, mediante sentencia No. 00114 de las 9:00 horas del 17 de diciembre de 2013, conceptualiza el Principio de Realidad Económica de la siguiente manera:

“…forma de acreditar la verdad de los hechos y los actos jurídicos y como instrumento de interpretación, y a partir de un estudio serio, detallada, objetivo y si extralimitar sus potestades, prescindió de la forma adoptada por la empresa fiscalizada, y arribó a su realidad económica subyacente”.

Este principio, permea la naturaleza de las cláusulas antielusivas, y reconocen la interpretación de las mismas en el sentido que la administración tributaria logre determinar cuáles actos, a pesar de sustentarse en normas del ordenamiento jurídico, en el fondo buscan o pretenden evadir el fisco por medio de la elusión fiscal.

En lo que respecta a nuestro ordenamiento jurídico, es menester indicar que ya se cuenta con una norma general antielusiva, la cual se regula en el párrafo segundo del artículo 8, el 12 y el artículo 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, mismos que señalan lo siguiente:

“Artículo 8. Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria. “(…) Las Formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.”

Artículo 12.- Convenios entre particulares

Los elementos de la obligación tributaria, tales como la definición del sujeto pasivo, del hecho generador y demás, no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración , sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

“Artículo 13. No afectación de la obligación tributaria. La obligación tributaria no se afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del derecho positivo costarricense.”

Bajo esta misma línea, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución No. 00032 de las diez horas treinta minutos del veinte de marzo de dos mil dos, dispuso que “(…) la legislación tributaria ha recogido el principio de la realidad económica, como instrumento de interpretación, en el artículo 8, párrafo 2, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Se desprende de la integración de dicha norma con el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que esta última es aplicable aún cuando las partes hayan adoptado una forma jurídica de convención no totalmente clara para la administración tributaria, pues ésta podrá prescindir de esa forma para desentrañar el alcance que en la esfera tributaria pudiere tener el contrato suscrito entre el contribuyente y un tercero, ajeno a la obligación impositiva”.

El proyecto de ley bajo análisis, supone incorporar una nueva norma antielusiva de carácter general, entiéndase una norma de carácter abstracto y general, creada con el fin de regular casos no identificados en la hipótesis de incidencia de normas específicas, y, que autorizan a la administración para aplicar la sanción prevista por el ordenamiento jurídico de que se trate. (“Elusión Tributaria y Normas Antielusivas: Su tratamiento en el Derecho Comparado, algunas conclusiones al respecto”. W. Raphael Wahn Pleitez, Magíster en Derecho. https://revistas.uchile.cl/index.php/RET/article/download/41129/42670/fecha 28 de junio de 2018.)

Así las cosas, considera esta Procuraduría que el proyecto de ley vendría a positivisar y reiterar expresamente lo ya dispuesto en el artículo 8, 12 y 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, situación por la cual no innovaría la regulación sobre el tema en cuestión.

Por otra parte, de un análisis a la norma en sí y del proyecto “Modelo de Código Tributario” propuesto por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, ha de valorarse que el artículo 11 sea acompañado por el artículo 10, esto con el fin de dar una mayor claridad, y a su vez entender sobre la aplicabilidad del Principio de Realidad Económica, utilizado para la interpretación de la norma antielusiva. Para mayor comprensión se transcribe el artículo 10 del Modelo de Código Tributario.

“Artículo 10 Calificación de Hechos y Simulación.

1. Los hechos con relevancia tributaria se calificarán con los mismos criterio, formales o materiales, utilizados por la ley al definirlos o delimitarlos.

2. En caso de actos o negocios simulados, el tributo se aplicará atendiendo a los actos o negocios realmente realizados.”

Esta norma, ayudaría a reafirmar la obligación con la Administración Tributaria, esto a pesar del tipo de negocio jurídico que realicen las partes, prevaleciendo el hecho de relevancia tributaria, y confirmando la razón del porqué la aplicabilidad de la norma antielusiva a incorporar.

En razón de lo anterior, logra concluir que el presente proyecto de ley viene a positivisar como norma jurídica el principio de realidad económica que recogen los numerales 8, 12 y 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ante lo cual de prosperar el proyecto de ley puesto a nuestra consideración, se valoren las observaciones acá realizadas.

III. CONCLUSIÓN.

Conforme lo expuesto, es criterio de este órgano asesor que más allá de las observaciones apuntadas, el proyecto de Ley denominado “Cláusula Antielusiva General, adición de un artículo 12 bis al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No.4755, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas”, tramitado bajo el expediente legislativo N° 20.326, no presenta problemas de constitucionalidad ni técnica legislativa, y su aprobación o no es un asunto de resorte exclusivo de la Asamblea Legislativa.

Atentamente,

Esteban Alvarado Quesada

Procurador

EAQ/gcc