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Dictamen : 095 - del 09/05/2018
9 de mayo del 2018
C-095-2018
Ingeniera
Irene Cañas Díaz
Presidente Ejecutiva
Instituto Costarricense de Electricidad (ICE)
Estimada señora:
Con la aprobación del señor Procurador General de la
República, me refiero al atento oficio N° 0060-035-2018 fechado 2018-02-01,
suscrito por el anterior Presidente Ejecutivo, señor Carlos Manuel Obregón
Quesada, mediante el cual se solicita nuestro criterio respecto de las
siguientes interrogantes:
“1.- ¿Es posible la
aplicación retroactiva de las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF), con afectación negativa de las partes que suscribieron contratos con
anterioridad a la entrada en vigencia de dichas normas?
2.- ¿Cuál es el órgano
estatal rector en la materia, para instruir sobre la imposición de la
aplicación de las NIIF?
3.- ¿Puede una norma con
rango legal, entiéndase emitida por la Asamblea Legislativa, privar sobre la
aplicación retroactiva de la normativa contable, aun cuando la misma aplicación
retroactiva genere efectos adversos a las partes contratantes y a terceros y
contravengan el principio contenido en el Artículo 34 de la Constitución
Política?”
El criterio legal requerido como
parte de los requisitos de admisibilidad de las consultas que son presentadas a
este Despacho, fue aportado mediante el oficio N° 256-10-2018 de fecha 31 de
enero del 2018, emitido por la División Jurídica Corporativa del instituto
consultante.
I.
Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF)
Como es bien conocido en esa materia, las
Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF),
también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS (International Financial
Reporting Standards),
constituyen estándares técnicos contables adoptados por el IASB, institución
privada con sede en Londres.
El
IASB (International Accounting Standards
Board) es
la Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad, organismo independiente que se dedica
al establecimiento de normas contables de carácter internacional. Fue fundada
el 1° de abril de 2001, como sucesora del Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (International Accounting
Standards Committee o IASC
por sus siglas en inglés), y asume la responsabilidad tanto de emitir las
referidas normas, como de fomentar su uso y aplicación.
En tal
sentido, se perfilan como los Estándares
Internacionales en el desenvolvimiento de la actividad contable, de ahí
que aparejan un manual contable
globalmente aceptado. Los estados financieros bajo NIIF comprenden
elementos como el Estado de situación patrimonial
("Balance"), el Estado
de Resultados ("Cuenta de pérdidas y
ganancias"), el Estado de evolución de patrimonio neto
y Estado de Resultados Integrales,
el Estado de Flujo de Efectivo
("Estado de origen y aplicación de
fondos"), así como las Notas, incluyendo un
resumen de las políticas de contabilidad significativas. (https://es.wikipedia.org/wiki/Normas_Internacionales_de_Informaci%C3%B3n_Financiera)
Estas normas, como
conjunto de estándares internacionales de contabilidad, establecen los
requisitos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar
sobre las transacciones y hechos económicos que afectan a una empresa y que se
reflejan en los estados financieros, en búsqueda de puntos comunes que brinden
homologación y consistencia en esta delicada materia.
Puede entenderse
que nuestro país se haya incorporado a esta corriente mediante la adopción
interna de estas normas, en tanto ellas brindan la posibilidad de mejorar la
actividad financiera partiendo de una mejor y mayor consistencia en las
políticas contables, todo ello en aras de principios como el de transparencia y
eficiencia, brindando además mejores herramientas para la comparabilidad.
Para una mayor ilustración sobre el
tema, conviene recurrir a las siguientes consideraciones:
“Es muy común
creer hoy que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
–también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS (International Financial Reporting Standard) –
solo le deben importar al contador de la empresa, pero esta idea paradigmática
debe ir cambiando ya que van más allá y abarcan muchas áreas de la compañía.
Las NIIF son
un conjunto de normas legalmente exigibles y globalmente aceptadas, basadas en
principios claramente definidos, que hacen que se vuelvan parte integral de
todos los colaboradores de la empresa.
Es decir,
están basadas en su mayoría en principios y no reglas, por lo que se aumenta la
aplicación del juicio profesional, que debe utilizar el encargado en contaduría
pública, el gerente general, el gerente financiero, los accionistas y otros
funcionarios de la organización.
Su evolución
ha sido notoria a lo largo de estos últimos 15 años, transformándose solamente
de normas de contabilidad a normas que ofrecen mayor información financiera
para uso no solo del contador sino que también para beneficio de los tomadores
de decisiones en la organización.
Están hechas
para todos porque, más allá de ofrecer un tema de marco de registro y calidad
contable, transciende en un asunto de transparencia de toda la información
generada por cada uno de los colaboradores.
Hay tres
razones fundamentales que nos indican la importancia del conocimiento y
aplicación de las NIIF en todas las áreas:
1. Es un medio eficiente para atraer nuevos capitales a la
compañía: por medio de los estados financieros con base a NIIF, la empresa será
fácilmente comparable con diferentes alternativas de inversión en otros países,
provocando nuevas fuentes de financiamiento.
Con esto,
estaríamos logrando uno de los objetivos primordiales de las NIIF que es la
globalización de mercados.
2. Son incluidas dentro de los principios, esquemas y
códigos de gobierno corporativo: tomando en cuenta los agentes internos y
externos que afectan el desempeño de la compañía.
3. Ofrecen un entendimiento de una forma más integral de la
información financiera bajo NIIF: ya que no solo sería para el fisco y los
propietarios de la empresa, sino también para los acreedores, inversionistas y
el mercado de capitales.
4. Presenta un valor más real de la empresa: por medio de
los registros contables y con las revaluaciones de los activos.
5. Es una fuente de transparencia y lo podemos observar en
el Código de Ética del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, en su IV
postulado “Responsabilidad hacia la profesión” en el cual se establecen los
cinco pilares: experiencia, transparencia, independencia, credibilidad y
actualización profesional.
Si las NIIF
son para todos, uno de los pasos más importantes que se debe dar a lo interno
de la organización es el “involucramiento”, o sea hay una gran responsabilidad
por parte de la gerencia de la empresa en involucrar a todo su personal en
conocer y sobre todo en capacitarse del alcance de los diferentes cambios en la
normativa de las NIIF que afectará de forma directa los negocios y
transacciones de la compañía.
Por lo tanto,
implica participar activamente y constantemente, de lo contrario, el proceso de
adopción de las NIIF estará destinado al fracaso seguro.
Por lo tanto,
la función social que tiene el contador público en Costa Rica y a nivel
mundial, como portador de la fe pública y de revelar de manera transparente la
realidad y la utilidad de la información financiera de la empresa, permite
disminuir de manera considerable la cantidad de profesionales fraudulentos y
sin compromiso social.
Si el
contador, junto con los demás colaboradores, cumplen
una verdadera función social y de responsabilidad financiera empresarial, las
organizaciones serán más competitivas y la comunidad, en general, tendrán en
mente la importancia de que en realidad las NIIF es un tema de todos y para
todos.
Según
estadísticas del IFRS, actualmente existen 140 países en el mundo que han
adoptado las NIIF. A nivel de países latinoamericanos, el GLENIF (Grupo
Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera) registra 17
países con NIIF implementadas.
En resumen, no
hay que tenerle miedo a las NIIF, estas normas solo traen beneficios para las
diferentes empresas que las implementan. Por eso, debe ser un tema de
conocimiento para todos y debe existir una capacitación continua por parte de todos
los colaboradores de la organización. Esto ayudará a contar con información
oportuna, homogénea y relevante para la toma de decisiones, y tener a su
empresa más globalizada en términos de las NIIF.
Así como en
las empresas tenemos cultura organizacional, también debemos enfocar esta
normativa como una cultura hacia NIIF en conjunto con el gobierno corporativo
de la organización.” (Gerencia: “Por qué
su empresa debe adoptar las NIIIFs”, por Vineet Chopra y Sanjay Saint, Periódico El Financiero.https://www.elfinancierocr.com/gerencia/por-que-su-empresa-debe-adoptar-las-niif/EWIUU6KA4BGABC6YYKARDXIUSQ/story/)
II.
Las NIIF y su aplicación en Costa
Rica. Subsistema de Contabilidad
Nacional.
Una
de las interrogantes planteadas concierne a cuál es el órgano estatal
competente y rector en la materia, para instruir sobre la aplicación de las
NIIF en el Sector Público.
Para evacuar dicha consulta,
resulta necesario remitirnos al texto de la Ley N° 8131, Ley de la Administración Financiera y Presupuestos Públicos (en
adelante LAFPP), del 18 de setiembre
del 2001
De
las disposiciones de esa ley en lo que aquí nos interesa, se desprende con suma
claridad la respuesta a la consulta planteada, toda vez que esta Ley de la
Administración Financiera regula el régimen económico-financiero de los órganos y entes administradores o custodios de los fondos públicos.
Dicho régimen económico-financiero, según la conceptualización de esta
normativa de rango legal (artículo 2), comprende, entre otros, las normas aplicables. Igualmente, el
Sistema de Administración Financiera del sector público se encuentra conformado
por el conjunto de normas, principios y
procedimientos utilizados (art. 26)
Ahora bien, el artículo 27 establece que el órgano rector de este sistema
es el Ministerio de Hacienda, con el cúmulo de competencias que se le atribuyen
en la materia (artículo 28).
Pero el Sistema de Administración Financiera –cuyo rector, como vimos, es
dicho Ministerio–, dentro de su compleja organización interna, comprende a su
vez varios Subsistemas, dentro de los cuales se encuentra el Subsistema de
Contabilidad (artículo 29), el cual está conformado por “el conjunto de
principios, normas y procedimientos técnicos para recopilar, registrar,
procesar y controlar, en forma sistemática, toda la información referente a las
operaciones del sector público, expresables en términos monetarios, así como
por los organismos que participan en este proceso”.
Y ya
puntualmente sobre la interrogante planteada, tenemos que el artículo 93
establece claramente que el órgano
rector de este Subsistema es la Contabilidad Nacional. Asimismo, dentro de
sus competencias, tenemos que se encuentra la de proponer al Ministro de Hacienda para su aprobación, los principios y
las normas generales que regirán el Subsistema de Contabilidad Pública. Asimismo,
le corresponde establecer procedimientos contables que respondan a normas y
principios de aceptación general en el ámbito gubernamental. Dentro de este
marco, definirá la metodología contable por aplicar, así como la
estructura y periodicidad de los estados financieros que deberán producir las
entidades. Como refuerzo, se le encomienda justamente velar porque las
instituciones del sector público atiendan esas normas.
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Correlativamente, la ley se
asegura de establecer expresamente que las instituciones están obligadas a
atender los requerimientos de información, que, lógicamente, habrán de
cumplir los estándares fijados por la misma Contabilidad Nacional en
ejercicio de su competencia (artículo 94). Bajo este marco legal, tenemos
que la Administración ha actuado de conformidad con el mismo, puesto que
justamente con sustento en esa normativa–principalmente los artículos 90 y 93
de la LAFPP-, se emitió el Decreto Ejecutivo N° DE-35616 de fecha 4 de
noviembre del 2009, denominado “Adopción
e Implementación de las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) para Empresas Públicas Sector Público
Costarricense”. Resulta sumamente importante tener
a la vista los considerandos que
preceden dicho decreto, donde claramente se indica que por disposición legal
expresa la Contabilidad Nacional es el Órgano Rector del Subsistema
de Contabilidad, por lo que el artículo 93 de la LAFPP le atribuye la función
de proponer las normas generales que rigen el Subsistema de Contabilidad y el
establecer procedimientos contables que respondan a normas y principios de
aceptación general en el sector público. |
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Igualmente, se señala que de
conformidad con el Reglamento a esa ley, específicamente en el artículo 120,
se dispone que la Contabilidad Nacional adoptará y emitirá la normativa
técnica y las disposiciones adicionales que estime pertinentes para el
cumplimiento de los objetivos del Subsistema, las que serán sometidas a la
aprobación del Ministro de Hacienda, previa consulta a la Contraloría General
de la República. Asimismo, que las Normas Internacionales de Contabilidad
para el Sector Público, recomiendan que las denominadas Empresas Públicas,
dada su naturaleza, les sean aplicables las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF). Asimismo, se menciona que la Junta de
Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) recomienda la adopción de las
NIIF y la armonización de los requisitos nacionales con dicha normativa
internacional, y que ya la Contraloría General de la República ha emitido su
opinión manifestando su conformidad, en cuanto a la adopción y aplicación de
las NIIF para Empresas Públicas.
Bajo ese marco, se indica que la Contabilidad
Nacional, como Órgano Rector del Subsistema de Contabilidad, atendiendo sus
funciones, estima de innegable interés público iniciar la implementación, por
parte de las Empresas Públicas, de las Normas Internacionales de Información
Financiera. Es así como a la luz de esas
consideraciones se emitió el citado decreto, el cual dispone la adopción de
las NIIF para las empresas públicas, señalando lo siguiente: “Artículo 4º-NIIF a aplicar:
Las normas que deberán aplicar las Empresa Públicas son las emitidas
oficialmente por el IASB en español, a la fecha de publicación del presente decreto,
sin perjuicio de las nuevas normas y modificaciones a las existentes. Las que
serán adoptadas e implementadas por la Contabilidad Nacional como ente rector
del Subsistema de Contabilidad, previa observancia del trámite previsto en la
Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos N°
8131 del 18 de setiembre del 2001, a través de Resolución Administrativa. Artículo 5º-Vigencia para la
aplicación de las NIIF: Las instituciones incluidas en el alcance del
presente decreto, que cuenten con Manuales de Procedimientos Contables con
base en normativa contable internacional aprobados y que hayan adecuado sus
sistemas informáticos a los requerimientos de dichos manuales, deberán
aplicarlos en sus procesos contables para la generación de información
financiera del periodo 2016. Las instituciones que no cuenten con dichos
procedimientos contables con base en normativa contable internacional deben
tomar las medidas que correspondan con la finalidad de que los elaboren,
aprueben y adecuen sus sistemas informáticos a los requerimientos de dichos
manuales para que, estén en condiciones de aplicar las NIIF a partir del 1°
de enero del 2017. Asimismo, deberán presentar informes de avances mensuales
sobre este proceso de implementación a la Dirección de la Contabilidad
Nacional. (Así reformado por el artículo 2° del
decreto ejecutivo N° 39665 del 08 de marzo del 2016) Artículo 6º-Órgano técnico: La
Contabilidad Nacional será el órgano técnico que tendrá a cargo la potestad
de analizar y externar un criterio técnico de acatamiento obligatorio y
vinculante, de manera oficial de las NIIF para todas aquellas empresas
públicas regidas por el presente decreto, que se encuentren dentro de la
función de rectoría de la Contabilidad Nacional como en la obligación de
suministrar información, para lo cual podrá considerar los criterios
externados por los organismos nacionales e internacionales, involucrados con
las normas internacionales (entre éstos, el Colegio de Contadores Públicos y
el Colegio de Contadores Privados) y la competencia para la atención de
cualquier consulta que se presente relacionada con la aplicación de esas
normas. Toda consulta deberá ser formulada por los interesados en forma
escrita.” |
Por otra parte,
e igualmente relevante, debe tenerse presente la Directriz N° CN-002-2012 emitida por la
Contabilidad Nacional, la cual se fundamenta precisamente en las normas legales
que hemos venido refiriendo (artículos 90, 91, 93 y 94 de la LAFPP) así como en el recién citado
Decreto Ejecutivo 35616-H, el cual establece en su Transitorio II que,
para su cumplimiento, las Empresas
Públicas deberán confeccionar un Plan de Acción con la finalidad de implementar
las (NIIF).
Es
así como dicha Directriz, denominada “Lineamientos sobre planes de acción en relación con
la implementación de las Normas de Información Financiera” (NIIF), dispone
la obligatoriedad de remitir a la Contabilidad Nacional información de seguimiento del Plan
de Acción para la implementación de las NIIF, en los formatos proporcionados
por la Contabilidad Nacional, directriz que establece su vigencia a partir de
su publicación.
De todo el recuento
normativo que hemos desarrollado, se advierte con claridad que el órgano
estatal rector en la materia, para instruir sobre la imposición de la
aplicación de las NIIF –cuál es la consulta puntual que aquí nos interesa– es
la Contabilidad Nacional, competencia que se deriva de lo dispuesto en la ley
(LAFPP).
Asimismo, se advierte
también de modo claro que efectivamente la Administración (Ministerio de
Hacienda/Contabilidad Nacional) ha ejercido en forma efectiva las competencias
atribuidas en la materia, mediante la promulgación, por vía de decreto
ejecutivo, de la normativa requerida para disponer la adopción obligatoria de
las NIIF y establecer los mecanismos y plazos para estos efectos.
III.
Deber de información del
ICE a la Contabilidad Nacional en materia financiera y económica
En
relación con la LAFPP (Ley 8131) que hemos tratado en el aparte anterior,
resulta importante recordar que, por virtud de las disposiciones que introdujo
la Ley N° 8660 (Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades
Públicas del Sector de Telecomunicaciones), en términos generales ciertamente
el ICE quedó excluido de la sujeción a dicha normativa.
Sobre este tema en
particular, valga traer a colación las consideraciones que desarrollamos en
nuestro dictamen C-002-2011 de fecha 11 de enero del 2011, cuando se explica lo
siguiente:
“A-
UNA EXTENSION DEL MARCO DE ACCION DEL ICE
La Ley de Fortalecimiento y Modernización
de las Entidades Públicas del Sector de Telecomunicaciones tiene por propósito
general establecer un nuevo marco legal
para los entes públicos con competencias en materia de telecomunicaciones. Dentro de ese objetivo, reforma el marco
legislativo del Instituto Costarricense de Electricidad a efecto de que la
institución pueda adaptarse con
versatilidad, de un lado, al cambio tecnológico y a las nuevas disposiciones en
el marco regulatorio del mercado eléctrico y de telecomunicaciones, de otro
lado. Todo dentro de un ambiente de
apertura del mercado de telecomunicaciones y, por ende, de participación de
personas privadas en la prestación de servicios públicos que actualmente son
proveídos por entidades públicas.
Con esos objetivos, se
flexibiliza el régimen jurídico público pero se enfatiza en la autonomía del
ICE.
Una reafirmación de la autonomía.
A pesar de que el Decreto-Ley N° 449 de 8 de abril de 1949 no crea el
ICE como un ente autónomo, el legislador lo sometió a las regulaciones
correspondientes, partiendo de que esa autonomía derivaba del artículo 4 del
Decreto–Ley. Garantía de autonomía que ahora es reafirmada en la Ley 8660. Como ente autónomo, al ICE le resulta
aplicable el artículo188 de la Carta Política, que otorga la garantía de
autonomía política o gobierno sujeta a la ley y la autonomía administrativa.
Como es sabido, la autonomía de gobierno está referida a la fijación de
metas y tipos de medios para realizarlas y está sometida a la ley. Lo que significa que el legislador es
competente no sólo para imponer planes, políticas, programas, sino que también
puede habilitar al Poder Ejecutivo o a otro órgano para que disponga en orden a
las políticas y fines de los entes autónomos.
Por el contrario, la autonomía administrativa permite al ente una
autoadministración dentro del marco fijado por el legislador, por lo que se
ejerce conforme a la Ley. La garantía
implica que el legislador debe reconocer y atribuir al ente el mínimo de
poderes que éste requiere para cumplir su fin legal "con eficacia y
eficiencia" (resolución N° 495-92 de 19:30 hrs.
de 25 de febrero de 1992). Mínimo que implica una libertad de
actuación concreta, que permita la administración con independencia dentro del
principio de legalidad. Lo que conlleva
garantizar al ente los medios materiales y los recursos humanos necesarios para
cumplir su fin legal. Está el legislador, entonces, obligado a dotar al ente de
los recursos económicos necesarios para
funcionar. Pero también está obligado a
darle los instrumentos jurídicos que permitan la gestión y el aprovechamiento
de los recursos asignados. Poderes
que deben facultar la autoadministración. Estos poderes son de principio en
relación con un ente descentralizado. No son exclusivos de un ente autónomo.
Pero no pueden ser suprimidos al ente autónomo, so pena de desconstitucionalizar
la autonomía.
Esta autonomía administrativa del Ente cubre aspectos técnicos,
administrativos, actos particulares de contratación. Importa recordar que el
hecho de que estos ámbitos estén cubiertos por la autonomía administrativa, no
significa en modo alguno que dichos ámbitos no puedan ser objeto de regulación
por ley.
Uno
de los ejes fundamentales de la modernización del ICE reside en la “flexibilización de varias leyes para quitarle trabas y
amarras”, lo que implica la desaplicación de un conjunto de disposiciones
que tradicionalmente han constituido el núcleo duro del régimen de Derecho
Público en nuestro país. Para ese efecto, se dispone en el artículo 17 de la
Ley 8660:
“ARTICULO
17.- Desaplicación de leyes vigentes
a) La Ley para el equilibrio financiero del Sector Público N° 6955
de 24 de febrero de 1984, y sus reformas.
b) La Ley N. 8131,
Administración financiera de la República y presupuestos públicos, de 18 de
setiembre de 2001 y sus reformas excepto los artículos 57 y 94.
c) La Ley de creación de la
Autoridad Presupuestaria. N° 6821 de19 de octubre de 1982, y sus reformas.
d) El artículo 106 de la Ley
orgánica del Banco Central de Costa Rica N°
7558. de 3 de noviembre de 1995, y sus
reformas.
e) Los artículos 10. 16, 17 y
18 de la Lev de planificación nacional
N° 5525. de 2 de mayo de 1974, y sus reformas,
referentes a proyectos de inversión y reorganizaciones.
f) La Ley de financiamiento
externo 1985-1986, N° 7010. de 25 de octubre de 1985.
g) El último párrafo del
artículo 4 de la Ley N° 3293. de 18 de junio de 1964,
y sus reformas”.
Esta
desaplicación tiende a crear un régimen de Derecho Público
flexibilizado, a la medida del grupo ICE, propiciando también una huída al Derecho Privado.
Huída derivada no solo de la
facultad de utilizar formas organizativas privadas, controladas y mediatizadas
por la Administración o la suscripción de asociaciones
empresariales, como por la aplicación del Derecho Privado en las relaciones de
empleo. Es por ello que al analizar el
proyecto de ley que dio origen a la N. 8660, indicamos que:
“Si se
analizan las distintas propuestas de fortalecimiento del ICE se deriva que
todas identifican “fortalecimiento” con la adopción de un marco especial de
regulación y, en particular, con la huída al Derecho
Privado. Este fue el caso del proyecto
de “Ley para el fortalecimiento y modernización del Instituto
Costarricense de Electricidad, reforma a la Ley N° 449 de 8 de abril de 1949 y
sus reformas”, Expediente N° 15083, comentado en la OJ-048-2003 antes citada.
Pero también de propuestas más recientes, como la del proyecto tramitado bajo
el N. 16.200 y particularmente la del Expediente N. 16.300, artículos 4, 6 y
10, entre otros. El punto es que el ICE
es una entidad autónoma. La garantía de autonomía constitucionalmente
establecida no ha sido dispensada para todo tipo de organización administrativa. La Constitución garantiza la autonomía para
un determinado tipo de ente público: la institución. Lo propio de un ente institucional es que
está al servicio de un fin y ese fin le viene impuesto por el Estado. En ese sentido, el ente institucional es
normalmente un ente instrumental del Estado.
De allí que la autonomía no puede ser absoluta”. Opinión Jurídica N.
J-016-2007 de 26 de febrero de 2007.” (El
subrayado es nuestro)
Como vimos, el inciso b) del artículo 17
de la Ley 8660 fue claro en eximir al ICE de la aplicación de los cánones
legales contenidos en la LAFPP, con la
salvedad de lo dispuesto en sus artículos 57 y 94. En consecuencia, subsiste el deber de
suministrar al Ministerio de Hacienda, y propiamente a la Contabilidad
Nacional, la información económica, financiera y de ejecución presupuestaria
que se requiere, según el criterio de esos órganos competentes, puesto que
ambas normas, que siguen vinculando al ICE, disponen lo siguiente:
“ARTÍCULO 57.-
Suministro de información
Las entidades y
los órganos comprendidos en el artículo 1 de esta Ley estarán obligados a
suministrar la información económica, financiera y de ejecución física de los
presupuestos, que el Ministerio de Hacienda les solicite para el cumplimiento
de sus funciones.
ARTÍCULO 94.-
Obligatoriedad de atender requerimientos de información
Las entidades y
los órganos comprendidos en el artículo 1 de esta Ley, estarán obligados a
atender los requerimientos de información de la Contabilidad Nacional para
cumplir con sus funciones.”
Esta
remisión de la información que se establece de conformidad con el artículo 57,
como hemos señalado en anteriores ocasiones, responderá a las necesidades de
cumplimiento de las competencias del Ministerio de Hacienda (véase nuestra opinión jurídica OJ-095-2015
del 28 de agosto del 2015).
Atendiendo
a lo dicho, tenemos que efectivamente la Contabilidad Nacional ostenta la
competencia para solicitar al ICE la remisión de información
económica/financiera que estime necesaria para cumplir en la debida forma con
las competencias que el ordenamiento le ha atribuido, primariamente a la luz de
todas las disposiciones de la LAFPP, que, como pudo observarse, es compleja en
sus regulaciones.
IV.
No cabe aplicación retroactiva
de las NIIF si con ello se afectan negativamente situaciones jurídicas
consolidadas.
El
otro tema puntual sometido a criterio de esta Procuraduría tiene que ver con la
aplicación obligatoria de las NIIF, cuando –según se afirma en su consulta–
ello pueda generar una afectación negativa a las partes que suscribieron
contratos con anterioridad a la entrada en vigencia de dichas normas. Es decir,
una aplicación retroactiva que genere efectos adversos a las partes
contratantes y a terceros involucrados.
Sobre
el particular, ciertamente, la respuesta a este cuestionamiento puntual la
imponen los postulados que se derivan del artículo 34 de la Constitución
Política, norma que garantiza el Principio de Irretroactividad, ello en
protección a su vez del Principio de Seguridad Jurídica. Dicha norma de la
Carta Fundamental, establece:
“ARTÍCULO 34.- A ninguna ley se le dará
efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, o de sus derechos
patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas”.
Estamos ante un tema que ha
sido profusamente tratado y desarrollado, tanto por la jurisprudencia judicial,
como por la jurisprudencia administrativa generada por esta Procuraduría
General. Al respecto, tenemos que el Tribunal Contencioso Administrativo ha
señalado lo siguiente:
“CON RELACIÓN
A LA ALEGADA APLICACIÓN RETROACTIVA DEL PLAN DIRECTOR URBANO DEL CANTÓN CENTRAL
DE SAN JOSÉ. Cabe
recordar que la retroactividad a la que hace referencia el artículo 34 de la
Constitución Política, es aquella que pretende interferir con derechos
adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas, nacidas con anterioridad a la
promulgación de la ley, o sea, aquellas con características de validez y
eficacia perfeccionadas bajo el imperio de otras regulaciones, de forma que
sus efectos y consecuencias no puedan ser variadas por nuevas disposiciones,
excepto si implican un beneficio para los interesados (ver en ese sentido,
las sentencias número 1996-7043, 1996-2791 y 1996-2970 de la Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). El principio de
irretroactividad tiene una doble manifestación, formal y sobre todo material,
de modo que podría resultar violado, “…no solo cuando una nueva norma o la
reforma de una anterior altera ilegítimamente derechos adquiridos o situaciones
consolidadas al amparo de dicha norma anterior, sino también cuando los
efectos, la interpretación o la aplicación de esta última produce un perjuicio
irrazonable o desproporcionado al titular o situación que ella misma consagra…”
(ver sentencia número 1999-000694 de la Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). Valga resaltar que el concepto
de derecho adquirido, hace referencia a aquella circunstancia consumada en
la cual, una cosa de carácter material o inmaterial, ha ingresado o ha incidido
en la esfera patrimonial de una persona, por lo que, con ello ha experimentado
una ventaja o beneficio constatable. Por su parte, el concepto de situación jurídica consolidada, se refiere a un
estado de cosas definido plenamente en cuanto a sus características jurídicas,
aun cuando éstos no se hayan extinguido. En ese sentido“…lo relevante en
cuanto a la situación jurídica consolidada, precisamente, no es que esos
efectos todavía perduren o no, sino que –por virtud de mandato legal o de
una sentencia que así lo haya declarado - haya surgido ya a la vida
jurídica una regla, clara y definida, que conecta un presupuesto fáctico (hecho
condicionante) con una consecuencia dada (efecto condicionado)...”
(Ver sentencia número 1997-2765 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema
de Justicia). En este punto, cabe destacar que nadie tiene derecho a una inmutabilidad del ordenamiento jurídico
vigente, toda vez que el contenido esencial del principio de
irretroactividad previsto en el artículo 34 de la Constitución Política, no
implica que una vez nacida a la vida jurídica, la norma que conecta el supuesto
de hecho con un determinado efecto, no pueda ser modificada o suprimida por una
ley posterior; sino por el contrario lo que pretende tutelar es que si ya se
había dado el presupuesto fáctico con anterioridad a la reforma legal, no surja
el efecto que el interesado esperaba de la situación jurídica consolidada, o
bien se le sustraiga a consecuencia de esa modificación normativa, el bien o el
derecho que ya había ingresado al patrimonio de la persona.” (Sentencia N° 246-2013 de las 15:35 horas
del 18 de junio del 2013, Sección III del TCA)
Por
su parte, la Sala Constitucional ha seguido una línea conteste y reiterada, en
el siguiente sentido:
“El principio de
irretroactividad no implica la conservación de las reglas que rigieron en un
momento dado, si estas son modificadas con posterioridad. Lo que protege el
artículo constitucional es el carácter retroactivo de actos que vayan en
detrimento de derechos adquiridos o situaciones
jurídicas consolidadas, las que han sido definidas por la jurisprudencia
constitucional, como situaciones que efectivamente hayan sido ingresadas al
patrimonio, o haya una situación
jurídica que conduzca al reconocimiento de una ventaja o beneficio constatable.
De ahí que, por el contrario, la eliminación de la norma produciría un
perjuicio a otro derecho constitucional, como se ha explicado arriba.” (Énfasis suplido) (Sentencia N° 1584-2014 de
las 16:01 horas del 5 de febrero del 2014)
Por parte de esta
Procuraduría, en los dictámenes encontramos desarrolladas las siguientes
consideraciones:
“Uno de los valores fundamentales del ordenamiento jurídico es la
seguridad jurídica. En efecto, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha
recogido la seguridad como valor fundamental del Estado Social de Derecho (así,
en resoluciones N°. 5402- 94, 169-95 y 4192-95, entre otras). Y esa
caracterización no es de extrañar, ya que la seguridad jurídica es una conditio sine qua non para el logro de otros valores
constitucionales:
“En el Estado de Derecho la seguridad
jurídica asume unos perfiles definidos como: presupuesto del Derecho, pero no
de cualquier forma de legalidad positiva, sino de aquella que dimana de
los derechos fundamentales, es decir, los que fundamentan el entero orden
constitucional; y, función del Derecho que ‘asegura’ la realización de las
libertades. Con ello, la seguridad jurídica no sólo se inmuniza frente al
riesgo de su manipulación, sino que se convierte en un valor jurídico
ineludible para el logro de los restantes valores constitucionales.”, A,
PÉREZ LUÑO: La Seguridad Jurídica, Barcelona, Editorial Ariel S.A., 1991, p.20.
Del principio de seguridad se derivan
distintos corolarios. Entre ellos, la claridad y no confusión normativa, la
publicidad de las normas y sobre todo la irretroactividad de estas. El Derecho
debe promover la certeza y ésta se afecta cuando la norma es confusa, impide al
administrado conocer a qué debe atenerse o bien, si se le aplica
retroactivamente incidiendo sobre situaciones consolidadas. En general,
una situación es susceptible de generar inseguridad jurídica cuando la persona
no sabe a qué atenerse frente a normas jurídicas o conductas administrativas.
La seguridad jurídica otorga certeza en
las distintas situaciones jurídicas en que las diferentes personas del
ordenamiento pueden encontrarse. Para evitar que dichas situaciones se
desenvuelvan en condiciones de incerteza y se afecte la seguridad jurídica, el
ordenamiento arbitra también diversos mecanismos que permiten a las personas
conocer cuál es su posición y darle certeza a las relaciones y posiciones de
dichos sujetos.
(…)
Dada esa
ausencia de regulación expresa, resultan aplicables los principios generales en
orden a la aplicación de las disposiciones jurídicas en el tiempo. Materia que resulta informada por el principio de
seguridad jurídica al cual ya se ha hecho referencia.
En ese sentido,
es preciso recordar que vigencia y eficacia de una norma no siempre son
simultáneas. La vigencia de una norma es la pertenencia activa al ordenamiento,
en tanto que la eficacia es la idoneidad para producir efectos jurídicos.
Empero, hay leyes que pertenecen al ordenamiento pero no tienen una indefinida
idoneidad reguladora. Por el contrario, una ley derogada, no vigente puede ser
eficaz por cuanto puede continuar rigiendo las situaciones nacidas durante su
período de vigencia, con lo cual se modula el efecto derogatorio. Lo que
significa que la derogación no necesariamente produce la pérdida de la vigencia
y la cesación de la eficacia, máxime si hay una situación en curso de
ejecución. Caso en el cual, al sucederse la derogación, la situación está
surtiendo efectos jurídicos.
Por
principio, la nueva norma no puede afectar hechos o actos que
produjeron válidamente situaciones jurídicas bajo la vigencia de la ley
anterior. Los requisitos de adquisición o nacimiento de la situación son
regidos exclusivamente por la norma vigente al momento en que la situación
surge (se aplica aquí la teoría de la supervivencia del derecho abolido). La norma
nueva, por el contrario, tiene la pretensión de regir las condiciones de
constitución de las situaciones jurídicas que no se habían presentado durante
la vigencia de la norma derogada, pero los elementos de la situación que
hubieren surgido conservan su valor conforme la norma anterior. La
nueva norma carece de posibilidad de influenciar las situaciones ya extinguidas
o consolidadas. Igualmente, las situaciones en curso de extinción
continuarán rigiéndose por la ley de creación. En consecuencia, los efectos
jurídicos ya consolidados o en curso de ejecución no pueden ser modificados por
una norma posterior (dictámenes N° 169-89 de 10 de octubre de 1989, C-165-92
de 14 de octubre de 1992, C- 60-99 de 24 de marzo de 1999 y C-075-2001
de19 de marzo de 2001, OJ-124 - J del 14 de11
de 2008 ). Lo cual
implicaría que la prescripción en curso continúa rigiéndose por la ley
anterior. En el caso en examen, no aplicaría el nuevo plazo establecido en la
Ley 9078.” (el
subrayado es nuestro) (Dictamen
C-068-2014 del 4 de marzo del 2014. También pueden consultarse nuestros
dictámenes C-475-2014 del 19 de diciembre del 2014 y C-275-2015 del 28 de
setiembre del 2015).
Según se afirma en el
criterio legal que nos fuera remitido, algunos de los contratos del ICE que
actualmente se encuentran en ejecución, se verían afectados negativamente con
la aplicación de las NIIF, si se pretendiera una reclasificación de ellos para
ajustarlos a estas nuevas regulaciones contables que rigen actualmente. Esto por
cuanto –según se explica- dichos contratos fueron suscritos bajo la vigencia de
otras normas contables, igualmente de carácter internacional y que el ICE acató
en el momento de formalizar dichos contratos.
En tal sentido, se
explica en dicho criterio legal que esta aplicación de las nuevas NIIF a
contratos que fueron suscritos antes de su entrada en vigencia, tendría efectos
negativos tanto para el ICE como para terceros, básicamente porque ello
implicaría una reclasificación contable, que implicaría incluirlos en el
balance de endeudamiento, lo cual no era así a la luz de la normativa contable
que regía al momento de su formalización.
Se señala que estas
condiciones fueron así entendidas para los inversionistas, como una fortaleza
que generó la confianza necesaria para invertir en dichos títulos, lo cual
generó una serie de obligaciones contractuales legítimas con terceros, que no
podrían verse afectadas por condiciones impuestas en virtud de nuevas
regulaciones contables. Se aduce además
que adicionalmente ello tendría una serie de implicaciones colaterales, como la
necesidad de abocarse al proceso de análisis con los bancos financistas que
suscribieron los respectivos instrumentos de financiamiento sobre otras
condiciones jurídicas, distintas a las que se vendrían a imponer ahora con las
nuevas normas de contabilidad.
Ahora bien, conviene
en primer término recordar que, dada la naturaleza de nuestra función
consultiva, esta Procuraduría no puede entrar a analizar ni abordar ningún caso
concreto que se encuentre de por medio en relación con la consulta que se nos
formula. En efecto, como ya hemos
señalado en múltiples dictámenes, la función consultiva de esta Procuraduría
debe limitarse al análisis e interpretación de normas o cuestiones jurídicas
generales, quedando vedado el dictaminar respecto de casos concretos. Lo
anterior, por cuanto nuestra competencia es estrictamente asesora y el emitir
criterios respecto de casos individualizados o específicos sería asumir una
función de administración activa, que corresponde a cada institución o entidad
y no a este órgano asesor, requiriendo esto particular cuidado debido al
carácter vinculante de nuestros dictámenes. Al respecto, véase nuestro reciente
dictamen número C-055-2018 del 22 de marzo del 2018.
Teniendo claro lo
anterior, es evidente que nuestro criterio se rinde en términos abstractos,
partiendo de la premisa genérica que expone el instituto consultante, cuando
afirma que existen contratos vigentes a esta fecha, que fueron negociados y
suscritos bajo la vigencia de normas de contabilidad distintas a las que se
vinieron a imponer a partir de la adopción obligatoria de las NIIF, según las
disposiciones dictadas por el Ministerio de Hacienda. Es decir, nuestro
dictamen parte de la premisa que se afirma en la consulta, lo que implica que
no conocemos ni estamos valorando ninguno de esos contratos, pues, como vimos,
ello escapa a nuestra competencia, y tal cosa le corresponde a cada
administración activa en el ejercicio de sus competencias.
A la luz de lo
anterior, y para efectos de rendir nuestro criterio, el elemento determinante,
a nuestro juicio, radica en que, si se produce una alteración negativa a
situaciones jurídicas que ya estaban consolidadas al momento de entrar en
vigencia las NIIF, en las condiciones que expone ese instituto, en perjuicio
tanto del ICE como de terceros contratistas, inversionistas o entidades que
hayan brindado financiamiento, ciertamente se estarían vulnerando los
postulados derivados del artículo 34 de la Carta Fundamental, norma de rango
supremo que prevalece sobre cualquier otra disposición de nivel legal o
reglamentario.
En efecto, la
hipótesis planteada no atañe propiamente al tema de los derechos adquiridos,
sino más bien calza en la figura de las situaciones jurídicas consolidadas,
bajo los términos explicados líneas atrás. Ello por cuanto, según vimos, dichas
situaciones se configuran cuando han nacido con anterioridad a la promulgación
de las nuevas normas, es decir, ya se ha perfeccionado su validez y eficacia bajo
el imperio de otras regulaciones, de suerte tal que sus efectos y consecuencias no puedan ser
variadas por nuevas disposiciones, excepto si implican un eventual beneficio
para los interesados.
Bajo ese entendido, si existen en curso de
ejecución contratos que fueron formalizados bajo otras regulaciones –lo que
implica consecuencias jurídicas y/o financieras/económicas determinadas- tales
condiciones no podrían venirse a modificar en forma negativa o perjudicial para
la institución por virtud de nuevas normas contables, toda vez que esos contratos fueron negociados tomando en cuenta
justamente las normas que regían para ese momento la clasificación, efectos y
consecuencias económicas y financieras que tendrían para el balance de la
institución.
Es decir, si dichos criterios contables
fueron tomados en cuenta –con sus consecuencias- por la entidad al momento de
negociarse determinados contratos, no cabe, con posterioridad, causársele un
perjuicio a ella –ni a terceros- derivado de nuevas normas contables. En
efecto, es nuestro criterio que esos contratos, con sus consecuencias
jurídicas, económicas, financieras, contables y materiales, constituyen situaciones
jurídicas consolidadas que no pueden alterarse negativamente por virtud de
regulaciones posteriores que no existían al momento de su formalización.
En consecuencia, compartimos la posición
expresada en el criterio legal, en el sentido de que aquellos contratos
suscritos por el ICE con posterioridad a la entrada en vigencia de las NIIF
deben ajustarse a dichas normas para todos los efectos, pero no así los que con
anterioridad ya habían sido formalizados bajo otras condiciones, toda vez que
ello aparejaría una vulneración a los postulados del artículo 34 de la
Constitución Política, según las consideraciones que hemos expuesto sobre el
alcance y significado de ese postulado constitucional.
V.
Conclusiones
1.
Las
Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF)
constituyen estándares técnicos contables de carácter internacional, a modo de
manual contable globalmente aceptado.
2.
Nuestro país se ha
incorporado a esta corriente mediante la adopción interna de estas normas, en
tanto ellas brindan la posibilidad de mejorar la actividad financiera partiendo
de una mejor y mayor consistencia en las políticas contables, todo ello en aras
de principios como el de transparencia y eficiencia, brindando además mejores
herramientas para la comparabilidad.
3.
El artículo 93 de la LAFPP establece claramente que
el órgano rector en esta materia es la Contabilidad Nacional. Dentro de sus
competencias se encuentra la de proponer al Ministro de Hacienda, para su
aprobación, los principios y las normas generales que regirán el Subsistema de
Contabilidad Pública.
4. Bajo ese entendido, se emitió el Decreto Ejecutivo N° DE-35616 de fecha
4 de noviembre del 2009, denominado “Adopción
e Implementación de las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) para Empresas Públicas del Sector público Costarricense”.
5.
De conformidad con los artículos 57 y 94 de la
LAFPP, la Contabilidad Nacional ostenta la competencia para solicitar al ICE la
remisión de información económica/financiera que estime necesaria para cumplir
en la debida forma con las competencias que el ordenamiento le ha atribuido,
primariamente a la luz de todas las disposiciones de la LAFPP.
6. Si existen en curso de ejecución contratos
que fueron formalizados bajo otras regulaciones –lo que implica consecuencias
jurídicas y/o financieras/económicas determinadas- tales condiciones no podrían
venirse a modificar en forma negativa o perjudicial para la institución por
virtud de la implementación de las NIIF, toda vez que esos contratos fueron
negociados tomando en cuenta justamente las normas que regían para ese momento
la clasificación, efectos y consecuencias económicas y financieras que tendrían
para el balance de la institución.
7. Ergo, si dichos criterios contables fueron
tomados en cuenta –con sus consecuencias- por la entidad al momento de
negociarse determinados contratos, no cabe, con posterioridad, causársele un
perjuicio a ella –ni a terceros- derivado de nuevas normas contables. Esos contratos, con sus consecuencias
jurídicas, económicas, financieras, contables y materiales, constituyen
situaciones jurídicas consolidadas que no pueden alterarse negativamente por
virtud de regulaciones posteriores que no existían al momento de su
formalización. Esto en razón de los postulados que se derivan del artículo 34
de la Constitución Política.
De
usted con toda consideración, suscribe atentamente,
Andrea
Calderón Gassmann
Procuradora
C-095-2018
NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF). NATURALEZA.
ADOPCIÓN INTERNA EN COSTA RICA MEDIANTE DECRETO EJECUTIVO. SUBSISTEMA DE
CONTABILIDAD PÚBLICA (LAFPP). RECTORÍA DE LA CONTABILIDAD NACIONAL. DEBER DE
INFORMACIÓN DEL ICE A LA CONTABILIDAD NACIONAL (ARTS 57 Y 94 LAFPP). APLICACIÓN
DE LAS NORMAS A CONTRATOS. SITUACIONES JURÍDICAS CONSOLIDADAS PROTEGIDAS POR EL
ARTÍCULO 34 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA. NO CABE APLICACIÓN RETROACTIVA DE LAS
NUEVAS NORMAS SI CON ELLO SE AFECTA NEGATIVAMENTE LOS INTERESES DEL ICE O DE
TERCEROS INVOLUCRADOS.
La Presidencia Ejecutiva del ICE
solicita nuestro criterio respecto de las siguientes interrogantes:
“1.- ¿Es posible la aplicación retroactiva de las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), con afectación negativa de
las partes que suscribieron contratos con anterioridad a la entrada en vigencia
de dichas normas?
2.- ¿Cuál es el órgano estatal rector en la materia, para
instruir sobre la imposición de la aplicación de las NIIF?
3.- ¿Puede una norma con rango legal, entiéndase emitida
por la Asamblea Legislativa, privar sobre la aplicación retroactiva de la
normativa contable, aun cuando la misma aplicación retroactiva genere efectos
adversos a las partes contratantes y a terceros y contravengan el principio
contenido en el Artículo 34 de la Constitución Política?”
Mediante nuestro dictamen C-095-2018 del 9 de mayo del 2018
suscrito por la Procuradora Andrea Calderón Gassmann, evacuamos la consulta
planteada, arribando a las siguientes conclusiones:
1.
Las
Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF)
constituyen estándares técnicos contables de carácter internacional, a modo de
manual contable globalmente aceptado.
2.
Nuestro país se ha
incorporado a esta corriente mediante la adopción interna de estas normas, en
tanto ellas brindan la posibilidad de mejorar la actividad financiera partiendo
de una mejor y mayor consistencia en las políticas contables, todo ello en aras
de principios como el de transparencia y eficiencia, brindando además mejores
herramientas para la comparabilidad.
3.
El artículo 93 de la LAFPP establece claramente que
el órgano rector en esta materia es la Contabilidad Nacional. Dentro de sus
competencias se encuentra la de proponer al Ministro de Hacienda, para su
aprobación, los principios y las normas generales que regirán el Subsistema de
Contabilidad Pública.
4. Bajo ese entendido, se emitió el Decreto Ejecutivo N° DE-35616 de fecha 4
de noviembre del 2009, denominado “Adopción
e Implementación de las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) para Empresas Públicas del Sector público Costarricense”.
5.
De conformidad con los artículos 57 y 94 de la
LAFPP, la Contabilidad Nacional ostenta la competencia para solicitar al ICE la
remisión de información económica/financiera que estime necesaria para cumplir
en la debida forma con las competencias que el ordenamiento le ha atribuido,
primariamente a la luz de todas las disposiciones de la LAFPP.
6. Si existen en curso de ejecución contratos
que fueron formalizados bajo otras regulaciones –lo que implica consecuencias
jurídicas y/o financieras/económicas determinadas- tales condiciones no podrían
venirse a modificar en forma negativa o perjudicial para la institución por
virtud de la implementación de las NIIF, toda vez que esos contratos fueron
negociados tomando en cuenta justamente las normas que regían para ese momento
la clasificación, efectos y consecuencias económicas y financieras que tendrían
para el balance de la institución.
7. Ergo, si dichos criterios contables fueron
tomados en cuenta –con sus consecuencias- por la entidad al momento de
negociarse determinados contratos, no cabe, con posterioridad, causársele un
perjuicio a ella –ni a terceros- derivado de nuevas normas contables. Esos contratos, con sus consecuencias
jurídicas, económicas, financieras, contables y materiales, constituyen
situaciones jurídicas consolidadas que no pueden alterarse negativamente por
virtud de regulaciones posteriores que no existían al momento de su
formalización. Esto en razón de los postulados que se derivan del artículo 34
de la Constitución Política.