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Dictamen : 123 - del 09/06/2017
9 de
junio de 2017
C-123-2017
Señor
Verny
Valerio Hernández
Alcalde
Municipal
Municipalidad
de San Rafael de Heredia
S.O.
Estimado
señor:
Con la aprobación
del Sr. Procurador General de la República, me refiero a su oficio número
0641-2016-AMSRH de fecha 19 de mayo de 2016 recibido el día 23 de mayo
siguiente.
De previo, sírvase aceptar nuestras disculpas por la
tardanza que ha tenido su atención, motivado por el volumen de trabajo que
atiende esta Procuraduría.
I.
OBJETO DE LA CONSULTA
El consultante
solicita criterio en torno a las siguientes interrogantes relacionadas con el
cobro del impuesto establecido en el artículo 10 de la “Ley de
Regulación y comercialización de bebidas con contenido alcohólico”, No. 9047:
“1. ¿Se puede realizar el
cobro de un impuesto sin un instrumento legal que lo defina?
2. ¿Una vez publicado y
aprobado el instrumento que permita la aplicación del cobro este se puede
aplicar de forma retroactiva sin que el
mismo instrumento lo prevea?
3. Puede aplicarse de forma
retroactiva el reglamento a la Ley de Licores que definía a qué categoría
pertenencia cada establecimiento?
Se adjunta a la
consulta el criterio legal emitido por el Lic. Alfonso Sánchez Bagnarello, Asesor Legal de la Municipalidad consultante,
oficio número AL-020-MSRH-2016 de fecha 16 de mayo de 2016.
En el referido
criterio legal se realizan una serie de comentarios en torno al reglamento a la
Ley No. 9047 emitido por esa Municipalidad y al dictamen de este Órgano Asesor
No. C-286-2013.
Al efecto, indica
el criterio legal aportado, en lo que interesa, lo siguiente:
“(…) En otro orden de ideas el pronunciamiento de la Procuraduría
expresó lo siguiente:
“Ahora bien, tomando en cuenta las premisas
desarrolladas, es factible indicar que dado que la declaración de
inconstitucionalidad de las tarifas desarrolladas por el artículo 10 de la Ley
No. 9047, tiene efecto retroactivo, no es posible su aplicación en el caso de
los patentados que no cancelaron las licencias en los tres primeros trimestres
del 2013, y por lo tanto el cobro de éstas patentes se debe realizar de
conformidad con las tarifas establecidas por la Sala Constitucional”.
De lo anterior
y acatamiento (sic) de las normas que nos obligan a respetar los
pronunciamientos de la PGR respeto dicha apreciación más debo indicar algunos
aspectos de la misma.
Si bien es cierto la Ley estableció los montos por
categorías dejó por la vía reglamentaria la definición de cada categoría a las
Municipalidades y aquí es donde con mucho respeto indico que se omitió decir en
la consulta, que esta administración no tenía dichos parámetros, razón por la
que la Procuraduría asume la existencia de la definición y por ende un cobro
previo desajustado a derecho y de ahí que diga que se debe de cobrar con las
tarifas dichas en la ley, no obstante, al no haber un parámetro tampoco podemos
obligar a los administrador (sic) a un cobro que resulte arbitrario. Así las
cosas lo referido al cobro retroactivo en dicho pronunciamiento se refiere a lo
establecido en la Ley y trasladado conforme al transitorio primero a los
reglamentos, pero en nuestro caso no existía dicho reglamento.
Cabe destacar que en cuanto a la Ley se establece una
carga Tributaria que requiere cumplir con el principio de publicidad y
transcribo uno de los considerandos del Voto Res No. 2015-1241 (…)
Ahora bien de lo anterior se desprende que aunque se
trate de materia reglamentaria municipal la misma exigencia Constitucional se
debe de aplicar en todo reglamento o asunto que conlleve una fijación
tributaria.
Según la SALA y para el caso particular conocido en
dicho asunto que era el Reglamento de la Municipalidad de Tarrazú
en mismo ya estaba aprobado y publicado, por lo que considero que lo pagado
hasta ese momento era buen pago pero en el supuesto de la existencia del
instrumento legal que estableciera los parámetros; y siendo que en nuestro
caso, no habiendo un parámetro reglamentario anterior al voto, no se puede
establecer un cobro, no por los montos porque estos estaban fijados en la ley,
sino por la categorización, situación
que era responsabilidad de cada municipio establecer por vía reglamentaria, por
lo que parece contrario a derecho establecer de forma retroactiva un cobro el
cual solamente pudo haber sido definido según la categoría, mediante categoría
que se publicó después del voto.
Por lo que es criterio de este departamento que dicho
cobro se debe aplicar a partir de la publicación del Reglamento sobre la
licencia de Expendio de Bebidas con Contenido Alcohólico de la Municipalidad de
San Rafael, es decir tal y como lo indica el mismo seria a partir de su
publicación el 4 de marzo de 2014 y según las categorías que ahí se
establecieron y que estaban ajustadas a lo dispuesto en el Voto de la SALA
(sic)”
De la anterior
transcripción se evidencia que, a criterio del Asesor Legal de la Municipalidad
consultante, el cobro del impuesto establecido en el numeral 10 de la Ley de Regulación y comercialización de bebidas con
contenido alcohólico debía realizarse a
partir de la emisión del reglamento respectivo por parte del ente municipal.
El criterio
indicado no resulta correcto, tal y como pasaremos a explicar al atender las
inquietudes formuladas.
II.
SOBRE LO CONSULTADO
1.
¿Se puede realizar el cobro de un impuesto sin un instrumento legal que lo
defina?
A efectos de evacuar la presente consulta,
conviene recordar que el "Poder Tributario" o bien la potestad tributaria
o potestad de imposición, según la doctrina más especializada en la materia,
consiste en la facultad de aplicar contribuciones o establecer exenciones. En
otras palabras, es el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive
o pueda derivar a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías
de personas la obligación de pagar un tributo, o el otorgamiento de un
beneficio.
Esa potestad soberana del Estado de
exigir contribuciones o de otorgar exenciones no puede ser suprimida, delegada
ni cedida y no conoce más límites que los que se origina en la propia
Constitución, y en nuestro ordenamiento jurídico compete a la Asamblea
Legislativa según lo dispone el artículo 121 inciso 13) de la Constitución
Política al indicar:
"Además de las otras atribuciones que le confiere esta
Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa: (...)
13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar
los municipios;" (...)
Conforme a la norma
transcrita, tanto el establecimiento de impuestos como el otorgamiento de
exenciones deben de emanar de una ley de la República, y esa reserva legal se
hace patente no solo en el mandato constitucional, sino también en el artículo
5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa
dispone:
"Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley
puede:
a) Crear,
modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación
tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e
indicar el sujeto pasivo;
b) Otorgar
exenciones, reducciones o beneficios;"
Al respeto la Sala Constitucional,
en análisis de la llamada “potestad tributaria del Estado” ha señalado:
“IV.-DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. Debe hacérsele la advertencia a la promovente
de que el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o
bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de
manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el
poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la
obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se
encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución
Política establece:
"[...] entre los principios
constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de
Legalidad o bien de Reserva de Ley, el de Igualdad o Isonomía,
de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una ley de la
República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben
abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no
sólo una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole
la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución
Política.-" (Voto 6455-94)
La potestad tributaria está reconocida a nivel constitucional en el
artículo 121 inciso 13), que confiere a la Asamblea Legislativa la competencia
exclusiva para establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y es en el
artículo 18 -también constitucional-, que se establece la obligación para los
costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado a fin de
contribuir con los gastos públicos, obligación que en virtud del principio de
igualdad, no cabe hacer excepciones ni establecer situaciones de privilegio, de
manera que debe asegurarse el mismo tratamiento a quienes se encuentren en
situaciones análogas; correspondiéndole al Poder Ejecutivo disponer de su
recaudación plena facultad de incentivar o desincentivar una determinada
actividad lucrativa, siempre y cuando ésta se establezca mediante ley y la
misma sea acorde con los principios constitucionales de razonabilidad y
proporcionalidad. Es así como en ejercicio de esta potestad el Estado
costarricense bien puede crear zonas geográficas especiales de incentivo
fiscal, como lo es el Depósito Libre de Golfito, creado mediante Ley número
7012 de cuatro de noviembre de mil novecientos ochenta y cinco -cuyo régimen
fiscal ha sido considerado que es constitucional en varias ocasiones por esta
Sala (en este sentido, ver sentencias número 0319-95, de las catorce horas
cuarenta y dos horas y número 0321-95, de las catorce horas cuarenta y ocho
minutos, ambas del diecisiete de enero de mil novecientos noventa y cinco y la
número 4063-93, de las doce horas nueve minutos del nueve de agosto de mil novecientos
noventa y seis)-; incentivar o desincentivar determinados bienes y servicios
con el establecimiento de cargas tributarias, sin que ello sea violatorio del
principio de igualdad ante las cargas públicas, ni tampoco de la libertad de
comercio (artículos 33 y 46 de la Constitución Política), dado que como bien lo
indicó esta Sala en sentencia número 2631-95,
"La potestad de
imposición de tributos no constituye en sí misma, un desincentivo a la
producción; su legítimo ejercicio es más bien manifestación concreta de la
obligación constitucional de contribuir con los gastos públicos, [...]" (Resolución N°
8755-2000 del 4 de octubre del 2000).
En el caso de la Ley No. 9047, denominada “Ley de Regulación y comercialización de bebidas con contenido
alcohólico”, publicada en el Alcance
109 a la Gaceta No. 152 del 8 de agosto
de 2012, se estableció el marco regulatorio en punto a la comercialización de
bebidas alcohólicas incluyendo, en su
artículo 10, el impuesto a pagar por la tenencia de la licencia respectiva.
La redacción de la norma indicada establecía, en su
versión original, lo siguiente:
“ARTÍCULO 10.- Pago de derechos
trimestrales
Los
sujetos pasivos que tengan licencia para el expendio de bebidas con contenido
alcohólico deberán realizar, trimestralmente a la municipalidad respectiva, el
pago por anticipado de este derecho que se establecerá según el tipo de
licencia que le fue otorgado a cada establecimiento comercial conforme a su
actividad principal, establecido en la clasificación que señala el artículo 4
de la siguiente forma:
1.- Licencia clase A: de un
salario base y hasta dos salarios base.
2.- Licencia clase B: de medio
salario base y hasta un salario base.
3.-
Licencia clase C: un salario base.
- Licencia clase C1: medio
salario base.
- Licencia clase C2: un salario
base.
4.- Licencia clase D:
- Licencia clase D1: de un
salario base y hasta dos salarios base.
- Licencia clase D2: de dos
salarios base y hasta tres salarios base.
5.-
Licencia clase E:
- Licencia clase E1a: un salario
base.
- Licencia clase E1b: dos
salarios base.
- Licencia clase E2: tres
salarios base.
- Licencia clase E3: dos salarios
base.
- Licencia clase E4: tres
salarios base.
- Licencia clase E5: un salario
base.
La licencia referida en el
artículo 3 podrá suspenderse por falta de pago, o bien, por incumplimiento de
los requisitos y las prohibiciones establecidos por esta ley y su reglamento,
que regulan el desarrollo de la actividad.
El pago extemporáneo de los
derechos trimestrales está sujeto a una multa del uno por ciento (1%) por mes
sobre el monto no pagado o fracción de mes hasta un máximo de un veinte por
ciento (20%), y al pago de intereses.” (Lo
resaltado no es del original).
Como
se advierte de la norma supra transcrita, se creó un impuesto a cargo de lo
sujetos pasivos que contaran con una licencia para el expendio de bebidas con
contenido alcohólico, el cual se establecería según el tipo de licencia que le
fue otorgado a cada establecimiento comercial conforme a su actividad
principal, según la clasificación que señala el artículo 4 de la misma ley, y
bajo una tarifa escalonada, de acuerdo al tipo de licencia que posea el
administrado.
Sin embargo, el
numeral 10 referido, fue objeto de análisis por parte de la Sala
Constitucional, al atender la Acción de Inconstitucionalidad formulada contra
varios artículos de la indicada ley, entre ellos el artículo 10 de comentario,
en expedientes acumulados números 12-011881-0007-CO,
12-012171-0007-CO, 12-013981-0007-CO y 12-014693-0007-CO, promovidas por la
Asociación de Patentados Heredianos; Asociación Cámara de Patentados de Costa
Rica; Cámara Nacional de Comerciantes Detallistas y Afines, entre otros.
Así, mediante
resolución número 2013-11499 de las 16:00
horas del 28 de agosto de 2013, la Sala Constitucional declaró parcialmente con
lugar la referida Acción.
En lo que atañe al numeral 10, la Sala estimó la existencia de un vicio de
inconstitucionalidad, el cual residía en que esa norma establecía rangos para
el pago de derechos trimestrales, sin que se graduara su aplicación conforme al
potencial de explotación de cada negocio dentro de su específica clase de
licencia según sea su ubicación, tamaño, tipo de infraestructura, entre otros
parámetros objetivos, lo que a criterio de la Sala Constitucional lesiona
principios como la capacidad económica del contribuyente, justicia tributaria,
igualdad, entre otros.
Sin embargo, para evitar un
vacío normativo, la Sala Constitucional optó por dictar una medida
excepcional y transitoria, para el cobro del impuesto de patente de
licores, tomando como referencia el artículo 12 de la derogada “Ley sobre la Venta
de Licores”, Ley No. 10 del 07 de octubre de 1936, únicamente, en cuanto al uso
del parámetro de ubicación para determinar el monto del impuesto de
patente, mientras el legislador no dicte
la regulación correspondiente.
La medida adoptada por la
Sala Constitucional consistía en que los rangos estatuidos en el mencionado
ordinal 10 se mantienen pero únicamente serian aplicables a las
cabeceras de provincia, debiendo reducirse a la mitad en el caso de
patentes ubicadas en las cabeceras de cantón y disminuirse en una cuarta
parte cuando aquellas estén localizadas en las demás poblaciones, tomando
como referencia el artículo 12 la Ley No. 10 solo en lo atinente al uso de
criterios de ubicación para determinar el monto del cobro de patentes.
Sobre
el tema, en el dictamen No. C-286-2013
de 6 de diciembre de 2013, citado en el criterio legal aportado con la presente
consulta y que fuera retomado en el dictamen
número C-036-2015 de 24
de febrero de 2015 dirigido a la Auditoria Interna de esa Municipalidad, se
indicó que la Ley No 9047
entró a regir a partir de su publicación en fecha 08 de agosto de 2012, y las
tarifas estipuladas por el artículo 10 se mantuvieron vigentes hasta el 28 de
agosto de 2013, momento en el cual la Sala Constitucional emitió la resolución
No. 2013-11499 que anuló las tarifas y estableció otras en forma transitoria.
Valga precisar, que el dictamen C-286-2013
responde a una consulta de la Municipalidad de Tarrazú
sobre la aplicación de la “Ley para la
Regularización y Comercialización de Bebidas con Contenido Alcohólico” y el
respectivo reglamento a la Ley emitido por esa municipalidad, en relación con
el voto de la Sala Constitucional No. 2013-11499.
El voto de la Sala Constitucional No. 2013-11499 fue
emitido, como indicamos, con ocasión de la Acción de Inconstitucionalidad
interpuesta por la Asociación de Patentados y otros contra varios artículos de
la Ley No. 9047, y no contra el reglamento emitido por la Municipalidad de Tarrazú, es decir, la acción examinó la Ley en los
artículos impugnados, no el reglamento de la Municipalidad de Tarrazú, como parece afirmarse en el criterio legal
aportado.
Bajo las consideraciones dichas, es
claro para este Órgano Asesor que el impuesto por la tenencia de la licencia de
licores fue establecido mediante el artículo 10 de la Ley No. 9047, el cual
determinó los elementos del impuesto aplicable a los patentados, siendo que,
con la emisión de la sentencia constitucional 2013-11499 lo que se anuló, y
estableció de forma transitoria, fueron las tarifas a cobrar, hasta tanto el
legislador emitiera una nueva norma que regulara el impuesto, lo que sucedió
mediante la emisión del artículo único de la ley N°
9384 del 24 de agosto de 2016 que
reformó el artículo 10 referido.
Así, el impuesto por la tenencia de licencia para la
comercialización de bebidas con contenido alcohólico se encuentra establecido y
definido en la Ley No. 9047, y rige a partir de la entrada en vigencia de la
ley indicada. Luego, hubo una modificación en las tarifas, producto de la
resolución constitucional, pero el impuesto como tal se mantuvo, en
consecuencia, las Municipalidades se encontraban en posibilidad de realizar el
cobro del impuesto desde la vigencia de la ley, siguiendo las pautas que
definía la norma de comentario.
Se advierte de la lectura del criterio legal aportado,
que éste supedita la aplicación del cobro del impuesto a la emisión del
Reglamento municipal a la Ley No. 9047, estimando que no es posible el cobro
del impuesto antes de la emisión del reglamento, pues, considera que es ese el
instrumento legal que definía los parámetros para el cobro del impuesto, entre
ellos, la categorización de los tipos de licencia según la actividad principal
de los negocios.
Sobre este aspecto, no es correcta la apreciación del
Asesor Legal de la Municipalidad consultante, pues el impuesto de comentario
viene definido por la Ley, - luego modificado en cuanto a su aplicación por una
resolución dictada por la Sala Constitucional-, es decir, el “instrumento” que
creó el impuesto es la Ley No. 9047. El reglamento es un complemento a la Ley,
y no puede separarse del contenido de ésta, siendo que, en lo que nos interesa,
la categorización de las licencias por actividad del negocio y lo elementos del
impuesto (artículo 4 y 10 de la Ley), no podrían ser variados o modificados vía
reglamentaria.
Es por ello, que el impuesto, al estar debidamente
definido desde la emisión de la ley No. 9047 no requería la existencia del
reglamento para proceder a su aplicación.
En punto a la categorización de las licencias según la
actividad principal de los negocios, ciertamente, la Ley establece el cobro del impuesto conforme al tipo de
licencia expedida al patentado.
En ese sentido,
subrayamos que el artículo 4 de la Ley No. 9047 dispone la categorización de
licencias, lo que incide en el cobro del impuesto. Al efecto, el numeral 4 referido dispone:
“ARTÍCULO 4.- Tipos de licencias
La municipalidad otorgará las licencias de comercialización de bebidas
con contenido alcohólico en su cantón, de acuerdo con los siguientes
parámetros:
Licencia clase A: habilitan únicamente para la comercialización de
bebidas con contenido alcohólico, en envases cerrados para llevar y sin que se
puedan consumir dentro del establecimiento. En este tipo de licencias la venta
de bebidas con contenido alcohólico será la actividad comercial principal del
establecimiento.
Licencia clase B: habilitan la venta de bebidas con contenido alcohólico
en envase abierto y/o cerrado para ser consumidas dentro del establecimiento.
En este tipo de licencias la venta de bebidas con contenido alcohólico será la
actividad comercial principal del establecimiento. La licencia clase B se
clasifica en:
Licencia clase B1: cantinas,
bares y tabernas sin actividad de baile.
Licencia clase B2: salones de
baile, discotecas, clubes nocturnos y cabarés con actividad de baile.
Licencia clase C: habilitan
únicamente la comercialización de bebidas con contenido alcohólico al detalle,
en envase abierto, servidas y para el consumo, junto con alimentos dentro del
establecimiento. En este tipo de licencias la venta de bebidas con contenido
alcohólico será la actividad comercial secundaria del establecimiento.
Licencia clase D: habilitan
únicamente para la comercialización de bebidas con contenido alcohólico al
detalle, en envase cerrado para llevar y sin que se pueda consumir dentro del
establecimiento. En este tipo de licencias la venta de licor será la actividad
comercial secundaria del establecimiento. Habrá dos clases de sublicencias, así:
Licencia clase D1: minisúper
Licencia clase D2: supermercados
Queda prohibida la venta de
bebidas alcohólicas en establecimientos que se dediquen al expendio de
abarrotes, salvo lo indicado en las licencias clase D1 y clase D2.
Licencia clase E: la
municipalidad respectiva podrá otorgar licencias clase E a las actividades y
empresas declaradas de interés turístico por el Instituto Costarricense de
Turismo (ICT), conforme a los requisitos establecidos por esta ley, la cual
habilitará únicamente para la comercialización de bebidas con contenido
alcohólico al detalle, servidas o en envase abierto, previamente conocido y
aprobado por la municipalidad respectiva:
Clase E1: a las empresas de
hospedaje declaradas de interés turístico por el ICT.
Clase E1 a: empresas de hospedaje
con menos de quince habitaciones.
Clase E1 b: empresas de hospedaje
con quince o más habitaciones.
Clase E2: a las marinas y
atracaderos declarados de interés turístico por el ICT.
Clase E3: a las empresas gastronómicas
declaradas de interés turístico por el ICT.
Clase E4: a los centros de
diversión nocturna declarados de interés turístico por el ICT.
Clase E5: a las actividades
temáticas declaradas de interés turístico por el ICT y que cuenten con la
aprobación del concejo municipal.
En
cantones con concentración de actividad turística, la municipalidad, previo
acuerdo del concejo municipal, podrá demarcar zonas comerciales en las que
otorgará licencia de clase E a restaurantes y bares declarados de interés
turístico por el ICT. La definición de los parámetros para la calificación de
cantones de concentración turística será definida con fundamento en lo
dispuesto en el Plan Nacional de Desarrollo Turístico emitido por el ICT y el
plan regulador del municipio respectivo que cuente con uno autorizado o, en su
defecto, con la norma por la que se rige.
Cada municipalidad reglamentará, de conformidad con su Ley de Patentes
Comerciales, las condiciones, los requisitos y las restricciones que deben
cumplir los establecimientos de acuerdo con su actividad comercial principal”.
Como se advierte, la categorización de las licencias
conforme a la actividad principal de los negocios expendedores de bebidas con
contenido alcohólico debe sujetarse a la norma legal supra transcrita.
Si bien, ese mismo artículo 4 in fine, establece la
obligación de las Corporaciones Municipales de reglamentar la Ley, en un plazo
de tres meses, no puede perderse de
vista que el
reglamento corresponde a una norma secundaria y complementaria, por ende, su
contenido debe sujetarse a los parámetros que fija la ley que reglamenta, por
ello, no puede dejar de lado los
preceptos que ésta define, contradecirlos, o suplirlos, por ello, es el
contenido de la ley el que fija los límites de la potestad reglamentaria.
Bajo ese contexto es claro que tanto la norma que
establece el impuesto como la que definía las categorías se encuentran en la
Ley No. 9047, siendo que el reglamento que debía emitir cada municipio no podía
apartarse de los lineamientos de las normas indicadas, tampoco puede afirmarse
que el cobro y pago del impuesto se sujetaba a la emisión del reglamento.
Lo afirmado se refuerza con lo dispuesto en las normas
Transitorias establecidas en la Ley No.
9047, en concreto los Transitorios I y II que disponían:
“TRANSITORIO I.- Los titulares de patentes de licores adquiridas mediante la Ley N.º 10, Ley sobre Venta de Licores, de 7 de octubre
de 1936, mantendrán sus derechos pero deberán ajustarse a lo establecido en
esta ley en todas las demás regulaciones. Para
efectos de pago de los derechos a cancelar a la municipalidad deberán ajustarse
a la categoría que corresponda, conforme a la actividad desarrollada en su
establecimiento; para ello, dispondrán de un plazo de ciento ochenta días
naturales para apersonarse a la municipalidad a realizar los trámites
respectivos, sin perjuicio de recibir una nueva categorización de oficio.
TRANSITORIO
II.- Las municipalidades emitirán y
publicarán el reglamento de esta ley en un plazo de tres meses. Mientras se
emite la reglamentación respectiva en cada cantón, las municipalidades
aplicarán lo establecido en la presente ley, en el Código Municipal y en el
plan regulador, en caso de que exista.” (Lo resaltado no es del original)
Las normas antes transcritas
establecían la obligación de los administrados poseedores de licencias para la
venta de bebidas con contenido alcohólico de apersonarse a la municipalidad, en
el plazo de 180 días naturales, a realizar los trámites respectivos para
ajustar su licencia a la categoría que correspondiera a los efectos del pago
del impuesto.
Luego, el Transitorio II es claro al
disponer expresamente que mientras la Corporación Municipal no emitiera el
reglamento respectivo, se aplicaría la ley y normas conexas.
Conforme a lo dicho, y en lo que es
objeto de consulta, debe indicarse que el impuesto por la tenencia de licores
está determinado en el numeral 10 de la Ley No. 9047, ergo, ese es el
instrumento legal que lo determina y permitió su aplicación.
El reglamento a la ley, es una norma
secundaria, y no puede supeditarse la aplicación del cuerpo legal a su emisión,
lo que se reafirma con lo dispuesto en el transitorio II de la Ley No. 9047.
2.¿Una vez publicado y aprobado
el instrumento que permita la aplicación del cobro este se puede aplicar de
forma retroactiva sin que el mismo
instrumento lo prevea?
Esta
interrogante se relaciona con lo explicado al atender la pregunta que precede.
Como
indicamos, el “instrumento” que permite el cobro del impuesto a la tenencia de
licencias para la venta de bebidas alcohólicas es la Ley No. 9047, que en su
artículo 10 determinó el impuesto.
Luego,
las normas rigen desde su publicación, por lo que la aplicación del numeral 10
parte del momento en que la ley entró en vigencia, no pudiéndose dar un efecto
retroactivo a la norma legal dicha.
En ese sentido, ya
en el dictamen dictamen
No. C-286-2013 de 6 de diciembre de
2013, citado en el criterio legal aportado con la presente consulta y que fuera
retomado en el dictamen número C-036-2015 de 24 de febrero de 2015
dirigido a la Auditoria Interna de esa Municipalidad, se indicó que la Ley No 9047
entró a regir a partir de su publicación en fecha 08 de agosto de 2012, y las
tarifas estipuladas por el artículo 10 se mantuvieron vigentes hasta el 28 de
agosto de 2013, momento en el cual la Sala Constitucional emitió la resolución
No. 2013-11499 que anuló las tarifas y estableció otras en forma transitoria, hasta tanto el
legislador emitiera una nueva norma que regulara el impuesto.
Precisamente, debe indicarse que mediante la emisión del artículo único de la ley N° 9384 del 24 de agosto de 2016 se reformó el artículo 10 de repetida cita,
estableciendo una nueva forma de cálculo de impuesto a la tenencia de licencias
para la venta de bebidas con contenido alcohólico, atendiendo al tipo de licencia que le
fue otorgada a cada establecimiento comercial conforme a su actividad principal
y considerando su potencial de explotación.
Dispone la norma vigente lo
siguiente:
“Artículo 10.- Los sujetos pasivos que tengan licencia para el expendio de bebidas con
contenido alcohólico deberán realizar trimestralmente a la municipalidad
respectiva el pago anticipado de este derecho, que se establecerá según el tipo
de licencia que le fue otorgado a cada establecimiento comercial conforme a su
actividad principal.
El hecho generador del derecho trimestral lo constituye el otorgamiento
de la licencia de expendio de bebidas con contenido alcohólico por cada
municipalidad.
Los parámetros para
determinar la potencialidad del negocio serán:
a) El personal empleado por la empresa.
b) El valor de las ventas anuales netas del último período fiscal.
c) El valor de los activos totales netos del último período fiscal, con
los cuales se aplicará la siguiente fórmula:
P=[ (0,6 x pe/NTcs) +
(0,3 x van/VNcs) + (0,1 x ate/Atcs)]
x 100
Donde:
P: puntaje obtenido por el negocio.
pe personal
promedio empleado por el negocio durante el último período fiscal.
NTcs: parámetro
de referencia para el número de trabajadores de los sectores de comercio y
servicios.
van: valor de
las ventas anuales netas del negocio en el último período fiscal.
VNcs: parámetro
monetario de referencia para las ventas netas de los sectores de comercio y
servicios.
ate: valor de
los activos totales netos de la empresa en el último período fiscal.
ATcs: parámetro
monetario de referencia para los activos netos de los sectores de comercio y
servicios.
Para el caso del ATcs, no podrá tener un valor
menor de diez millones de colones.
Los valores NTcs, VNcs
y ATcs serán actualizados según lo hace anualmente el
Ministerio de Economía, Industria y Comercio, por medio de Digepyme,
de conformidad con lo señalado en la Ley N.° 8262, Ley de Fortalecimiento de
las Pequeñas y Medianas Empresas, de 2 de mayo de 2002.
Con sustento en la anterior fórmula, las licencias se clasificarán en
las siguientes subcategorías de acuerdo con el puntaje obtenido:
Subcategoría 1. puntaje obtenido menor o igual
a 10
Subcategoría 2. puntaje obtenido mayor de 10 y
menor o igual a 35
Subcategoría 3. puntaje obtenido mayor de 35,
pero menor o igual a 100
Subcategoría 4. puntaje obtenido mayor de 100
La tarifa a cobrar, en
razón del otorgamiento de la patente municipal, para las diferentes categorías
y subcategorías, se establece conforme a la siguiente tabla:
|
Categoría |
Subcategoría 1 |
Subcategoría 2 |
Subcategoría 3 |
Subcategoría 4 |
|
Licorera
(A) |
¼ |
3/8 |
½ |
1 ½ |
|
Bar (B1) |
* |
3/8 |
½ |
1 |
|
Bar c/ actividad bailable (B2) |
¼ |
3/8 |
½ |
1 |
|
Restaurant (C) |
** |
3/8 |
½ |
1 |
|
Minisúoer (D 1) |
1/8 |
3/8 |
½ |
1 |
|
Supermercado (D2) |
½ |
¾ |
1 |
2 ½ |
|
Hospedaje <15 (E 1 a) *** |
¼ |
3/8 |
½ |
1 |
|
Hospedaje >15 (E 1B) |
½ |
5/8 |
¾ |
1 ½ |
|
Marinas (E2) |
½ |
¾ |
1 |
2 ½ |
|
Gastronómicas (E3) |
½ |
¾ |
1 |
1 ½ |
|
Centros nocturnos
(E4) |
½ |
¾ |
1 |
2 |
|
Actividades temáticas
(E5) |
¼ |
3/8 |
½ |
1 |
* Para los sujetos pasivos de la categoría de bar (B1), la fracción a
pagar para los clasificados en la subcategoría 1 es de 1/4 para los sujetos
pasivos ubicados en el distrito primero del respectivo cantón, y 1/8 para los
sujetos pasivos ubicados en los distritos restantes del respectivo cantón.
** Para los sujetos pasivos de la categoría de restaurante (C) la
fracción a pagar para los sujetos pasivos clasificados en la subcategoría 1 es
de 1/4 para los sujetos pasivos ubicados en el distrito primero del respectivo
cantón, y de 1/8 para los sujetos pasivos ubicados en los distritos restantes
del respectivo cantón.
*** Los sujetos pasivos categorizados como "Hospedaje < 15
(E1a)" y "Hospedaje > 15 (E1b)", de cualquier subcategoría,
ubicados en distritos distintos al distrito primero del respectivo cantón,
pagarán 3/4 de la tarifa establecida en la tabla anterior.
Esta tabla mantiene la
clasificación de licencias establecida en el artículo 4 de esta ley.
La fracción indicada en la tabla anterior para cada subcategoría
corresponde a la proporción del salario base establecido en el artículo 2 de la
Ley N.° 7337, de 5 de mayo de 1993, y sus reformas.
La licencia referida en el artículo 3 podrá suspenderse por falta de
pago, o bien, por incumplimiento de los requisitos y las prohibiciones
establecidos por esta ley y su reglamento, que regulan el desarrollo de la
actividad.
El pago extemporáneo de los derechos trimestrales está sujeto a una
multa de entre un uno por ciento (1%) hasta un máximo de veinte por ciento (20%)
sobre el monto no pagado.
El pago extemporáneo de los derechos trimestrales está sujeto al pago de
intereses.
Los negocios que se estén iniciando en la comercialización de bebidas
con contenido alcohólico y todavía no hayan declarado en el último período
fiscal pagarán los patentados el monto establecido en la categoría
correspondiente y el rubro establecido en la subcategoría 1, establecida en el
artículo 10 de esta ley.
A la entrada en vigencia de esta
ley, por única vez y por el plazo improrrogable de un año, se autoriza a las
municipalidades y a los consejos municipales de distrito para que condonen las
deudas acumuladas entre junio de 2012 y la entrada en vigencia de esta ley, por
concepto del pago de patentes de licores, con sustento en la autonomía
municipal administrativa y tributaria”. (Lo resaltado no es del original).
El Transitorio segundo de la Ley N° 9384 del 24 de
agosto de 2016 determina que el momento en que empezara a aplicarse el pago del
impuesto de comentario, fijándolo a partir del trimestre siguiente a la
vigencia de la ley referida:
“TRANSITORIO
II.- La aplicación del pago de los derechos establecidos para las
diferentes categorías de licencias, según la tabla contenida en el artículo 10,
reformado por el artículo 1 de esta ley, se
aplicará a partir del trimestre siguiente a la entrada en vigencia de la
presente ley.” (El resaltado
no es del original).
Valga indicar, que la publicación de la
ley que reforma el numeral 10 se realizó en el Diario Oficial La Gaceta No.
190, Alcance 206, del 4 de octubre de
2016.
3.
Puede aplicarse de forma retroactiva el reglamento a la Ley de Licores que
definía a qué categoría pertenencia cada establecimiento?
Esta interrogante también se
encuentra relacionada con las preguntas anteriores.
En primer lugar, debemos indicar,
que las normas rigen desde su publicación de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 129 constitucional.
No obstante, como indicamos al referirnos a las preguntas que preceden,
el impuesto por la tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido
alcohólico fue determinado mediante el numeral 10 de la Ley No. 9047, y entró
en vigencia con la publicación de esa ley.
En ese mismo sentido, respecto de la
categorización de las licencias, el numeral 4 del cuerpo legal indicado
determinó la misma, y no el reglamento como se afirma en esta interrogante.
Además, la Ley No. 9047 estableció, en el Transitorio I, la obligación de
los patentados de acudir a la Municipalidad respectiva, en el plazo de 180 días naturales, a realizar los
trámites respectivos para ajustar su licencia a la categoría que correspondiera
a los efectos del pago del impuesto.
Luego, el Transitorio II es claro al
disponer expresamente que mientras la Corporación Municipal no emitiera el
reglamento respectivo, se aplicaría la ley y normas conexas, por lo que es
claro que la aplicación de las normas dichas no se supeditaba a la emisión del
reglamento.
Agregamos, que las normas indicadas (artículos 4 y
10) fueron objeto de análisis constitucional, por lo que su aplicación debió
sujetarse a lo dispuesto por la sentencia constitucional en la sentencia No. 2013-11499.
En consecuencia, es dable afirmar que, el instrumento que definió el impuesto y su aplicación fue la Ley No.
9047 y no el reglamento, como erróneamente se plantea en el criterio legal
aportado junto a esta consulta.
Finalmente, reiteramos que el artículo 10 de
la Ley No. 9047 fue reformado por la Ley No. 9384 del 24 de agosto de
2016, estableciendo una nueva forma de cálculo de impuesto a la tenencia de
licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico, atendiendo al tipo de licencia que le
fue otorgada a cada establecimiento comercial conforme a su actividad principal
y considerando su potencial de explotación.
III.
CONCLUSIÓN
De conformidad con lo expuesto, se arriba a las siguientes conclusiones:
1.
El impuesto por la tenencia de licencias para la venta de bebidas con
contenido alcohólico está determinado en el numeral 10 de la Ley No. 9047.
2.
La Ley No 9047 entró a
regir a partir de su publicación, la cual se realizó el 08 de agosto de 2012, y
las tarifas estipuladas por el artículo 10 se mantuvieron vigentes hasta el 28
de agosto de 2013, momento en el cual la Sala Constitucional emite la
resolución No. 2013-11499 que anula las tarifas y establece otras en forma
transitoria.
3.
La categorización
de las licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico se encuentra
dispuesta en el numeral 4 de la Ley No. 9047.
4.
El reglamento es
una norma secundaria y complementaria a la
ley, por ende, su contenido debe sujetarse a los parámetros que fija la ley que
reglamenta. Por ello, en lo que es objeto de consulta, es claro que las normas que
establecen el impuesto, como la que definía las categorías de licencias, se encuentran en la Ley No.
9047, siendo que el reglamento que debe emitir cada municipio no puede
apartarse de los lineamientos de las normas indicadas.
5.
Los Transitorios I y II de la Ley No. 9047 establecían la obligación de
los administrados poseedores de licencias para la venta de bebidas con
contenido alcohólico de apersonarse a la municipalidad, en el plazo de 180 días
naturales, a realizar los trámites respectivos para ajustar su licencia a la
categoría que correspondiera a los efectos del pago del impuesto. Luego, el
Transitorio II es claro al disponer expresamente que mientras la Corporación
Municipal no emitiera el reglamento respectivo, se aplicaría la ley y normas
conexas. En consecuencia, el cobro y pago
del impuesto de comentario no se sujetaba a la emisión del reglamento.
6.
Finalmente, debe indicarse que mediante el artículo
único de la Ley N° 9384 del 24 de agosto de 2016 se reformó el artículo 10 de
repetida cita, estableciendo una nueva forma de cálculo del impuesto por la
tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico,
atendiendo al tipo de licencia que le fue otorgada a cada establecimiento
comercial conforme a su actividad principal y considerando su potencial de
explotación.
Atentamente,
Sandra Sánchez Hernández
Procuradora Adjunta
SSH/hsc
C-123-2017
LICENCIAS PARA LA
VENTA DE BEBIDAS CON CONTENIDO ALCOHÓLICO. IMPUESTO POR LA TENENCIA DE LA
LICENCIA. ARTÍCULO 10 DE LA LEY NO. 9047. POTESTAD REGLAMENTARIA.
Mediante el oficio número
0641-2016-AMSRH, el Alcalde de la Municipalidad de San Rafael de Heredia
solicita criterio en torno a las siguientes interrogantes relacionadas con el
cobro del impuesto establecido en el artículo 10 de la “Ley de Regulación y comercialización de
bebidas con contenido alcohólico”, No. 9047:
“1. ¿Se puede realizar el cobro de un impuesto
sin un instrumento legal que lo defina?
2.¿Una vez publicado y aprobado el instrumento que permita la aplicación
del cobro este se puede aplicar de forma retroactiva sin que el mismo instrumento lo prevea?
3. Puede aplicarse de forma retroactiva el
reglamento a la Ley de Licores que definía a qué categoría pertenencia cada
establecimiento?
Se adjunta a la consulta el criterio
legal emitido por el Lic. Alfonso Sánchez Bagnarello,
Asesor Legal de la Municipalidad consultante, oficio número AL-020-MSRH-2016 de
fecha 16 de mayo de 2016.
Mediante dictamen No. C-123-2017 de 9 de junio de 2017,
suscrito por Sandra Sanchez Hernández, Procuradora
Adjunta, se atiende la consulta formulada arribando a las siguientes
conclusiones:
“De conformidad con lo expuesto, se arriba a las siguientes conclusiones:
1.
El impuesto por la tenencia de
licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico está determinado en
el numeral 10 de la Ley No. 9047.
2.
La Ley No 9047 entró a regir a partir de su publicación, la
cual se realizó el 08 de agosto de 2012, y las tarifas estipuladas por el
artículo 10 se mantuvieron vigentes hasta el 28 de agosto de 2013, momento en el
cual la Sala Constitucional emite la resolución No. 2013-11499 que anula las
tarifas y establece otras en forma transitoria.
3.
La categorización de las licencias para la venta de
bebidas con contenido alcohólico se encuentra dispuesta en el numeral 4 de la
Ley No. 9047.
4.
El reglamento es una norma secundaria y complementaria a la ley, por ende, su contenido debe sujetarse a los parámetros que
fija la ley que reglamenta. Por ello, en lo que es objeto de consulta, es claro
que las normas que establecen el
impuesto, como la que definía las categorías
de licencias, se encuentran en la Ley No. 9047, siendo que el reglamento
que debe emitir cada municipio no puede apartarse de los lineamientos de las
normas indicadas.
5.
Los Transitorios I
y II de la Ley No. 9047 establecían la obligación de
los administrados poseedores de licencias para la venta de bebidas con
contenido alcohólico de apersonarse a la municipalidad, en el plazo de 180 días
naturales, a realizar los trámites respectivos para ajustar su licencia a la
categoría que correspondiera a los efectos del pago del impuesto. Luego, el
Transitorio II es claro al disponer expresamente que mientras la Corporación
Municipal no emitiera el reglamento respectivo, se aplicaría la ley y normas
conexas. En consecuencia, el cobro y pago del impuesto de comentario no
se sujetaba a la emisión del reglamento.
6.
Finalmente, debe
indicarse que mediante el artículo
único de la Ley N° 9384 del 24 de agosto de 2016 se reformó el artículo 10 de
repetida cita, estableciendo una nueva forma de cálculo del impuesto por la
tenencia de licencias para la venta de bebidas con contenido alcohólico,
atendiendo al tipo de licencia que le fue otorgada a cada establecimiento
comercial conforme a su actividad principal y considerando su potencial de
explotación”.