Dictamen : 063 - del 31/03/2017

31 de marzo de 2017

C-063-2017

Lic. Gerardo Oviedo Espinoza

Alcalde

Municipalidad de Santa Ana

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos referimos al oficio MSA-Alc-02-105-17 de 20 de febrero de 2017, donde consulta:

“1. En caso de existir casas de habitación construidas en terrenos ubicados dentro de Zonas protectoras, siendo esta una categoría de las Áreas Silvestres protegidas, dentro del Cantón de Santa Ana, dichos bienes inmuebles están sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles según la ley 7509?

2. Se puede cobrar impuesto de bienes inmuebles sobre el terreno o sólo sobre la construcción?

3. Si las casas construidas en zonas de protección son casas de lujo, es posible cobrarles impuestos sobre bienes inmuebles?

El criterio legal adjunto considera que la Ley 7509 exonera del impuesto sobre bienes inmuebles a los terrenos privados ubicados dentro de las zonas protectoras, no así a sus construcciones, independientemente de si son de lujo o no.

Sobre las interrogantes planteadas hacemos las siguientes consideraciones.

I.- Zonas Protectoras

La Ley Orgánica del Ambiente, No. 7554 de 4 de octubre de 1995 (La Gaceta No. 215 de 13 de noviembre de 1995), define a las zonas protectoras como áreas silvestres protegidas bajo administración al Ministerio del Ambiente y Energía, e indica que las municipalidades deben colaborar con su preservación:

“Artículo 32.- Clasificación de las áreas silvestres protegidas. El Poder Ejecutivo, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, podrá establecer áreas silvestres protegidas, en cualquiera de las categorías de manejo que se establezcan y en las que se señalan a continuación:

a) Reservas forestales.

b) Zonas protectoras.

c) Parques nacionales.

d) Reservas biológicas.

e) Refugios nacionales de vida silvestre.

f) Humedales.

g) Monumentos naturales.

Esas categorías de manejo y las que se creen en el futuro, serán administradas por el Ministerio del Ambiente y Energía, salvo las establecidas en el artículo 33 de esta ley. Las municipalidades deben colaborar en la preservación de estas áreas.”

El fin primordial de las zonas protectoras es la protección del suelo y el recurso hídrico, entre otros, nacientes, zonas de infiltración y cuencas hidrográficas, sin perjuicio de los demás objetivos dispuestos, por ejemplo, la conservación de ecosistemas en peligro y el entorno paisajístico, conforme con los numerales 35 de la Ley 7554 y 58 de la Ley 7788 (voto constitucional 2988-99; dictamen C-16-2002).

Para ese efecto, el artículo 37 de la Ley Orgánica del Ambiente dispone:

“Artículo 37.- Facultades del Poder Ejecutivo. Al establecer áreas silvestres protegidas, cualquiera sea su categoría de manejo, el Poder Ejecutivo, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, queda facultado para incluir, dentro de sus límites, las fincas o partes de fincas particulares necesarias para cumplir con los objetivos señalados en esta ley y para instrumentarlos de acuerdo con el respectivo plan de manejo o crear las servidumbres legales para la protección ecológica y el cumplimiento de la presente ley.

Cuando se trate de parques nacionales, reservas biológicas o refugios nacionales de vida silvestre estatales, los terrenos serán adquiridos por compra, expropiación o ambos procedimientos, previa indemnización. En los casos de reservas forestales, zonas protectoras, refugios de vida silvestre mixtos y humedales, los predios o sus partes también podrán comprarse o expropiarse, salvo que, por requerimiento del propietario, se sometan voluntariamente al régimen forestal. Esa sujeción será inscrita en el Registro Público de la Propiedad, como una afectación al inmueble, que se mantendrá durante el tiempo establecido en el plan de manejo.

Las fincas particulares afectadas según lo dispuesto por este artículo, por encontrarse en parques nacionales, reservas biológicas, refugios de vida silvestre, reservas forestales y zonas protectoras, quedarán comprendidas dentro de las áreas protegidas estatales solo a partir del momento en que se hayan pagado o expropiado legalmente, salvo cuando en forma voluntaria se sometan al Régimen Forestal. Tratándose de reservas forestales, zonas protectoras y refugios de vida silvestre y en caso de que el pago o la expropiación no se haya efectuado y mientras se efectúa, las áreas quedarán sometidas a un plan de ordenamiento ambiental que incluye la evaluación de impacto ambiental y posteriormente, al plan de manejo, recuperación y reposición de los recursos. (Reformado por el artículo 72 inciso c) de la Ley 7575, a su vez reformado por el 114 de la Ley 7788).

Se faculta al Poder Ejecutivo para que, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, realice las expropiaciones, contempladas en este artículo, de conformidad con lo establecido en la Ley de expropiaciones No. 7495, del 3 de mayo de 1995.”

El subrayado es nuestro.

Así, nótese que la Zona Protectora Cerros de Escazú ([1]), fue creada por el Decreto 6112 de 23 de junio de 1976 (La Gaceta 136 de 17 de julio de 1976), y ampliada por el Decreto 14672 de 20 de junio de 1983 (La Gaceta No. 138 de 21 de julio de 1983), y cuenta con el “Plan General de Manejo Zona Protectora Cerros de Escazú”, que adoptó el Consejo Nacional de Áreas de Conservación por acuerdo 9 de la sesión ordinaria No. 11-2015 de 23 de noviembre del 2015, cuyo Resumen Ejecutivo contiene la resolución R-SINAC-CONAC-04-2016, publicada en La Gaceta No. 37 de 23 de febrero de 2016.

Cabe recordar que en las zonas protectoras también puede existir Patrimonio Natural del Estado, de carácter inalienable, imprescriptible e inembargable, bajo administración del MINAE-SINAC. La reducción o desafectación del mismo requiere Ley con estudios técnicos previos que justifiquen la medida (Ley 7554, artículo 38; Ley 7575, numerales 13 y 14; votos constitucionales 5399-93, 7294-1998, 5975-06, 2408-07, 11155-07 y 21258-2010).

Por otra parte, las “zonas protectoras” dentro de las que geográficamente se localicen propiedades privadas han de distinguirse de las áreas de protección que son limitaciones legítimas al derecho de propiedad para satisfacer un interés público imperativo, y no requieren indemnización (artículo 45 párrafo 2 Constitucional; (voto constitucional 4205-1996; pronunciamientos C-103-1998, OJ-22-99, C-42-99, C-16-2002 y C-148-2012). Ejemplos de áreas de protección los contemplan los artículos 33 de la Ley Forestal y 149 de la Ley de Aguas, por estar contiguas a nacientes, ríos, quebradas o arroyos, lagos y embalses naturales y artificiales construidos por el Estado y sus instituciones, así como zonas de recarga acuífera. En las áreas de protección se prohíbe cortar árboles o realizar labores constructivas en los términos que disponen los numerales 34 y 58 incisos a) y b) de la Ley Forestal, con la salvedad prevista en los artículos 34 de la Ley 7575 y 52 de la 7554.

Además, hay que diferenciar las áreas de protección que contengan las propiedades privadas, respecto de los terrenos de dominio público contiguos a fuentes surtidoras de agua potable o que puedan llegar a serlo, a ríos navegables, o en la zona marítimo terrestre, Patrimonio Natural del Estado, entre otros (artículos 31 de la Ley 276; 7 de la Ley 2825; 1 y 9 de la Ley 6043; 13 y 14 de la Ley 7575). En ese sentido, en el dictamen C-148-2012 señalamos:

“Bajo ciertos supuestos, las áreas contiguas a las nacientes han gozado de impronta demanial en los términos de los artículos 1° de Ley de Protección de las Cuencas Hidrográficas, No. 68 de 16 de junio de 1923; 510 inciso 3) del Código Fiscal según reforma de Ley No. 11 de 22 de octubre de 1926; 6 de la Ley General de Terrenos Baldíos, No. 13 de 10 de enero de 1939; 2 de la Ley 16 de 30 de octubre de 1941; 31 de la Ley de Aguas No. 276 de 27 de agosto de 1942; 7 de la Ley de Tierras y Colonización; 2 de la Ley General de Agua Potable, en una extensión de 300 a 200 m contiguos, según la topografía plana o quebrada del terreno, siempre y cuando los manantiales surtan de agua alguna población, o convenga reservarlos con tal fin. Para ello ha de recabarse el criterio técnico del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, ente rector en la generación y distribución de agua potable (Ley No. 2726, artículos 1 y 2; pronunciamientos C-42-99 y OJ-64-2002).

Lo anterior, no ha de confundirse con las áreas de protección previstas en los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal. Por ende, tratándose de propiedades privadas legítimamente inscritas por el ejercicio de la posesión decenal previo a la afectación demanial, si las nacientes no surten de agua alguna población, o no conviene reservarlas para tal fin, resulta aplicable el área de protección de 100 m contiguas a las nacientes permanentes y su respectiva prohibición conforme a los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal ([2]) (pronunciamiento OJ-21-2008), que no se limita al impedimento de corta de árboles, pues esos preceptos han de interpretarse en forma armónica con el 58 ibídem:

“Se impondrá prisión de tres meses a tres años a quien: a) Invada un área de conservación o protección, cualquiera que sea su categoría de manejo, u otras áreas de bosques o terrenos sometidos al régimen forestal, cualquiera que sea el área ocupada; independientemente de que se trate de terrenos privados del Estado u otros organismos de la Administración Pública o de terrenos de dominio particular. Los autores o partícipes del acto no tendrán derecho a indemnización alguna por cualquier construcción u obra que hayan realizado en los terrenos invadidos. b) Aproveche los recursos forestales en terrenos del patrimonio natural del Estado y en las áreas de protección para fines diferentes de los establecidos en esta ley.”

El Tribunal de Casación Penal ha indicado que la consumación del delito por la invasión de zona protectora de una naciente y un río, no se agota mientras las construcciones edificadas en esas zonas se mantengan, por ende la prescripción de la acción penal no habría dado inicio (sentencia No. 1158 de 9:25 hrs. del 14 de noviembre del 2008).

La Sala Constitucional estimó que la integración de los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal, en relación con el numeral 58 a) ibídem, desarrollada en la jurisprudencia del Tribunal de Casación Penal no infringe lo dispuesto en los artículos 11, 28 y 39 Constitucionales (sentencia No. 74-2010).

Sobre las prohibiciones que refieren los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal, la Sala Primera en sentencia No. 199 de 15:30 hrs. del 4 de febrero de 2010, dispuso:

“II…Como segundo motivo, considera vulnerado, por errónea interpretación, los ordinales 33 y 34 de la Ley Forestal, los cuales, refiere, deben ser analizados en forma conjunta, así como su aplicación indebida, por lo que se conculca el numeral III.3.7.6 del Reglamento para el Control Nacional de Fraccionamientos y Urbanizaciones…V.-…por la relevancia del tema, es importante referirse al régimen de protección de las nacientes, el cual prevé distintos supuestos, los cuales tienen en común, el establecimiento de un área alrededor de estas sobre la cual recae la respectiva tutela. El ordenamiento jurídico dispone dos supuestos; una afectación de esa franja al demanio público (ordinales 7 de la Ley de Tierras y Colonización y 31 de la Ley de Aguas), o bien, mantener el inmueble como propiedad privada pero protegida (artículos 33 y 34 de la Ley Forestal). Al margen de la naturaleza del terreno en cuestión (que no se encuentra en discusión en el presente proceso), aún en el supuesto de menor protección, es decir, tratándose de un área protegida en propiedad privada, no puede dejarse de lado que las consecuencias que de esta calificación legal se desprenden una serie de limitaciones a la propiedad. Además de la explícita a que hace referencia el numeral 34 del cuerpo normativa citado, y que consiste en una prohibición para cortar árboles, lo cierto es que el establecimiento de un área de protección alrededor de la naciente lleva implícito una restricción al ejercicio de aquellas facultades de dominio que puedan afectar, directa o indirectamente, una naciente permanente. Afirmar lo contrario podría derivar en el contrasentido de que se permita levantar una edificación que destruya dicho recurso natural a condición de que no se tale ningún árbol, o como en el presente caso, que no hayan árboles sembrados. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el numeral 10 de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece que la norma administrativa debe interpretarse de la manera que mejor garantice el fin público que se persigue. En materia ambiental, además de lo preceptuado en el ordinal 50 constitucional y que fue objeto de análisis en el considerando III, debe tenerse en cuenta que el Estado se encuentra compelido a velar por la protección del ambiente, procurando un desarrollo sano y ecológicamente equilibrado. Esta obligación de rango constitucional ha sido desarrollada en diversas normas de rango legal, como por ejemplo la Ley Orgánica del Ambiente, la Ley de Biodiversidad, entre otras. En virtud de lo anterior, si bien la medida cautelar impugnada debe ser anulada, tanto la parte actora como el Ministerio de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, así como cualquier otra institución competente, se encuentran en la obligación legal de prevenir cualquier acción que pueda incidir en forma negativa sobre la naciente.”

Lo anterior, siempre que las áreas de protección no estén localizadas dentro de las áreas silvestres protegidas o en general dentro del Patrimonio Natural del Estado, y en tanto no sea aplicable lo previsto en el artículo 7 párrafo 1° de la Ley de Informaciones Posesorias, en cuyo caso, también serían de dominio público, y estarían amparadas por la prohibición de los artículos 1 y 18 de la Ley 7575 (C-42-99 y OJ-64-2002).

En caso de nacientes no permanentes, el artículo 149 de la Ley de Aguas dispone un radio prohibitivo de 60 m en los manantiales que nacen en cerros y de 50 m para los de terrenos planos.

Por último, conforme a los artículos 148 y 149 de la Ley de Aguas ha de atenderse la necesaria reforestación con árboles en las márgenes de ríos, arroyos y manantiales; así como aplicar todas aquellas prácticas que aumenten la capacidad de infiltración de las aguas en los terrenos de propiedad particular, y prevengan o impidan la contaminación de acuíferos o capas de aguas subterráneas (Ley de Uso, Manejo y Conservación de Suelos, artículo 44).”

II.- Impuesto sobre bienes inmuebles

La Ley 7509 de 9 de mayo de 1995 (La Gaceta 116 de 19 de junio de 1995), establece el impuesto sobre bienes inmuebles a favor de las municipalidades, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan, estén inscritos o no (artículos 2 y 6; 1 y 2 de su Reglamento; opinión jurídica OJ-23-2013). No están afectos al impuesto, entre otros:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar…”

En relación con el citado numeral 4 de la Ley 7509, el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto 27601 de 12 de enero de 1999 (La Gaceta 18 de 27 de enero de 1999), en su artículo 5 dispone:

“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

a) Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma.

El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos.

b) los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso,

· los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición;

· los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)

n) Además de los anteriores requisitos, en caso de duda, la administración tributaria podrá solicitar otros, así como realizar inspecciones y en general, recurrir a los medios de prueba necesarios que conlleven a una justa y correcta aplicación de la no afectación.” El subrayado es nuestro.

El dictamen C-355-2001 indicó que la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en los artículos 4 inciso c) de la Ley 7509, y 5 inciso b) de su Reglamento, está referida únicamente a los terrenos. No obstante, la exención a título de incentivo contenida en los artículos 22-24 y 29 de la Ley 7575 para los propietarios o poseedores que se sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para reforestar, si comprende las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el terreno, sujeta al cumplimiento de requisitos y obligaciones. A ese efecto en el citado dictamen C-355-2001 se anotó:

“…entratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 – que es posterior a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante las cuales se otorga a título de incentivos la exención del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o poseedores por los servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos devienen en innecesarios respecto del terreno, al estar prevista una no sujeción en el artículo 4 inciso c) de la Ley; no así respecto de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo caso la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos que imponen tanto la Ley Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en el punto I del presente dictamen.

Es decir, que la Administración Forestal del Estado tiene amplia competencia para definir quiénes y en qué casos reciben como beneficio los incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya que es ésta la que se encarga de corroborar que la explotación de los recursos naturales se está dando conforme a lo establecido en el plan de manejo, de forma tal que es a dicha Administración a quien le compete también definir quiénes se encuentran realizando actividades que no están autorizadas dentro del decreto de protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble, ha sido realizado de manera contraria a lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga necesaria la aplicación de las disposiciones de la Ley Forestal y su Reglamento (véase entre otros los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42 del Reglamento).” En similar sentido, dictámenes C-234-2002 y C-223-2008.

El dictamen C-234-2002 agregó que los propietarios de los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 de la Ley 7509 no están obligados a presentar la declaración de su valor por tratarse de una no sujeción al impuesto. Sin embargo, tal obligación sí subsiste para las construcciones ubicadas en sus terrenos, por cuanto la exención para ellas está sujeta al cumplimiento de las condiciones que derivan de la Ley Forestal y su Reglamento.

La Ley 7509, artículo 4, también dispone que no están sujetos al impuesto: “e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.” Por ello, las construcciones que excedan lo indicado en este inciso e) sí estarían sujetas al impuesto respecto del exceso, en el caso de que sean bien único del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Por ende, los terrenos ubicados dentro de zonas protectoras no estarían sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles. En el caso de que sean bien único del sujeto pasivo, las construcciones que excedan lo dispuesto en el artículo 4 inciso e) de la Ley 7509 sí están sujetas al impuesto, pero podrían ser exoneradas si cumplen ante el MINAE-SINAC los requisitos para obtener el incentivo previsto en los artículos 22, 23, 24 y 29 en la Ley Forestal.

III.- Conclusiones

1) Los terrenos comprendidos en los supuestos del artículo 4 inciso b) de la Ley 7509 no están sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles.

2) Las construcciones que se ubican en los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 de la Ley 7509 sí están afectas al impuesto, a menos que se exoneren al amparo de los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley 7575 si se cumplen los requisitos ahí establecidos.

3) Las construcciones que observen los supuestos del artículo 4 inciso b) de la Ley 7509, y excedan lo indicado en el inciso e) ibídem, cuando sea bien único del sujeto pasivo están afectas al impuesto sobre bienes inmuebles respecto del exceso, pero podrían exonerarse si cumplen los requisitos de los numerales 22, 23, 24 y 29 de la Ley 7575.

Atentamente,

Silvia Quesada Casares

Procuradora

SQC/hmu

([1]) Sobre la Zona Protectora Cerros de Escazú véase el informe de la Procuraduría ante la acción de inconstitucionalidad 05-009107-0007-CO, y la sentencia constitucional 14186-2008.

([2]) Su antecedente normativo se encuentra en la Ley Forestal No. 4465 de 25 de noviembre de 1969, artículos 83-87. Y, las leyes forestales 7032 de 5 de mayo de 1986 y 7174 de 28 de junio de 1990, reiteraron en sus numerales 68-70 dichas zonas de protección (dictamen C-042-99).