Dictamen : 053 - del 20/03/2017

20 de marzo de 2017

C-053-2017

Licenciado

Fernando Rodríguez Garro

Viceministro de Ingresos

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DVMI-107-2014, mediante el cual consulta si corresponde otorgar exención de la retención del 8 % establecido en el artículo 23 inciso c) dela Ley de Impuesto sobre la Renta, sobre los intereses generados por inversiones en títulos valores del Fondo no Contributivo administrado por la Caja Costarricense del Seguro Social.

Se adjunta para su estudio el informe rendido por el Lic. Carlos Vargas Durán, Director General de la Tributación, en el que concluye que el Fondo no Contributivo administrado por la Caja Costarricense del Seguro Social no puede verse beneficiado de las mismas exenciones genéricas que tiene dicha institución, por cuanto las mismas están referidas única y exclusivamente a las competencias en materia de seguridad social establecidas constitucionalmente por lo que no procede la exención de la retención del 8% sobre los intereses generados por los títulos valores del Fondo no Contributivo.

A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester plantear dos escenarios:

1- Si las rentas generadas por títulos valores que emite el Fondo no Contributivo de Pensiones que administra la Caja Costarricense del Seguro Social, están incluidas dentro de los supuestos de no sujeción previstos en inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

2. Si el Fondo no Contributivo de Pensiones que administra la Caja Costarricense del Seguro Social se beneficia de la exención genérica que deriva de la relación de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social.

I. De la retención prevista en el inciso c) artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, N° 7092

Mediante el párrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta N° 7092 de mayo de 1988 se establece una retención en la fuente, a cargo de toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago del impuesto sobre la renta, incluido el Estado, los bancos del sistema bancario nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las asociaciones e instituciones a que alude el artículo 3 de la Ley, y les da a dichas entidades el carácter de agentes de retención o percepción, cuando paguen o acrediten rentas afectas al impuesto establecido en el artículo 1° de la ley.

Dentro de las rentas sujetas a la retención prevista en el artículo 23, el inciso c) incluye los intereses que se paguen o acrediten o los descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores que se paguen por parte del mercado financiero a personas domiciliadas en Costa Rica. La retención prevista por el legislador es del 8% o del 15%, dependiendo si los títulos valores se encuentran o no inscritos en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o si hubieren sido emitidos por entidades financieras registradas en la Auditoría General de Bancos.

El inciso c) del artículo 23 de la ley establece también una no sujeción al impuesto, cuando se trate de títulos valores emitidos en moneda extranjera, o bien cuando fueren emitidos por el Estado o por lo bancos del Estado, o cuando se trate de títulos valores emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, o por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda. La no sujeción también alcanza las inversiones del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, así como los rendimientos que perciban el Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por ley especial gocen de exención, así como el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

La retención prevista en el inciso c) se constituye en impuesto único y definitivo. Dice en lo que interesa el artículo 23:

ARTÍCULO 23.- Retención en la fuente. Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

(…)

1.- Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dicha renta por concepto de impuesto.

Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley No. 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será el ocho por ciento (8%).

Cuando los bancos y las entidades financieras mencionadas en el párrafo anterior avalen letras de cambio o aceptaciones bancarias, la retención se aplicará sobre el valor de descuento que, para estos casos, se equiparará a la tasa de interés pasiva fija por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo correspondiente, más tres puntos porcentuales.

No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda , al amparo de la Ley N º 7052, de 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las inversiones provenientes del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986

(Así reformado el párrafo anterior por el artículo 22 de la Ley de Protección a Víctimas, Testigos y demás intervinientes en el Proceso Penal N° 8720 de 4 de marzo de 2009.)

Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo. No corresponderá practicar la retención aludida en este inciso cuando el inversionista sea la Tesorería Nacional.

(Así ampliado el quinto párrafo del inciso c.1) por el inciso c) del artículo 23 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).

Se faculta a la Dirección General de la Tributación Directa para que, en aquellos casos en que por la naturaleza del título se dificulte la retención en la fuente, pueda autorizar, con carácter general, otra modalidad de pago.

(…)”

Del análisis de la norma transcrita, advertimos que el legislador en forma expresa establece una no sujeción de carácter objetiva y otra de carácter subjetiva. En la primera excluye del gravamen previsto rentas concretas, a saber, las derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado, así como las derivadas de títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, y con la segunda excluye como sujeto del impuestos al Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exenciones, así como a las universidades estatales, y el Banco Popular, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

Partiendo de los presupuestos contenidos en el artículo 23 inciso c) de la Ley, podemos afirmar entonces que el Fondo de Pensiones no Contributivas, no está comprendido como sujeto exento del impuesto, y las rentas que generen los títulos valores que emita dicho fondo, tampoco pueden ser consideradas como no sujetas al gravamen previsto en la ley. Consecuentemente el Fondo no Contributivo de Pensiones está obligado a practicar la retención a los perceptores de los intereses que generen los títulos que emita.

II. Puede el Fondo no Contributivo de Pensiones beneficiarse de la exención genérica subjetiva que la asiste a la Caja Costarricense del Seguro Social y que deriva de la relación de los artículos 73 Y 177 constitucionales?

Esta Procuraduría, al evacuar consulta presentada por el Ministerio de Hacienda, concluyó que por interpretación de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, puede establecerse un principio de exoneración general en favor de la Caja Costarricense del Seguro Social. Para comprender los alcances de dicha exención, resulta menester transcribir lo dicho por la Procuraduría en el dictamen C-045-1995:

"Como corolario de todo lo antes expuesto podemos afirmar entonces que la interpretación posible que se haga de las normas constitucionales, independientemente de su contenido normativo o programático, debe tener en cuenta siempre esos valores y principios que están en la base de nuestro ordenamiento político y que exige de la norma constitucional, en cuanto norma jurídica primera, una calificación diversa que deberá ser interpretada entonces, tomando en cuenta tales valores para darle su significación principal y esencial. Uno de esos valores capilares de la conformación de nuestra sociedad organizada políticamente es la conceptualización de nuestro Estado como un Estado Social de Derecho.

Es así como nuestra Constitución Política establece una manifestación normativa dentro del Capítulo de Derechos y Garantías Sociales en donde se encuentra el artículo 73, que consagra la existencia de un régimen de seguridad social en favor de los trabajadores manuales e intelectuales, cuya administración y gobierno se le entrega a la Caja Costarricense de Seguro Social, bajo la tipología de institución autónoma.

Existe entonces una clara voluntad del Constituyente de darle un tratamiento especial a la seguridad social y una inequívoca manifestación de que sea un cometido estatal... De igual manera se establece que los fondos que integran ese servicio asistencial en cuya generación participa obligatoriamente el Estado no pueden ser transferidos ni empleados en finalidades distintas a las que motivaron su creación,...tampoco mediante el ejercicio de la potestad tributaria (Arts 18 y 121 inciso 1) y 13) puede el Estado Legislador menoscabar, dificultar o hacer nugatoria la competencia de la Caja Costarricense de Seguro Social para desarrollar un régimen de seguridad social, que la Constitución y los valores que ella inspiran, lo ha asumido como un cometido esencial de nuestro Estado de Social de Derecho. Se hace necesario ponderar dos valores fundamentales, a saber: el deber de contribuir económicamente para el sostenimiento del estado aparato y el deber de mantener un servicio asistencial de seguridad social a favor de clase trabajadora; ambos tienen base constitucional pero sobresale y se impone el valor de la seguridad social, por estar intrínseco en la ideología de nuestro sistema constitucional entendiendo ésta como Estado Social de Derecho. (...) Por todas las anteriores consideraciones, somos del criterio que en aplicación del método de interpretación armónico-finalista que se ha hecho sobre las normas constitucionales en comentario, se puede desprender un principio constitucional de exoneración general a favor de la Caja Costarricense de Seguro Social que ampara y cubre su actividad asistencial en materia de seguridad social frente al poder tributario general del Estado. (...) "

El criterio sustentado por esta Procuraduría en cuanto al método de interpretación de la normativa constitucional, es válido y acertado. La Constitución, en cuanto instrumento de gobierno permanente, cuya flexibilidad y generalidad le permite adaptarse a todos los tiempos y circunstancias, debe ser interpretada teniendo en cuenta, no solamente las condiciones y necesidades existentes al momento de su promulgación, sino también las condiciones sociales, culturales, económicas y políticas que existen al tiempo de su interpretación y en función de los grandes fines que informan la ley suprema del país, es decir, la interpretación constitucional, debe ser fiel reflejo de la necesaria comprensión sistemática de la Carta Fundamental y del principio constitucional de la unidad de la misma, sea, la constitución debe ser vista como un todo armónico.

Si las normas jurídicas en general, y las constitucionales en especial, pueden superar el horizonte histórico en el que nacen, ello es porque el contenido que tienen en el momento de su promulgación se distingue de las ideas rectoras que las impregnan, ya que estas poseen una capacidad abarcadora relativamente desligada de las situaciones particulares que les dieron origen, y es por ello que a través del método interpretativo pueden desentrañarse los principios y valores que inspiraron su promulgación, por cuanto en la hermenéutica constitucional, según lo ha dicho el tratadista Segundo V. Linares Quintana (Reglas para la Interpretación Constitucional; Plus Ultra, Buenos Aires, 1988) la interpretación no puede verse como una exégesis estática de ésta y sus leyes reglamentarias inmediatas restringidas al momento de su promulgación, por cuanto las normas constitucionales están destinadas a perdurar regulando la evolución de la vida nacional, a la que han de acompañar en la discreta y razonable interpretación de la intención de sus creadores; es por ello, que con buen criterio esta Procuraduría en el dictamen de comentario manifestó " ...que la interpretación posible que se haga de las normas constitucionales, independientemente de su contenido normativo o programático, debe tener en cuenta siempre esos valores y principios que están en la base de nuestro ordenamiento político y que exigen de la norma constitucional, en cuanto norma jurídica primera, una cualificación diversa que deberá ser interpretada entonces tomando en cuenta tales principios y valores para darles su significación primordial y esencial.

Uno de esos valores capilares de la conformación de nuestra sociedad organizada políticamente es la conceptualización de nuestro Estado, como un Estado Social de Derecho." Y es precisamente, dentro de este esquema económico político que debe analizarse el régimen de seguridad social creado por nuestro constituyente.

Ello nos lleva a preguntarnos, entonces, si es posible deducir por la vía de la interpretación armónico-finalista, una exención genérica en favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, que justifique el desarrollo del régimen de seguridad social, sin ser menoscabada tal competencia por intromisión del Estado mediante la imposición de tributos.

Teniendo como norte la interpretación armónica de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política en relación con el espíritu y la ideología que inspira nuestra Constitución Política, que consagra nuestro Estado como un Estado Social de derecho, se advierte que ésta, expresamente consagra la existencia de un régimen de seguridad social, cuya administración y gobierno fue asignado a una institución autónoma de rango constitucional - la Caja Costarricense de Seguro Social -, reservando para dicho régimen un trato especial en función de los fines expresamente asignados , que por su carácter genérico se constituyen en cometidos estatales. Este fuero especial que rodea al régimen de seguridad social, encuentra su asidero en la prohibición contenida en el artículo 73, que impide que los fondos y reservas de los regímenes de seguros sean transferidos o utilizados en fines distintos a los que dieron origen al nacimiento de la Caja de Seguro Social, prohibición que el constituyente complementa con la participación solidaria del Estado en el régimen de contribuciones, a fin de garantizar la permanencia y universalización del régimen de seguridad social. La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto Nº 6256-94 de las nueve horas del veinticinco de octubre de mil novecientos noventa y cuatro dijo:

" La Caja Costarricense de Seguro Social encuentra su garantía de existencia en el artículo 73 constitucional, con las siguientes particularidades: a) el sistema que le da soporte es de la solidaridad, creándose un sistema de contribución forzosa tripartita del Estado, los patronos y los trabajadores; b) la norma le concede, en forma exclusiva a la Caja Costarricense de Seguro Social, la administración y gobierno de los seguros sociales, grado de autonomía que es, desde luego, distinto y superior al que se define en forma general en el artículo 188 ídem; c) los fondos y las reservas de los seguros sociales no pueden ser transferidos ni empleados en finalidades distintas a su cometido. (...) "

Debemos preguntarnos entonces si ese fuero especial que rodea al régimen de seguridad social, y que encuentra su asidero en la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional, complementado con el régimen de solidaridad del Estado, constituye una exención genérica o un escudo fiscal a favor de la Caja del Seguro Social?

Si bien, tratándose de privilegios de orden tributario, nuestra Constitución Política, lejos de establecer privilegios e inmunidades a favor de categorías sociales, en el numeral 18 en concordancia con el 33 dispuso la obligación genérica de contribuir con el gasto público regida por los principios de igualdad y proporcionalidad, y reservó expresamente al Poder Legislativo la facultad no solo de crear tributos, sino de establecer beneficios fiscales, tales como exenciones. Es decir, que la única fuente capaz de dar nacimiento a tributos y beneficios fiscales lo es la ley, entendiendo por esta, tanto la Constitución Política, como la ley ordinaria. (Véase Washington Lanziano, TEORIA GENERAL DE LA EXENCION TRIBUTARIA, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979)

Si bien, la Constitución Política, no establece – una exención expresa a favor de la Caja Costarricense de Seguro Social, no puede ignorarse que la intención del Constituyente fue preservar los fondos y reservas de los seguros sociales a fin de garantizar y preservar el régimen de seguridad social, y tan clara fue su intención, que en el artículo 177 constitucional para lograr la permanencia y universalización de los seguros sociales así como para garantizar cumplidamente el pago de la contribución del Estado como tal y como patrono, se constituyó en ente solidario de la institución creada por el constituyente, a fin de mantener el régimen de seguridad social inalterable.

Lo anterior tiene importancia, porque si partimos del principio de que las descentralizaciones autónomas para desempeñar eficazmente sus cometidos, no se les puede afectar sus recursos económicos, podemos justificar la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional complementada con la solidaridad estatal instaurada en el artículo 177. Es obvio que la Caja Costarricense del Seguro Social –como institución autónoma por excelencia- forma parte de la estructura del Estado, y como tal está legitimada para recaudar y distribuir sus fondos y reservas en la conservación y desarrollo del régimen de seguridad social en beneficio de todos los ciudadanos como un cometido estatal, de ahí que el constituyente expresamente estableció que los fondos y reservas de los seguros sociales - constituidos no solo con aporte de los patronos y trabajadores, sino con aportes del Estado - no pueden canalizarse hacia otras vías que no sean el logro de los fines propuestos. Lo anterior, nos lleva a afirmar, que la intención del constituyente fue precisamente evitar desfinanciar los fondos y reservas de los seguros. Es por ello, que esta Procuraduría considera que la prohibición contenida en el artículo 73 complementada con la solidaridad establecida en el artículo 177 constitucionales encierra en sí una exoneración general en favor de la Caja Costarricense de Seguro Social, por cuanto, si dicha institución tuviera que coadyuvar en el sostén de las cargas pública -tal y como lo dispone el artículo 18 constitucional- se vería privada de gran parte de sus recursos. Por agentes externos que interfieren en su administración y libre disponibilidad.

Con fundamento en lo expuesto, se puede afirmar que del artículo 73 constitucional, en relación con el 177, si puede deducirse un principio general de exoneración en favor de la Caja Costarricense de Seguro Social, en el tanto, que la intención del Constituyente, fue la de evitar, que los fondos y reservas de los seguros sociales, fueran distraídos hacia fines distintos a los previstos en perjuicio del de seguridad social constituido para favorecer la clase trabajadora.

Lo anterior nos lleva a formular la hipótesis de, si el Estado en el ejercicio de la potestad tributaria consagrada en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, puede violentar la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional y hacer nugatoria la exención genérica que encierra dicha prohibición.

Para dar respuesta a la interrogante planteada, resulta menester, referirse a un concepto de importancia, a saber, los Ingresos Públicos.

Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo sentido esencial es financiar el gasto público.

Desde tal perspectiva, los ingresos –independientemente de la fuente de que provengan- siempre constituyen medios para el cumplimiento de fines públicos generales. La característica de público hace referencia al titular del ingreso, y no al régimen jurídico aplicable, por cuanto existen ingresos públicos regulados por el derecho público- como es el caso de los ingresos tributarios.

Se puede decir entonces, que el ingreso público se justifica, básicamente, por la necesidad de financiar los gastos del Estado. Esta finalidad, ha sido relacionada con la tradicional concepción de la actividad financiera, como una actividad instrumental, dirigida a poner al servicio de la administración pública unos ingresos, con los que ésta pueda realizar directamente la satisfacción de fines públicos generales. Es por ello, que la obtención de ingresos por parte del Estado tiene básicamente carácter instrumental, por lo que debe entenderse que en determinadas ocasiones, cuando el Estado obtiene ingresos no solo está posibilitando la financiación del gasto público, sino que también está cumpliendo con importantes finalidades de política económica o monetaria. (Véase CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO; Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Editorial Tecnos S.A, Madrid, 199O)

De acuerdo a lo expuesto, se tiene entonces que el objetivo básico del ingreso, es propiciar la cobertura de los gastos generales del Estado, y éste tiene plena disponibilidad para afectarlo al cumplimiento de sus fines.

Por su parte, los tributos constituyen la fuente por excelencia para hacer llegar ingresos al Estado, y como instrumento para la consecución de determinados objetivos de política económica.

La innegable trascendencia que tiene el tributo como medio para financiar los crecientes gastos del Estado, puede ser desplazada por el protagonismo que ha asumido, en la actualidad como instrumento de política económica general, por cuanto éste muestra una clara pujanza al momento de adoptar determinadas medidas de política económica. (Véase INTERVENCIONISMO Y DERECHO FINANCIERO, Carmelo Lozano Serrano, Editorial Tecno S.A, Madrid, 1990)

Esta ambivalencia en el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado, resulta incuestionable, ya que la imposición, no se limita única y exclusivamente a la obtención de ingresos tributarios y a su asignación y cobertura de los gastos públicos tradicionales, toda vez que el ensanchamiento de las actividades públicas ha llevado a un progresivo y coetáneo proceso evolutivo del concepto de gasto público, lo que determina en última instancia, una clara ampliación de los mecanismos a través de los cuales se financia ese gasto, de forma que en no pocas ocasiones, se recurre al establecimiento de tributos (renta, ventas, ganancias de capital) solapados para hacer frente a los gastos del Estado en detrimento del patrimonio de personas físicas o jurídicas.(Véase PRESION FISCAL E INCONSTITUCIONALIDAD, José Osvaldo Casás, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992)

Lo anterior, por cuanto las detracciones tributarias que el Estado requiere para cubrir las necesidades del erario deben necesariamente ser presupuestadas por los sujetos obligados, y obviamente ello afecta los recursos y el patrimonio de éstos, como una consecuencia directa de la imposición que afecta la libre disponibilidad del patrimonio.

Analizando lo expuesto en relación con la Caja de Seguro Social, se tiene que cuando el Estado propone tributos que afectan los fondos y reservas de los seguros sociales – que constituyen el patrimonio de la institución - puede afirmarse entonces, que tales gravámenes violentan la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional, al obligar a la Caja Costarricense del Seguro Social de manera indirecta a presupuestar tales detracciones en perjuicio del cometido asignado, contrariando el rol expresamente establecido por la Constitución Política a dicha institución y haciendo ilusoria la aplicación de sus recursos, por cuanto sus presupuestos se verían seriamente perturbados por el ejercicio de la potestad tributaria; lo cual implicaría una intromisión indirecta del Estado (Poder Ejecutivo) que haría nugatoria la competencia constitucional de la Caja del Seguro Social para desarrollar un régimen de seguridad social, como un cometido esencial de nuestro Estado Social de Derecho, tal y como lo expuso esta Procuraduría. Sobre el particular resulta ilustrativo lo dicho por la Sala Constitucional en el Voto Nº 6256-94. Dijo la Sala:

"Tratándose de los recursos ordinarios, solo la institución, conforme a su propia organización, puede ejercer la autonomía constitucional libremente (definición de las razones de legalidad con la oportunidad y discrecionalidad) por medio de los presupuestos del ente...Es decir, es la propia Constitución Política la que ha definido cuales son los recursos financieros propios y ordinarios de la Caja Costarricense de Seguro Social..., fondos que son administrados y gobernados por la propia institución (...)”

En virtud de todo lo expuesto, esta Procuraduría considera que no existe mérito para reconsiderar el criterio vertido en oficio del 14 de enero de 1992, en cuanto a que por interpretación de los artículos 73 y 177 constitucionales se establece un principio general de exoneración que beneficia a la Caja Costarricense del Seguro Social, para el efectivo cumplimiento de los fines que le impone la Constitución Política en materia de seguridad social”.

Partiendo del análisis del dictamen supra citado, podemos afirmar que el régimen exonerativo que deriva de la interpretación armónica-finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política es de carácter subjetivo y ampara a la Caja Costarricense del Seguro Social, cuando ésta se coloca en la condición de sujeto pasivo de derecho, es decir, cuando respecto de ella se verifican los presupuestos de hecho o de derecho que dan origen al nacimiento de la obligación tributaria y la colocan en condición de contribuyente de determinado impuesto. Que acorde con la intención del Constituyente, esa exención de rango constitucional, tiene como fin último evitar que los fondos y reservas de los seguros sociales, fueran distraídos hacia fines distintos a los previstos en perjuicio del de seguridad social constituido para favorecer la clase trabajadora.

Deslindado los alcances de la exención genérica subjetiva que deriva de la interpretación armónica finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política y que beneficia a la Caja Costarricense del Seguro Social, debemos avocarnos a determinar, si el Fondo no Contributivo de Pensiones Complementarias, queda cubierto por dicha exención.

El Régimen no Contributivo de Pensiones se conceptúa, como un programa social de interés público, en tanto beneficia a un sector de la población (adultos mayores, enfermos en condición de pobreza extrema), que por sus condiciones de vulnerabilidad no tienen oportunidad de percibir ingresos para sobrevivir ni para contar con un seguro de salud, por cuanto en su vida productiva no contribuyeron para alguno de los regímenes contributivos existentes. Este programa fue creado por el artículo 4 de la Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares N°5662, y se financia principalmente por recursos provenientes del FODESAF, por intereses generados por inversiones a corto plazo y otros ingresos creados por otras leyes. Dice en lo que interesa el artículo 4°:

“Del Fondo se tomará al menos un diez coma treinta y cinco por ciento (10,35%) para el financiamiento del Régimen no contributivo de pensiones por el monto básico que administra la CCSS, a favor de los ciudadanos que, al encontrarse en necesidad de amparo económico inmediato, no han cotizado para ninguno de los regímenes contributivos existentes, o no han cumplido el número de cuotas reglamentarias o los plazos de espera requeridos en tales regímenes. Este porcentaje se girará a la CCSS, Institución a la cual se le encomendará la administración de este Régimen, a título de programa adicional del seguro de invalidez, vejez y muerte. La reglamentación correspondiente para el otorgamiento de tales beneficios quedará a cargo de dicha Institución”. (La negrilla no es del original)

Tal y como se desprende de la norma supra transcrita, del Fondo de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares que se crea por el artículo 1° de la Ley N° 5662, que administra la Dirección General de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares (creada por el artículo 18 de la Ley), se destinan recursos para pagar programas y servicios a las instituciones del Estado que tienen a su cargo la ayuda social complementaria a las familias de escasos recursos. Dentro de tales programas está el programa no contributivo de pensiones por monto básico a favor de aquellos ciudadanos que se encuentran en necesidad de amparo económico inmediato.

Podemos afirmar entonces que por disposición del artículo 4 de la Ley N° 5662, el régimen no contributivo de pensiones, es un programa que administra la Caja Costarricense del Seguro Social y sus fondos provienen del Fondo de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares; por ende es un programa adicional al seguro de invalidez vejez y muerte, que se incorpora dentro del Sistema Nacional de Pensiones en tanto su finalidad es brindar asistencia y protección económica temporal a un sector de la población no cubierta por el régimen ordinario de pensiones, temporalidad que marca un punto de diferencia con el régimen de seguros ordinario que es permanente, y cuyo origen encuentra fundamento en los artículos 73 y 177 constitucionales.

Ahora bien, si en la derivación de la exención de rango constitucional que beneficia a la Caja Costarricense del Seguro Social, se ha tenido como norte la interpretación armónica finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, que consagran expresamente la existencia de un régimen de seguridad social que se caracteriza por la solidaridad, la contribución forzosa tripartita del Estado, los patronos y los trabajadores, y cuyos fondos dan sustento a los seguros de vejez, invalidez y muerte, tendríamos que afirmar entonces que los fondos que el FODESAF transfiere a la Caja Costarricense del Seguro Social para atender el programa de pensiones no contributivas – aun cuando el Fondo de Pensiones no Contributivas forman parte del régimen de seguridad social – no está cubierto por el fuero especial que deriva de la prohibición contenida en el artículo 73 constitucional que impide que los fondos de los seguros de vejez, invalidez y muerte sean transferidos o utilizados en fines distintos a los que dieron origen al nacimiento de la Caja Costarricense del Seguro Social, entre ellos el pago de tributos. Consecuentemente, la exención genérica subjetiva que beneficia a la Caja Costarricense del Seguro Social y que deriva de la interpretación armónica de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política no alcanza los rendimientos de los títulos que emita el Fondo de Pensiones no Contributivas.

III. CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1. Que las rentas derivadas de títulos que emita el Fondo de Pensiones no Contributivas no están comprendidas como rentas no sujetas al impuesto único y definitivo previsto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

2. Que la exención genérica subjetiva a favor de la Caja Costarricense del Seguro Social, que deriva de la interpretación armónica finalista de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política, no alcanza al Fondo de Pensiones no Contributivas que administra la Caja Costarricense del Seguro Social.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Kjm

Código N° 8693-2014

C-053-2017

MINISTERIO DE HACIENDA.SOBRE LA EXENCIÓN DE LA RETENCIÓN DEL 8 % ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 23 INCISO C) DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

El Licenciado Fernando Rodríguez Garro, Viceministro de Ingresos del Ministerio de Hacienda remitió a este Órgano Asesor el oficio DVMI-107-2014, mediante el cual consulta si corresponde otorgar exención de la retención del 8 % establecido en el artículo 23 inciso c) dela Ley de Impuesto sobre la Renta, sobre los intereses generados por inversiones en títulos valores del Fondo no Contributivo administrado por la Caja Costarricense del Seguro Social.

Se adjunta a la presente consulta el criterio legal vertido por el Licdo. Carlos Vargas Durán, Director General de la Tributación, en el que concluye que el Fondo no Contributivo administrado por la Caja Costarricense del Seguro Social no puede verse beneficiado de las mismas exenciones genéricas que tiene dicha institución, por cuanto las mismas están referidas única y exclusivamente a las competencias en materia de seguridad social establecidas constitucionalmente por lo que no procede la exención de la retención del 8% sobre los intereses generados por los títulos valores del Fondo no Contributivo.

Esta Procuraduría, en su dictamen C-053-2017 de fecha 20 de marzo de 2017 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario arribó a las siguientes conclusiones: