Opinión Jurídica : 033 - del 20/03/2017

20 de marzo de 2017

OJ-033-2017

Licenciada

Noemy Gutiérrez Medina

Comisión Permanente Asuntos Hacendarios

Asamblea Legislativa

S.O.

Estimada señora:

Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, me refiero a su oficio sin número de 27 de enero de 2016.

I. OBJETO DE LA CONSULTA

La consultante solicita criterio en torno al texto sustitutivo del proyecto de Ley tramitado bajo el expediente legislativo No. 19.531 denominado “LEY DE REGÍMENES DE EXENCIONES Y NO SUJECIONES DEL PAGO DE TRIBUTOS, SU OTORGAMIENTO Y CONTROL SOBRE SU USO”.

De previo a considerar el punto consultado, procede aclarar que la opinión que se emite no posee carácter vinculante, dado que se está ante una consulta planteada por una comisión de la Asamblea Legislativa, y no por la Administración Pública, de conformidad con lo estipulado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley No. 6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), por ende, se conoce su solicitud como una colaboración de éste Órgano Asesor a la importante labor que desempeña ese Órgano Legislativo.

II. CONTENIDO DEL PROYECTO DE LEY

El proyecto de Ley tramitado bajo el expediente legislativo No. 19.531 denominado “LEY DE REGÍMENES DE EXENCIONES Y NO SUJECIONES DEL PAGO DE TRIBUTOS, SU OTORGAMIENTO Y CONTROL SOBRE SU USO”, tiene por objeto, según el artículo 1:

“Regular las exenciones bajo la tutela y administración de la Dirección General de Hacienda, el procedimiento de otorgamiento y de control sobre uso y destino, y la creación de un régimen sancionatorio aplicable a incumplimientos a la normativa que las rige.

Así como, regular las exenciones aplicables a la importación y compra local de mercancías, el otorgamiento, los procedimientos para la liberación, liquidación y traspaso de bienes exonerados, y los mecanismos de control para el correcto uso y destino de los mismos”

El alcance de la regulación se fija en el artículo 3, que indica:

“Las personas físicas y jurídicas que gocen de beneficios fiscales, estarán sujetos a lo establecido en la presente Ley. En lo que respecta al Impuesto General sobre la Renta y el Impuesto General sobre las Ventas, y otras exoneraciones autodeclarativas, se estará sujeto lo establecido en sus leyes de creación y los lineamientos establecidos por la Dirección General de Tributación”.

El numeral 4, determina la competencia de la Dirección General de Hacienda del Ministerio de Hacienda, como órgano que autoriza el disfrute de la exención. Además, se le encomienda la elaboración de los formularios para la solicitud de exenciones de tributos, liquidaciones y liberaciones, la determinación de los requisitos que se deben cumplir y los documentos que se deben acompañar a la solicitud.

El artículo 5 mantiene la competencia de la Dirección General de Tributación “para controlar y fiscalizar las exenciones referentes a los tributos bajo su administración”, pudiendo delegar el control sobre el otorgamiento y fiscalización de las exenciones a su cargo en la Dirección General de Hacienda.

El artículo 7 determina que la Dirección General de Hacienda puede denegar la solicitud de exoneración, decisión que tendrá los recursos de revocatoria ante el Director General de Hacienda y el de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo.

En el Capítulo II Sección Primera (artículos 8 a 10), se hace referencia a ENTES RECOMENDADORES figuras que estarán sujetas a las disposiciones que establezca la Dirección General de Hacienda para regular el procedimiento y requisitos para el otorgamiento de los beneficios fiscales. (artículo 8), y que “deben ejercer funciones de control sobre el correcto uso y destino de los bienes exonerados en virtud de su recomendación, todo de conformidad con las directrices que para estos efectos emanen de la Dirección General de Hacienda”, siendo que su actuación recomendadora puede generar responsabilidad por dolo o culpa.

Luego, a partir del numeral 11 y hasta 20 se incluyen una serie de exoneraciones:

· MISIONES INTERNACIONALES Y AFINES (artículo 11 a 13) Principio de reciprocidad y exención a compras locales.

· EQUIPO MÉDICO (artículo 14). Se exonera todo equipo médico cuyo uso sea exclusivo para la realización de procedimientos médicos no estéticos, del pago los tributos aplicables a las compras locales e importación, excepto de los derechos arancelarios. Corresponde al Ministerio de Salud determinar cuáles equipos califican como sujetos a esta exención, para lo cual fungirá como ente recomendador ante el Ministerio de Hacienda.

· VEHÍCULOS PARA PERSONAS CON NECESIDADES ESPECIALES (artículo 15 y 16). Se exonera a las personas que por su condición física, mental o sensorial, se les dificulte en forma evidente y manifiesta la movilización, y como consecuencia el uso del transporte público, un vehículo cuyo valor fiscal no sea superior a los cuarenta mil dólares estadounidenses ($40.000,00) o su equivalente en moneda nacional, del pago de los tributos aplicables a su importación o a su compra local. En el evento que el beneficiario adquiera un vehículo cuyo monto sea superior a los cuarenta mil dólares, deberá cancelar los tributos aplicables al monto del valor fiscal que exceda el tope exonerado.

Atribuye al Centro Nacional de Rehabilitación el Departamento de Valoración de la Invalidez de la Caja Costarricense de Seguro Social, la acreditación de las condiciones físicas, mentales o sensoriales de o la persona que solicite la exención prevista en este artículo.

· ACTIVIDAD DEPORTIVA.

El numeral 17 exonera a las federaciones y las asociaciones deportivas y recreativas debidamente inscritas en el Registro de Asociaciones Deportivas, que para tales efectos llevará el Instituto Costarricense del Deporte, que gocen de declaratoria de utilidad pública, podrán gozar de exoneración en el pago de tasas e impuestos de cualquier naturaleza que recaiga sobre los bienes inmuebles de su propiedad que sean utilizados para llevar a cabo los fines para los cuales han sido creados.

Corresponde al Consejo Nacional del Deporte y la Recreación, recomendar al Ministerio de Hacienda la exención.

Además, prevé la exención a los impuestos a miembros de delegaciones deportivas (artículo 18), la cual requiere solicitud del ICODER. Excluye la actividad lucrativa de carácter privado.

En el artículo 19 se exonera de los impuestos aplicables a los espectáculos públicos, impuesto a favor del Teatro Nacional e impuestos municipales a los eventos deportivos que no tengan fines de lucro.

· EXENCIONES A RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS

Para este caso, el artículo 20 del proyecto indica que las empresas acogidas al régimen de zona franca, gozarán de las exenciones previstas en la Ley No. 7210 del 23 de noviembre del año 1990 y sus reformas.

Siguiendo la estructura del proyecto de ley, en el Capítulo III, los artículos 21 a 24 regulan la liberalización de bienes adquiridos con exención, contemplando la liberalización automática del pago de tributos, sin necesidad de pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, a toda la maquinaria, equipo así como cualquier otra clase de mercancías, importadas o compradas localmente con exención de tributos que afectaban su adquisición, en el tanto dicha importación o compra local se haya realizado antes del 01 de enero de 2004.

Agrega la derogatoria de normas que autorizan liberaciones (artículo 22), y la liberación para vehículos del Estado (artículo 23), la liberalización por caso fortuito o fuerza mayor, referida a la pérdida por destrucción, hurto o robo, de la mercancía por caso fortuito o fuerza mayor que extingue la obligación tributaria a cargo del beneficiario de la exención (artículo 24).

En el Capítulo IV, Sección I, en concreto los artículos 25 a 27 establece las regulaciones para la liquidación de bienes adquiridos con exención: El interesado puede solicitar pagar los tributos.

En la sección II, numerales 28 a 36 regula el procedimiento para la revocación de la autorización de exención.

Establece el proyecto que en el evento que los beneficiarios de exenciones tributarias incumplan las obligaciones sobre su uso, destino y demás obligaciones legales, se deberá revocar total o parcialmente la autorización de exención otorgada.

Corresponde al Director (a) General de Hacienda, declarar la revocación de la exención, previo otorgamiento del debido proceso al beneficiario mediato o inmediato, para ello se seguirá el procedimiento sancionatorio establecido en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

En cuanto al procedimiento administrativo, el artículo 29 señala que corresponde a la División de Incentivos Fiscales instruir los procedimientos administrativos de revocación de autorizaciones de exención. Además la norma detalla el procedimiento, mientras el numeral 30 señala los actos recurribles de ese procedimiento.

El numeral 31 señala que firme la resolución que revoca la exención, la deuda es líquida y exigible, teniendo el administrado el plazo máximo de quince días hábiles para el pago del monto de los impuestos originalmente dispensados junto con los intereses legales que se hayan generado desde el momento en que se presentó el hecho que origina la revocación hasta el día que queda en firme la resolución determinativa.

Conforme al numeral 32 cabe el cobro Judicial de las sumas adeudadas por impuestos dispensados por parte del Departamento de Cobros Judiciales de la Dirección General de Hacienda.

Asimismo podrá ese Departamento solicitar embargo administrativo de los bienes, cuentas, derechos y demás haberes, propiedad del deudor de obligaciones originadas en la revocación de exenciones, con el fin de asegurar la recuperación de los impuestos dejados de percibir (artículo 33), o bien, si la Administración no logra obtener el pago del adeudo tributario podrá, a través de la Policía de Control Fiscal, realizar el decomiso del bien, el comiso en favor del Estado y el posterior remate llevado a cabo por la Dirección General de Aduanas con el fin de satisfacer los montos adeudados (artículo 34).

El numeral 35 establece un plazo de prescripción de 5 años para exigir el pago del monto de los tributos exonerados y sus recargos.

Dicho plazo será interrumpido por cualquiera de las causales previstas en el numeral 36 del mismo proyecto.

Por su parte, el Capítulo V, Sección I, regula las Infracciones y Sanciones Administrativas.

La infracción se encuentra prevista en el numeral 37, al señalar que “los beneficiarios de exenciones tributarias que incumplan las obligaciones asociadas a su condición de beneficiarios mediatos o inmediatos, incurren en la comisión de infracciones administrativas y serán sancionados según lo dispuesto en el presente capítulo.

Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes que tienen los beneficiarios de exenciones”.

Los tipos de infracciones se contemplan en la Sección II del Capítulo, numerales 38 a 40 del proyecto, de la siguiente forma:

“Artículo 38.- Mal uso y destino de bienes exonerados. Aquel beneficiario mediato o inmediato que diere a las mercancías exoneradas un uso distinto del previsto en la ley o las destinara para otros fines que no sea para los cuales se otorgó la exención, serán sancionados con una multa correspondiente a dos veces el monto originalmente exonerado, excepto en el caso de mal uso y destino de los vehículos automotores exonerados al amparo de la ley de incentivos turísticos, en cuyo caso el monto de la sanción corresponde a diez veces el monto originalmente exonerado.”

“Artículo 39.- Omisión en la Presentación de Informes. Cuando el beneficiario mediato o inmediato, no presente los informes periódicos o especiales requeridos por la Dirección General de Hacienda, dentro de los plazos preestablecidos, se le impondrá una sanción equivalente a dos salarios base.”

“Artículo 40.- Falta de pago de liquidación de tributos. Cuando el beneficiario o quien demuestre un interés legítimo, no cancele la obligación tributaria una vez vencido el plazo otorgado para su liquidación será sancionado con una multa correspondiente al cincuenta por ciento del monto correspondiente a la liquidación.”

En la Sección III se prevé el procedimiento sancionatorio (artículos 41 a 44).

En el numeral 41, determina que el Órgano competente para sancionar es Director(a) General de Hacienda previo otorgamiento del debido proceso establecido en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al beneficiario mediato o inmediato.

La División de Incentivos Fiscales de la Dirección General de Hacienda emitirá un informe dirigido al Director (a) General de Hacienda en el cual detallará las supuestas infracciones cometidas por los beneficiarios mediatos o inmediatos, aportando todos los medios probatorios que lo respaldan.

Contra lo resuelto por infracción administrativa, cabrá el recurso de revocatoria ante el Director(a) General de Hacienda y/o el de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. (art 44).

Los numerales 45 a 48 regulan el trámite de Intimación de Pago y Certificado de Adeudo, el plazo de prescripción para aplicar sanciones fijado en cinco años, contado a partir del 1° de enero del año siguiente a la fecha en que se determina por parte de la Dirección General de Hacienda que se ha incurrido en una infracción, la generación de intereses sobre las sanciones pecuniarias conforme al artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y la posibilidad de establecer prenda legal, en caso que el beneficiario incumpliere con sus obligaciones, sobre los bienes que originalmente le fueran exonerados.

Por su parte el artículo 51 establece que corresponde a la División de Política Fiscal, de la Dirección General de Hacienda evaluar periódicamente la pertinencia de las exenciones de tributos o su eficacia en el tiempo, evaluando la necesidad de mantener o eliminar la exoneración, y proponer los proyectos de reforma pertinentes.

En el Capítulo VIII, artículo 54 se establecen las disposiciones derogatorias, que contiene un listado de 138 leyes.

Finalmente, el artículo 55 contiene una modificación al inciso c) del artículo 28 de la Ley número 7410 denominada Ley General de Policía, de 26 de mayo de 1994, para que en adelante se lea así:

“Artículo 28º-Atribuciones.

Son obligaciones y atribuciones de la Policía de Control Fiscal:(…)

c) Realizar todo tipo de allanamientos, para perseguir delitos de naturaleza tributaria. Para efectuar los allanamientos debe contar con la autorización judicial y cumplir con las demás condiciones legales. En el caso de presuntos incumplimientos en el uso y destino de los bienes exonerados, podrá además de realizar el allanamiento, decomisar las mercancías en propiedad privada, esto último sin mediar orden judicial.”

III. SOBRE EL PROYECTO CONSULTADO

De previo, resulta importante referirnos a la potestad legislativa que posee el Primer Poder la República. Al respecto, éste Órgano Asesor, en la Opinión Jurídica número OJ-033-2013 del 4 de julio de 2013, indicó lo siguiente:

“Indudablemente la ley es un acto político, cuya emisión le compete exclusivamente a los diputados como representantes de la soberanía popular (artículo 105 constitucional); quienes de acuerdo con su ideología, sus compromisos políticos y sociales, con su promulgación buscan satisfacer una necesidad social imperiosa o un interés público imperativo (Al respecto véanse las sentencias Nºs 3550-92, 6273-96, 4205-96 y 4857-96, de la Sala Constitucional). Por ello, siempre hemos reconocido que la Asamblea en el ejercicio de su potestad legislativa, goza de una discrecionalidad amplia pero no absoluta –pues está inexorablemente sometida a la Constitución, según lo expuesto-que le permite adoptar, dentro del marco constitucional, la decisión que estime más adecuada para regular determinados aspectos y contribuir así a plasmar, a través de la ley, una determinada concepción político, social y económica sobre los fenómenos, de distinta naturaleza, que enfrenta el Estado costarricense.

Así las cosas, por ser la creación de la ley una decisión eminentemente política, ninguna autoridad –incluso este Órgano Superior Consultivo-, puede examinar, a partir de criterios políticos, la valoración política que el legislador intente plasmar o plasme en la ley. En consecuencia, si el legislador considera que debe o no ampliar los plazos de la prescripción del derecho que tiene la Caja Costarricense de Seguro Social de cobrar las cuotas obrero patronales al empleador moroso, porque estima que los actuales son poco satisfactorios, esa es una valoración estrictamente política que no nos concierne discutir ni cuestionar; a fin de cuentas, la aprobación o no de los presentes proyectos de ley, es un asunto de política legislativa.

En todo caso, consideramos que no puede desconocer el legislador que en cuando un erro en la ley es conceptual o de sentido, y afecta la voluntad del órgano legislativo, la corrección del mismo sólo puede darse como resultado de una reforma legislativa o dictando una ley de interpretación auténtica (Dictamen C-444-2005 de 23 de diciembre de 2005 y pronunciamiento OJ-099-2008 de 3 de octubre de 2008).” (El resaltado no es del original)

Así las cosas, la creación de una ley es un acto eminentemente político y discrecional. En consecuencia, dado que este órgano brinda únicamente un criterio técnico-jurídico (según el artículo 4 de su ley orgánica Ley N°6815), se le dará un enfoque estrictamente jurídico y no de oportunidad y conveniencia, por quedar esta valoración dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

El proyecto de ley objeto de consulta, como se ha indicado, plantea una propuesta de regulación del régimen de exoneraciones.

Al efecto, debemos señalar que el poder tributario del Estado, como potestad, permite exigir contribuciones de naturaleza tributaria o bien conceder exenciones dentro de su jurisdicción.

En ese sentido, no podemos dejar de mencionar que, en nuestro ordenamiento, el legislador pretendió regular los regímenes exonerativos mediante la emisión de la Ley N° 7293 del 3 de abril de 1992, denominada “Ley de Todas las Exoneraciones Vigentes, sus derogatorias y sus excepciones”.

En el artículo 1 de dicha ley, el legislador estableció una derogatoria general de “todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente”.

Luego, en el artículo 2 establece un amplio listado de las excepciones a la ley, es decir, las exoneraciones que mantiene vigente, norma que se complementa con el numeral 3 que dispone que quedan vigentes las disposiciones exoneratorias que:

a) Faculten a los órganos administrativos y demás entes o personas competentes para examinar las solicitudes, recomendar y autorizar, cuando procediera, el otorgamiento de la exención.

b) Permiten la determinación del sujeto beneficiario de la exención.

c) Establecen las dimensiones del beneficio por otorgar en cada caso.

ch) Establecen obligaciones, limitaciones, prohibiciones y sanciones para los beneficiarios de cada régimen.

d) Regulen, de cualquier modo, la actuación administrativa y la de los beneficiarios para garantizar el correcto uso y destino de los bienes sobre los que recaiga el beneficio de exención tributaria.

Agregó esta normativa, a partir del numeral 4 y hasta el 11, una serie de exoneraciones que mantiene vigentes entre las cuales se encuentran: medicamentos, equipo médico, materia prima para medicamentos y materiales de empaque (artículo 4), Maquinaria agrícola, pesca y pesca deportiva (artículo 5), Juntas de educación (artículo 6), importación de vehículos para el transporte modalidad taxi (artículo 7), importación de ambulancias y vehículos para el Cuerpo de Bomberos (artículo 8), vehículos para transporte colectivo de personas (artículo 11), entre otras.

Asimismo modificó leyes en punto a exoneraciones, como la ley de renta, venta, impuesto selectivo de consumo, incentivos turísticos, entre otros.

Como se advierte, la ley vigente No. 7293 y el contenido del proyecto de comentario, presentan una finalidad similar en punto a la regulación de las exoneraciones existentes. Tan es así, que el proyecto de ley contiene normas prácticamente idénticas a las vigentes. No obstante, llama la atención que el proyecto de ley no hace referencia alguna a la ley dicha, lo que puede generar un problema de técnica legislativa, pues de aprobarse este proyecto generaría confusión al no establecerse derogatorias o modificaciones a la Ley No. 7293 supra indicada.

Por lo indicado, una primera observación obligatoria que debe efectuarse refiere a la necesidad de que los Señores Diputados revisen el proyecto de ley a la luz de la actual legislación, y establezca las modificaciones o derogaciones que correspondan a efectos de evitar problemas de aplicación en caso de que la presente iniciativa llegue a aprobarse como ley de la república.

Por otro lado, en punto al contenido del proyecto, éste pretende potenciar las facultades de fiscalización y control en materia de exoneraciones, estableciendo a Dirección General de Hacienda del Ministerio de Hacienda como órgano que autoriza el disfrute de la exención.

Indica el numeral 1 de la iniciativa de comentario que pretende “Regular las exenciones bajo la tutela y administración de la Dirección General de Hacienda, el procedimiento de otorgamiento y de control sobre uso y destino, y la creación de un régimen sancionatorio aplicable a incumplimientos a la normativa que las rige, siendo que la regulación alcanza a “Las personas físicas y jurídicas que gocen de beneficios fiscales, estarán sujetos a lo establecido en la presente Ley. En lo que respecta al Impuesto General sobre la Renta y el Impuesto General sobre las Ventas, y otras exoneraciones autodeclarativas, se estará sujeto lo establecido en sus leyes de creación y los lineamientos establecidos por la Dirección General de Tributación”.

El proyecto, tal y como está concebido, pretende conceder facultades de autorización, fiscalización y control a la Dirección General de Hacienda (DGT).

Esta forma de regulación que concede una potestad de autorización de la exoneración a la DGT, plantea una innovación en la forma en que se regula actualmente la exoneración, pasando de exenciones de pleno derecho a un sistema de autorización concentrado en la referida Dirección. Ello, puede generar un problema en la gestión administrativa al atribuirse una competencia autorizatoria, que cambia el sistema tradicional de la exención (objetiva o subjetiva), que como dispensa, está dispuesta por ley, y no necesariamente requiere un acto de autorización, siendo la acción de la Administración más de verificación que de autorización.

En esa línea, también se advierte que el proyecto presenta problemas en el manejo de conceptos técnicos.

Como indicamos, se deja de lado las exoneraciones que se han dispuesto de pleno derecho. Luego, el numeral 3 refiere a exoneraciones autoliquidables, sin embargo, la exoneración se concibe como una dispensa del pago de un tributo que debe estar determinado por ley, y por ende, no sería “autoliquidable”

En ese sentido el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que se trata de ”la dispensa legal de la obligación tributaria”.

Propiamente sobre las exenciones o exoneraciones, en el dictamen número C-040-2013 de 12 de marzo del 2013, éste Órgano Asesor indicó lo siguiente:

“(…) LA RESERVA DE LEY EN MATERIA DE EXENCIONES Y BENEFICIOS FISCALES COMO EXIGENCIA LÓGICA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

La reserva de ley en materia de exenciones, reducciones o beneficios fiscales es una exigencia lógica del principio de legalidad tributaria. Esto en virtud de que la exención afecta uno de sus elementos esenciales, de regulación legal. (HERRERA, Pedro Manuel. Ob. cit. Código Tributario, art. 5, inc. b. SALA PRIMERA DE LA CORTE, votos 580-F-2007, 5-2000 y 91-2011, entre otros. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN II, sentencia 182/2012). Al verificarse el presupuesto de hecho de la exención, hace inexigible la obligación tributaria. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN II, sentencia 232/2011).

La exención tiene lugar cuando una norma contempla que en los casos expresamente fijados en ella, no obstante realizarse el hecho imponible, no se desarrolla –en todo o en parte- el deber de pagar el tributo. (STERLING, Ana y HERRERA, Pedro. La Protección Fiscal del Medio Ambiente. Aspectos económicos y jurídicos. Edit. Marcial Pons. Madrid. 2002, pgs 343-347, 381 y 395). Es la dispensa legal de la obligación tributaria (art 61 Código de Normas y Procedimientos Tributarios), que “enerva los efectos derivados del cumplimiento del hecho imponible en los supuestos específicos que prevé”. (SALA PRIMERA DE LA CORTE, voto 603-F-2007).

El mismo voto explica la exención por la concurrencia de dos normas legales en sentido contrario: Una, define el hecho imponible y apareja el surgimiento del deber impositivo. En tanto la otra enerva sus efectos. “Puede ser subjetiva, en la circunstancia de que determinados sujetos que realicen el hecho imponible se vean exentos de pago, o bien, objetiva, que impide se aplique a ciertos supuestos incluidos en éste, y que la norma exoneradora precisa”.

Además del elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, las normas de las exenciones tributarias afectan “los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen”. (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, voto No. 24-2007).

La exoneración tributaria puede tener dos efectos jurídicos: impedir el nacimiento de la obligación tributaria (exención total) o reducir la cuantía del tributo (exención parcial), a través de bonificaciones o deducciones, "por ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos sujetos pasivos”. (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, voto No. 24-2007. También se aplica esa técnica a actividades. (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN IV, sentencia 17/2006). Sobre la dispensa total, si exonera por completo de la obligación tributaria, o parcial, si ésta surge con un monto más reducido, cfr.: SALA CONSTITUCIONAL 5282-04. SALA PRIMERA DE LA CORTE, 399-2006, 580-F-2007 y 711-F-SI-2008. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN II, sentencia 232/2011). (Lo resaltado no es del original).

Así, la exoneración, como dispensa del pago de la obligación tributaria, solo puede ser creada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto a la especificación de “las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones”.

Otro aspecto que debe precisarse, son aquellas normas que crean o mantienen exoneraciones.

Al respecto, como indicamos supra, el proyecto incluye exoneraciones específicas en los artículos 11 a 20:

· MISIONES INTERNACIONALES Y AFINES (artículo 11 a 13) Principio de reciprocidad y exención a compras locales.

· EQUIPO MÉDICO (artículo 14).

· VEHÍCULOS PARA PERSONAS CON NECESIDADES ESPECIALES (artículo 15 y 16).

· FEDERACIONES Y ASOCIACIONES DEPORTIVAS Y ESPECTÁCULOS DEPORTIVOS ( artículo 17 y 18)

· ZONAS FRANCAS (artículo 20) Las empresas acogidas a este régimen gozaran de los beneficios establecidos en el Ley No. 7210.

Algunas de las exoneraciones específicas antes mencionadas se encuentran actualmente incluidos en la Ley No. 7293, inclusive regulados de forma más amplia como en el caso de medicamentos y equipo médico (artículo 4).

En el caso del Régimen de Zonas Francas, merece una referencia particular. Dicho régimen, previsto en la ley 7210, consiste en el conjunto de incentivos y beneficios, no solo de carácter exoneratorios, que el Estado otorga a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país, siempre y cuando cumplan los demás requisitos y las obligaciones establecidos en esta ley y sus reglamento.

Sobre el tema, en el dictamen C-331-2015 de 4 de diciembre de 2015, éste Órgano Asesor indicó lo siguiente:

“(…)Según lo dispone el artículo 1º de la Ley Nº 7210, el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. Beneficios que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta - por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.

El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley Nº 7210 y sus reformas, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto - por medio del cual la administración precisa cuáles empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que persigue el régimen. Por tal razón, ese acto de la administración ( Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.

En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca”.

El artículo 20 del proyecto de ley no solo mantiene el disfrute de los beneficios a las empresas sometidas al régimen de Zona Franca, sino que supedita a Procomer, como acto previo al acuerdo de otorgamiento del régimen a una empresa de las dispuestas en el artículo 17 inciso f) -esto es Industrias procesadoras que producen, procesan o ensamblan bienes, independientemente de que exporten o no, que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 21 bis del mismo cuerpo normativo, Ley No.7210-, el aval de la Dirección General de Hacienda.

Esta disposición debe ser revisada a la luz de los artículos 25 y siguientes de esa misma ley que regulan el procedimiento de otorgamiento del régimen de Zona Franca, así como lo establecido en el numeral 21 bis que determina requisitos específicos para las empresas previstas en el numeral 17 inciso f).

No está demás señalar, que la solicitud de un aval previo a la Dirección General de Hacienda puede generar, a nivel práctico, un entrabamiento en la gestión administrativa.

Por otro lado, y siempre en referencia a exoneraciones expresas, el proyecto establece la exención, para espectáculos públicos y eventos deportivos, de “impuestos municipales” en general, cuando, debe distinguirse entre aquellos tributos que han sido establecidos por el legislador a través de leyes de alcance nacional, siendo un impuesto municipal por el destino dado, y aquellos tributos creados en ejercicio de las competencias municipales. En caso de tratarse de éstos últimos, necesariamente debe concederse audiencia a las Municipalidades sobre el proyecto de ley, en razón de la autonomía de que gozan las municipalidades en la administración de sus intereses, lo que incluye la hacienda municipal.

Sobre el tema, en el dictamen No. C-109-2006 de 15 de marzo de 2006 se indicó lo siguiente:

“(….) Como preámbulo, valga traer a colación que los aspectos inherentes a la financiación de las corporaciones municipales ocupa hoy en día la atención de los políticos y legisladores y por que no decirlo, de la Sala Constitucional, cuando en el ejercicio de su función, debe adecuar el ejercicio del poder tributario municipal a los principios que inspiran la tributación. Vemos así, por ejemplo, la creación de impuestos de carácter nacional como manifestación de la voluntad del legislador y cuyo rendimiento económico le es otorgado a las entidades municipales. Tal es el caso del llamado Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, así como la aprobación de impuestos municipales, que resultan del ejercicio de la potestad tributaria de las entidades municipales que derivan propiamente de la autonomía que le otorga la Constitución Política a dichos entes. El hecho de que el legislador, a través de una ley ordinaria, establezca un impuesto en favor de las corporaciones municipales, no demerita su condición de impuesto municipal, y más aún cuando es el propio legislador el que le da tal connotación.

Lo anterior nos permite afirmar, entonces, que los impuestos municipales pueden tener también por fuente una ley nacional, tal y como se indica en el dictamen C-337-2001. También la Sala Constitucional ha analizado el tema, y ha dicho al respecto:

“VII).-POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL BIS.- Lo expresado en el considerando anterior no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que “La Administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal”. Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria es municipal y es que se define y es que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial, un impuesto regional, para un determinado número de gobiernos locales o un impuesto que grave determinadas actividades, como la exportación del banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos, la iniciativa de la formación de la ley es ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo municipal, sino la creación de uno de distinta naturaleza, pero que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto que ha creado el artículo 36 del Código de Minería, o el impuesto sobre la venta de licores. En este caso el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos…En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos”. ( Voto N° 4072-95 de las 10:36 horas de 21 de julio de 1995; en igual sentido véase el Voto N° 4628-95 de 1° de agosto de 1995)

Otro aspecto que debe precisarse es la referencia a los órganos recomendadores, pues no se determinan con claridad, a pesar de que a lo largo del articulado se hace referencia al Ministerio de Salud, Ministerio de relaciones exteriores, Centro Nacional de Rehabilitación el Departamento de Valoración de la Invalidez de la Caja Costarricense-. Tampoco se determina su naturaleza jurídica, pues utiliza indistintamente los términos de “órgano” y el de “ente”, siendo estos distintos jurídicamente

Valga indicar que la referencia a la Dirección General de Hacienda como órgano rector en esta materia, así como la responsabilidad de los “órganos recomendadores” que indicamos en el párrafo que precede, son aspectos referidos en la Ley vigente No. 7293, que el proyecto omite señalar.

Luego, en punto al procedimiento para la revocación de la exoneración al beneficiario, debe señalarse que la mencionada Ley No. 7293 contempla una regulación sobre el tema.

Al efecto, pueden verse los numerales 37 a 41 de la Ley No. 7293, que regula el “Procedimiento para resolver la ineficacia de la exoneración”, lo que no es otra cosa que el procedimiento de revocación, el cual es una competencia de la Dirección General de Hacienda. Similar regulación, con la diferencia de que el procedimiento es titulado como Revocación de la autorización de la exoneración, se propone en el proyecto en los artículos 28 a 36.

Además, la actual regulación también contiene normas sobre:

· Decomiso y comiso por infracción a la regulación de la exoneración (artículo 45)

· Prenda legal (artículo 46)

Estos temas están incluidos en la propuesta de ley. No obstante, reiteramos, el proyecto de ley no hace referencia alguna a la Ley vigente, lo que puede generar problemas de aplicación para el operador jurídico, en caso de aprobarse la iniciativa.

En relación con las derogaciones que incluye en el numeral 54, se evidencia un listado de 138 leyes, las cuales no necesariamente se encuentran vinculadas a exoneraciones, sino que, al parecer corresponde a normas de vieja data que podrían ser ineficaces en este momento. Por ello, resulta importante una revisión cuidadosa del listado para determinar si efectivamente corresponde su derogación a través del objeto que pretende regular el presente proyecto de ley.

En ese sentido, debe indicarse que aquellas leyes incluidas en la lista de normas a derogar, anteriores a la fecha de emisión de la Ley No. 7293 se encontrarían derogadas tácitamente derogados por disposición del artículo 1 de dicha ley.

Adicionalmente, se indica que en ese Poder de la República, se tramita el proyecto de ley No.18.983, denominado “Derogatoria de leyes caducas o históricamente obsoletas para la depuración del Ordenamiento Jurídico” que podría guardar relación con el listado de leyes que pretende derogar ésta iniciativa.

Por otra parte, se estima que el tema que se pretende regular tiene un impacto en el presupuesto del Ministerio de Hacienda, por lo que se recomienda consultar a esa dependencia, cuál puede ser la proyección del impacto económico para la hacienda pública la implementación de esta iniciativa de ley.

En términos generales se estima que la propuesta de ley, si bien tiene un fin loable por tratarse de un tema que merece control, presenta problemas de técnica legislativa.

Al efecto, existe imprecisión técnica en el uso de conceptos tributarios como hemos apuntado.

Finalmente, indicamos que la iniciativa no presenta problemas de constitucionalidad en tanto es potestad de la Asamblea legislativa la emisión de este tipo de regulación. Recordemos que el inciso 13) del artículo 121 constitucional, determina como atribución de la Asamblea Legislativa la de: “establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales”.

IV. CONCLUSIÓN

De conformidad con lo expuesto, es criterio de este Órgano Asesor que, el texto sustitutivo del proyecto de Ley tramitado bajo el expediente No. 19.531 presenta problemas de técnica legislativa. Su aprobación o no es un asunto de resorte exclusivo de la Asamblea Legislativa.”

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora Adjunta

SSH/hsc