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Dictamen : 181 - del 31/08/2016
31 de agosto de
2016
C-181-2016
Licenciado
Juan Pablo
Hernández Cortés
Alcalde
Municipalidad de
Moravia
Estimado señor:
Con la aprobación de la señora
Procuradora General Adjunta, me refiero a su oficio DAMM-449-04-2015 de 9 de
abril de 2015, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de la
Procuraduría General, con respecto a la aplicabilidad de la multa por la
omisión o presentación tardía de la declaración de bienes inmuebles establecida
en el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, reformado por
la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria. Plantea al respecto las
siguientes interrogantes:
1.- ¿Es el hecho generador de la multa, la omisión del obligado
tributario en su deber de declarar en tiempo el valor de sus bienes a la
Municipalidad donde se ubican (al menos cada 5 años), facultando a los
municipios a efectuar de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar
y a cobrar como importe de la multa un monto igual a la diferencia dejada de
pagar?
2.-¿La referencia literal que hace la actual redacción del artículo 17
de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en cuanto a que : “(…) Cuando el
contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta
ley, la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual a la
diferencia dejada de pagar (…), debe comprenderse como el importe del impuesto
dejado de pagar luego de aplicar el nuevo avalúo realizado de oficio por parte
de la administración o de la presentación tardía por parte del administratorio
(sic) de la declaración correspondiente?
3.- ¿Pueden los ayuntamientos realizar el cobro de la multa de forma
fraccionada?
4.- ¿Debe suspenderse por inaplicable el cobro de la multa señalada por
el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, aunque no exista
una declaratoria de inconstitucionalidad del mismo?
5.- ¿Deben los ayuntamientos, realizar algún reintegro del importe
económico cobrado por concepto de la citada multa?
I.
MARCO JURIDICO
De previo a evacuar
la interrogantes planteadas, valga
indicar que esta Procuraduría mediante el dictamen C-158-2014 evacuó consulta
presentada por el Órgano de Normalización Técnica, referentes a los alcances
del artículo 17 de la Ley N° 7509 y la reforma introducida por la Ley N° 9069
del 10 de setiembre de 2012. Dice en lo que interesa
el dictamen de referencia:
“(…)
I.- DE LA
REFORMA AL ARTÍCULO 17 DE LA LEY N° 7509:
El artículo 17 de la Ley de Bienes Inmuebles N° 7509,
fue reformado mediante la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria N°
9069 de 10 de setiembre del 2012, por lo que resulta menester referirnos a la
versión del artículo 17 de la Ley antes y después de la reforma planteada. Así,
el artículo 17 de la Ley antes de la reforma disponía:
ARTÍCULO 17.- Inobservancia de la declaración de bienes. Cuando
no exista declaración de bienes por parte del titular del inmueble, conforme al
artículo anterior, la Administración Tributaria estará facultada para efectuar,
de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso, la
Administración Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que
haya expirado el plazo de cinco años contemplado en la presente Ley.
La valoración general se hará considerando los
componentes terreno y construcción, si ambos estuvieren presentes en la
propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del
inmueble inscrito en el Registro Público de la Propiedad y en el valor de la
zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para
tales efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles
con características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico.
En esos casos de valoración o modificación de la base imponible, si el
interesado no hubiere señalado el lugar para recibir notificaciones dentro del
perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de notificación
de la Ley de Notificaciones, Citaciones y otras Comunicaciones Judiciales, No.
7637, de 21 de octubre de 1996. De haberse indicado lugar para recibir
notificaciones, la Administración Tributaria procederá conforme al dato
ofrecido por el administrado.
(Así reformado por el artículo
1º, inciso i), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)
Un criterio adicional que debe considerarse necesariamente para valorar
los bienes inmuebles dedicados a actividades agropecuarias, deberá ser la
consideración de si tienen o no una utilización acorde con su capacidad de uso
o su uso potencial.
(Así adicionado este párrafo
final por el artículo 65 de la Ley de Uso y Conservación de Suelos No.7779 de
30 de abril de 1998)
(Así modificada su numeración
por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que
lo trasladó del 15 al 17)
De la norma transcrita, deben
destacarse los siguientes aspectos:
1.- La valoración de oficio,
cuando no exista declaración de bienes presentada. En este caso, el valor
asignado regirá por 5 años.
2.- En las valoraciones
generales se deben considerar como
componentes el terreno y la construcción, para cuya valoración se aplicarán los
valores homogéneos correspondientes al lugar donde se ubica el inmueble.
3.- Las modificaciones de la
base imponible, serán notificadas de conformidad con lo dispuesto en la Ley de
Notificaciones N° 7637 del 21 de octubre de 1996, cuando no se haya señalado
lugar para notificaciones dentro del territorio municipal, o bien en el domicilio
señalado por el contribuyente.
4.- Cuando se trate de
inmuebles dedicados a la actividad agropecuaria se utilizará como criterio
adicional de valoración la capacidad de uso del suelo, o su uso potencial.
Con la reforma, el artículo 17 quedó con la siguiente
redacción:
Artículo 17.- Inobservancia de la declaración de
bienes
Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración
conforme al artículo 16 de esta ley, la Administración Tributaria le
impondrá una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar y estará
facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin
declarar. En este caso, la Administración Tributaria no podrá efectuar
nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado el plazo de tres años contemplado
en la presente ley.
La valoración general se hará considerando los
componentes: terreno y construcción, si ambos están presentes en la propiedad,
o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del inmueble
inscrito en el Registro Público de la Propiedad y en el valor de la zona
homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para tales
efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles con
características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico.
En esos casos de valoración o modificación de la base
imponible, si el interesado no ha señalado el lugar para recibir notificaciones
dentro del perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de
notificación de la Ley N.º 8687, Ley de Notificaciones Judiciales, de 4
de diciembre de 2008. De haberse indicado lugar para recibir
notificaciones, la Administración Tributaria procederá conforme al dato
ofrecido por el administrado.
(Así modificada su numeración
por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que
lo trasladó del 15 al 17)
(Así reformado por el
artículo 10 de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de
Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Con la modificación del artículo 17, se introducen dos variantes:
1.- Se faculta a la administración tributaria para imponer una multa a
los contribuyentes que no hayan presentado la declaración de bienes, y dicha
multa será igual a la diferencia dejada de pagar. Para determinar la multa se
considera el valor registrado y el valor establecido según el avalúo.
2.- Se varía el plazo de vigencia de las valoraciones generales de 5
años a 3 años.
3.- Con la reforma se excluye del artículo lo referente al criterio de
“uso de suelo”, para efectos de valoración de terrenos de uso agropecuario.
En todo lo demás se mantiene lo dispuesto en el artículo 17 antes de la
reforma.
II.- RESPUESTAS A LAS
INTERROGANTES SURGIDAS CON OCASIÓN DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 17 SEGÚN LA LEY N°
9069 Y DE LA LEY N° 9071.-
Partiendo del marco jurídico
relacionado, podemos dar respuesta a las interrogantes planteadas por el Órgano
de Normalización Técnica.
A.- Según la reforma que introduce la Ley N° 9069:
En relación con la pregunta N° 1 relacionada con el
momento en que las entidades municipales pueden empezar a cobrar la multa que
se establece en el párrafo primero del artículo 17 vigente, valga indicar que
en aras del respeto al principio de irretroactividad de la ley, que deriva del
artículo 34 de la Constitución Política la modificación establecida rige hacia
futuro. Ello implica que con la nueva disposición no pueden sancionarse hechos
que no estaban previstos como infracciones antes de la reforma, y como bien lo
indica el señor Director del Órgano de Normalización Técnica, la reforma
introducida por la Ley N° 9069, entrará a regir para el período fiscal 2013.
En cuanto a la pregunta N° 2 en que se consulta sobre
cuáles son los parámetros que se deben de utilizar para determinar el monto de
la multa, valga indicar, que si el párrafo primero del artículo 17 establece
como base para fijar la multa, el monto dejado de pagar por el contribuyente,
por lógica esa diferencia resulta entre el impuesto que venía pagando y el
nuevo impuesto que se determine con la valoración de oficio que realice la
administración tributaria.
La pregunta N° 3 está relacionada con el momento en
que debe hacerse efectiva la multa establecida. Sobre el particular debe
indicarse que debe partirse de la
firmeza del avalúo realizado por la
administración tributaria, ello teniendo en cuenta que la misma Ley de Bienes
Inmuebles faculta al contribuyente para impugnar los valores establecidos
cuando no esté conforme con el valor fijado por la administración tributaria.
Las preguntas N°s 4, 5 y 6
están referidas al procedimiento que debe utilizarse para la determinación de
la multa. En primer lugar debe advertirse que la multa no se aplica de pleno
derecho, sino que la administración tributaria debe seguir el debido proceso, y
atenerse a lo dispuesto en los artículos 99 y 176 y concordantes del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. El hecho de que el contribuyente no
presente la declaración en tiempo y se apersone a cumplir con el deber formal
que le impone la ley, no le releva del pago de la multa que le impone la
administración tributaria. En cuanto al fraccionamiento de la multa, si bien la
ley no prevé nada al respecto, eventualmente podría la administración
tributaria municipal, permitir que el
pago de la misma sea fraccionado; sin embargo ello pondría en tela de duda el
carácter ejemplarizante de la sanción.
La pregunta N° 7 está relacionada con una aparente
antinomia normativa que se presenta con el plazo en que proceden las
valoraciones de bienes inmuebles en función de la declaración de bienes que
deben presentar los contribuyentes del impuesto. A juicio de la Procuraduría tal antinomia no
existe, toda vez que tanto el artículo 10 como el artículo 17 – reformado- de
la Ley N° 7509, regulan supuestos diferentes, a saber la valuación individual y
general de los inmuebles. Así el artículo 10 establece un plazo de 5 años para
realizar valoraciones generales o bien individuales en caso de no presentación
de declaración, en tanto el artículo 17 párrafo primero está referido a la
valoración individual que debe practicar la administración tributaria como
consecuencia de la no presentación de la declaración por el contribuyente, a
fin de establecer la sanción prevista en la norma. Lo anterior es consecuente
con lo establecido en el artículo 16 de la Ley, que establece que los
contribuyentes del impuesto de bienes inmuebles deberán declarar por lo menos
cada 5 años.
Podemos afirmar entonces, que el plazo de tres años
que establece el artículo 17 es excepcional y alcanza sólo a los contribuyentes
que incumplen con el deber formal del presentar la declaración de bienes
inmuebles. Debe tenerse presente, que si por alguna circunstancia se ordena una
valoración general en un distrito determinado, y dentro de él existen contribuyentes
cuyo valor del inmueble le fue modificado por
la no presentación de la declaración, el plazo de los 3 años a que alude
el artículo 17 le debe ser respetado.
(…)”
II.
ANALISIS DE FONDO
Teniendo en cuanto lo resuelto por la Procuraduría
General y de conformidad con el artículo 17 de la Ley N° 7509 y la reforma
introducida por la Ley N° 9069, procederemos a responder la interrogantes
planteadas.
En
relación con la primera pregunta, debemos reiterar que el hecho generador de la
multa que impone el artículo 17 de la Ley N° 7509, lo es la no presentación de
la declaración de bienes inmuebles en los términos que lo dispone el artículo
16 de dicha ley. Asimismo, debe reiterarse que no pueden sancionarse hechos que
no estaban previstos como infracciones antes de la reforma, ello en aras de
tutelar el principio de irretroactividad de la ley, que deriva del artículo 34
Constitucional.
La segunda pregunta está relacionada con la forma en que
se debe calcular el monto de la multa. Sobre el particular, debe indicarse que
conforme al artículo 17, la base para calcular el quantum de la multa es el
monto de impuesto dejado de pagar por el contribuyente, el cual se determina
partiendo del impuesto que venía pagando y el nuevo impuesto que se determine
mediante la valoración de oficio que practique la entidad municipal, ante la no
presentación de la declaración por parte del contribuyente.
En relación con la pregunta tercera de si las entidades
municipales pueden cobrar la multa de manera fraccionada, si bien la ley de
bienes inmuebles no contempla la posibilidad de que el contribuyente pague el
monto de la multa fraccionada; si nos
atenemos a lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios - que es de aplicación supletoria -, que dispone la posibilidad de
solicitar el aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria, habría que
afirmar que en aquellos casos en que la situación económica-financiera del
deudor, debidamente comprobada ante aquella, le impida de manera transitoria
hacer frente al pago en tiempo, puede la entidad municipal fraccionar el pago
de la deuda generada por la multa impuesta. Sin embargo, habría que considerar,
que ello, en cierta forma restaría el carácter ejemplarizante de la sanción.
En cuanto a la cuarta pregunta, de si debe suspenderse el
cobro de la multa por inaplicable, aunque no exista declaratoria de
inconstitucionalidad de la misma; a juicio de esta Procuraduría, en tanto la
norma este vigente, y no se derogue o no sea anulada por la Sala
Constitucional, deben las entidades municipales sujetarse al procedimiento
establecido en el artículo 17.
Finalmente en relación con la pregunta quinta, salvo que
el monto determinado por concepto de multa no sea el correcto, las entidades
municipales no tienen porque devolver los montos
cobrados en debida forma. No está por demás indicar, tal y como lo advirtió
esta Procuraduría en el dictamen C-158-2014, que para poder cobrar la multa,
debe partirse de la firmeza del avalúo realizado por la entidad municipal, ello
por cuanto la misma Ley de Bienes Inmuebles faculta al contribuyente para
impugnar los valores establecidos cuando no este conforme con el valor fijado
por la administración tributaria.
Deben tener claro
las entidades municipales, que la multa establecida en el artículo 17 de la Ley
no se aplica entonces de pleno derecho, por cuanto deben observarse los
principios que informan el debido proceso.
Queda en esta forma
evacuada la consulta presentada.
Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador Tributario
JLMS/Kjm
CódigoN°4950-2015
C-181-2016
APLICABILIDAD DE LA MULTA POR LA OMISIÓN O PRESENTACIÓN TARDÍA DE LA
DECLARACIÓN DE BIENES INMUEBLES ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DE
IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES
El Licenciado
Juan Pablo Hernández Cortés, Alcalde de la Municipalidad de Moravia remitió a
este órgano Asesor el oficio DAMM-449-04-2015 de 9 de abril de 2015, mediante
el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, con
respecto a la aplicabilidad de la multa por la omisión o presentación tardía de
la declaración de bienes inmuebles establecida en el artículo 17 de la Ley de
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, reformado por la Ley de Fortalecimiento de la
Gestión Tributaria. Plantea al respecto las siguientes interrogantes:
1.- ¿Es el hecho generador de la multa, la
omisión del obligado tributario en su deber de declarar en tiempo el valor de
sus bienes a la Municipalidad donde se ubican (al menos cada 5 años),
facultando a los municipios a efectuar de oficio, la valoración de los bienes
inmuebles sin declarar y a cobrar como importe de la multa un monto igual a la
diferencia dejada de pagar?
2.-¿La referencia literal que hace la actual
redacción del artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en
cuanto a que : “(…) Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración
conforme al artículo 16 de esta ley, la Administración Tributaria le impondrá
una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar (…), debe
comprenderse como el importe del impuesto dejado de pagar luego de aplicar el
nuevo avalúo realizado de oficio por parte de la administración o de la
presentación tardía por parte del administratorio (sic) de la declaración
correspondiente?
3.- ¿Pueden los ayuntamientos realizar el
cobro de la multa de forma fraccionada?
4.- ¿Debe suspenderse por inaplicable el
cobro de la multa señalada por el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre
Bienes Inmuebles, aunque no exista una declaratoria de inconstitucionalidad del
mismo?
5.- ¿Deben los ayuntamientos, realizar algún
reintegro del importe económico cobrado por concepto de la citada multa?
Esta Procuraduría, en su dictamen C-181-2016 de fecha 31 de agosto de
2016 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario arribó a las siguientes
conclusiones:
En relación con la primera pregunta, debemos
reiterar que el hecho generador de la multa que impone el artículo 17 de la Ley
N° 7509, lo es la no presentación de la declaración de
bienes inmuebles en los términos que lo dispone el artículo 16 de dicha ley.
Asimismo, debe reiterarse que no pueden sancionarse hechos que no estaban
previstos como infracciones antes de la reforma, ello en aras de tutelar el
principio de irretroactividad de la ley, que deriva del artículo 34
Constitucional.
La
segunda pregunta está relacionada con la forma en que se debe calcular el monto
de la multa. Sobre el particular, debe indicarse que conforme al artículo 17,
la base para calcular el quantum de la multa es el monto de impuesto dejado de
pagar por el contribuyente, el cual se determina partiendo del impuesto que
venía pagando y el nuevo impuesto que se determine mediante la valoración de
oficio que practique la entidad municipal, ante la no presentación de la
declaración por parte del contribuyente.
En
relación con la pregunta tercera de si las entidades municipales pueden cobrar
la multa de manera fraccionada, si bien la ley de bienes inmuebles no contempla
la posibilidad de que el contribuyente pague el monto de la multa
fraccionada; si nos atenemos a lo
dispuesto en el artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -
que es de aplicación supletoria -, que dispone la posibilidad de solicitar el
aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria, habría que afirmar que
en aquellos casos en que la situación económica-financiera del deudor,
debidamente comprobada ante aquella, le impida de manera transitoria hacer
frente al pago en tiempo, puede la entidad municipal fraccionar el pago de la
deuda generada por la multa impuesta. Sin embargo, habría que considerar, que
ello, en cierta forma restaría el carácter ejemplarizante de la sanción.
En
cuanto a la cuarta pregunta, de si debe suspenderse el cobro de la multa por
inaplicable, aunque no exista declaratoria de inconstitucionalidad de la misma;
a juicio de esta Procuraduría, en tanto la norma este vigente, y no se derogue
o no sea anulada por la Sala Constitucional, deben las entidades municipales
sujetarse al procedimiento establecido en el artículo 17.
Finalmente
en relación con la pregunta quinta, salvo que el monto determinado por concepto
de multa no sea el correcto, las entidades municipales no tienen porque devolver los montos cobrados en debida forma. No
está por demás indicar, tal y como lo advirtió esta Procuraduría en el dictamen
C-158-2014, que para poder cobrar la multa, debe partirse de la firmeza del
avalúo realizado por la entidad municipal, ello por cuanto la misma Ley de
Bienes Inmuebles faculta al contribuyente para impugnar los valores
establecidos cuando no este conforme con el valor fijado por la administración
tributaria.
Deben tener claro las entidades
municipales, que la multa establecida en el artículo 17 de la Ley no se aplica
entonces de pleno derecho, por cuanto deben observarse los principios que
informan el debido proceso.