Dictamen : 302 - del 06/11/2015

C-302-2015

6 de noviembre de 2015

Doctor

Helio Fallas

Ministro

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio N° DM-024-2014 presentado por el anterior Ministro de Hacienda y mediante el cual hace referencia a los dictámenes C-260-2009 de 18 de setiembre de 2009 y al dictamen C-233-2013, ambos relacionados con el pago del impuesto sobre las utilidades y a la retención del 15% establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto a los espectáculos públicos, a fin de que esta Procuraduría reconsidere los dictámenes de referencia.

Consideró el señor Ministro en su oportunidad, de que si bien los dictámenes emitidos no obedecieron a consultas presentadas por el Ministerio de Hacienda, dado el interés público y fiscal que media, está legitimado para solicitar la reconsideración de tales dictámenes.

Fundamenta entonces la solicitud de reconsideración, en el hecho de que si se permite al margen de la ley que los artistas extranjeros no sean gravados con el impuesto sobre las utilidades, se estaría creando una situación de desigualdad tributaria respecto a los artistas nacionales a quienes si se les cobra el impuesto respectivo.

Si bien esta Procuraduría manifestó en su oportunidad, ante solicitud de reconsideración del dictamen C-260-2009 presentada por el señor Ministro de Hacienda que la misma había sido presentada extemporánea, ello no fue obstáculo para entrar a conocer de oficio los argumentos del Ministerio de Hacienda para solicitar la reconsideración en virtud de la competencia que le asiste a la Procuraduría para reconsiderar de oficio sus propios dictámenes.

Fue así como, previo análisis de los argumentos del Ministerio de Hacienda, que se emitió el dictamen C-233-2013 del 25 de octubre del 2013, que lo que interesa dispuso:

“(…)

I. Antecedentes

Conforme lo expuesto, se procede a realizar una reseña de lo dictaminado por la Procuraduría y los argumentos que se exponen en apoyo a la reconsideración:

A. Sobre el dictamen C-260-2009 del 18 de setiembre del 2009

Atendiendo la consulta formulada por el Teatro Nacional en cuanto a si el Teatro debe hacer las retenciones señaladas en el Reglamento emitido por la Dirección General de Tributación, o si por el contrario, sigue en vigencia el dictamen C-221-99 emitido por la Procuraduría General de la República, en relación con el pago de impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de la presentación de espectáculos públicos.

La Procuraduría dictaminó que los artistas extranjeros que brinden espectáculos públicos ocasionales, que no puedan reputarse como domiciliados en nuestro país a tenor de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, no están obligados a tributar por los ingresos que perciban de dichos espectáculos, motivo por el cual los promotores u organizadores de dichos espectáculos no están obligados a practicar retención alguna a título de impuesto sobre la renta. Así como tampoco, procederá la retención del 15% a que refiere el artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto a juicio de esta Procuraduría no se estaría en presencia de servicios personales.

Sin embargo, debe quedar bien claro, que los promotores u organizadores (personas físicas o jurídicas) de espectáculos públicos ocasionales que se realicen en el país, que deriven rentas producto de su actividad, si están sujetos al pago de impuesto sobre las utilidades porque los mismos son ingresos que provienen de su actividad productiva.

En cuanto a los ingresos provenientes de espectáculos públicos presentados por artistas (personas físicas o grupos) que se puedan catalogar como domiciliados conforme al artículo 5 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, los mismos quedan sujetos al pago del impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092; al igual que los ingresos que perciban los promotores u organizadores de dichos espectáculos, por cuanto los mismos provienen de su actividad productiva.

De esta forma concluye la Procuraduría que:

1-Que los ingresos que deriven los artistas extranjeros que no reúnen la condición de domiciliados conforme al artículo 5 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, por la presentación de espectáculos públicos ocasionales en nuestro país, no están sujetos al pago de impuesto sobre las utilidades ni a la retención del 15% prevista en el artículo 59 de dicha ley, por lo que no procede practicar retención alguna.

2-Que los ingresos que deriven los artistas domiciliados en nuestro país por la presentación de espectáculos públicos no ocasionales están sujetos al pago del impuesto sobre las utilidades.

3-Que los ingresos que obtengan los promotores u organizadores de espectáculos públicos en general, están sujetos al pago del impuesto sobre las utilidades, por cuanto los mismos son propios de su actividad productiva.

B. En cuanto a la solicitud de Reconsideración:

En contra del dictamen C-260-2009 del 18 de setiembre de 2009 argumenta el Ministerio de Hacienda que, los espectáculos públicos se enmarcan dentro del hecho generador del impuesto sobre la renta (realización de actividades lucrativas), por lo que los ingresos provenientes de espectáculos públicos, a criterio del Ministerio, cuya fuente sea costarricense al ser una actividad lucrativa están afectos al pago de impuestos, dado que en nuestro ordenamiento no existe norma que en forma expresa determine que dicha actividad se encuentra exenta o no sujeta a la imposición sobre la renta.

Argumenta también el Ministerio que para los artistas, así como para el promotor u organizador del espectáculo, o para cualquier persona física o jurídica que de una u otra forma preste un servicio o realice una actividad que coadyuve en la presentación del espectáculo y le genere una renta, se considera que ese ingreso proviene directamente de su actividad productiva y es de fuente costarricense. Por lo que, a criterio del Ministerio, si los sujetos a los que se les atribuye las rentas son personas domiciliadas en el país, estarán sujetas al impuesto sobre las utilidades, y cuando sean no domiciliados quedarán sujetos al impuesto sobre las remesas al exterior, esto porque el Ministerio considera que los espectáculos públicos constituyen servicios de carácter personal y por lo tanto están dentro de los supuestos del artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR).

II. Sobre el fondo

Expuestos los criterios tanto de la Procuraduría como del Ministerio de Hacienda, es procedente entrar a analizar el fondo del asunto. Cabe recordar que la promulgación de la Ley N° 7092 no incluyó ninguna regulación en relación con la prestación de espectáculos públicos ocasionales, a diferencia de su antecesora la Ley N° 837. Sin embargo mediante el artículo 144 de la Ley de Presupuesto N° 7097 de 18 de agosto de 1988, se adicionó un artículo nuevo a la Ley de Impuesto sobre la Renta, donde se incluía un tributo sobre los ingresos provenientes de la prestación de espectáculos público ocasionales como un impuesto único y definitivo y se excluían dichos ingresos del gravamen previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092. Pese a la reforma la Sala Constitucional en la resolución N° 568 de las 17:00 del 23 de mayo de 1990 declara inconstitucional el artículo 144 de la Ley N° 7097, aludiendo a que el procedimiento mediante el cual se modificó la Ley de Impuesto sobre la Renta no era correcto. En lo que interesa indicaba la reforma anulada:

"El impuesto creado por esta ley no afecta los ingresos provenientes de los espectáculos públicos que ocasionalmente se presenten en el país. Sin embargo, dichos ingresos brutos quedan sujetos a un impuesto único y definitivo, equivalente a un cuarenta por ciento (40%) del total de ellos, a cuyo efecto las personas físicas y jurídicas domiciliadas o no en el país, que contraten o administren tales espectáculos, o en su defecto, la persona o grupo de personas que efectúen las presentaciones, quedan obligadas a pagar el impuesto correspondiente, en el Banco Central de Costa Rica, sus agencias o tesorerías auxiliares, dentro de los dos días hábiles siguientes a la presentación. Están obligados al pago del cincuenta por ciento (50%) de este impuesto aquellos espectáculos de alto contenido cultural que recomiende el Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes, de conformidad con el reglamento que emita la Administración Tributaria. Para los efectos de este artículo, se entiende por espectáculo público la presentación de actos individuales o colectivos en los cuales se exprese la habilidad, disposición o destreza para hacer alguna cosa. (...)”

En relación al tema, la Procuraduría había emitido el dictamen C-211-99, en que se analizó si los ingresos provenientes de los espectáculos públicos estaban afectos al impuesto sobre la utilidades (artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) o al impuesto previsto el artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, llegando a la conclusión de que los espectáculos públicos ocasionales no estaban afectos al impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092 ni al impuesto establecido en el artículo 26 de dicha ley. Dispuso el dictamen:

“Si nos remontamos a las fechas de promulgación de la Ley N ° 7092 de 21 de abril 1988 y de la Ley N 7097 de 18 de agosto de 1988, tendríamos que arribar a la conclusión de que la reforma sobrevino por cuanto los ingresos provenientes de los espectáculos públicos no podían encuadrarse en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 1° ni por el artículo 26 de la Ley N ° 7092. (…)

Del análisis de las normas transcritas (Artículo 1 y 2 Ley N ° 7092 y artículo 5 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta), resulta evidente, que la intención del legislador, fue gravar con el impuesto a las utilidades todas las rentas, ingresos o beneficios derivados de fuente costarricense y vinculados con el ejercicio de actividades lucrativas ejercidas por personas domiciliadas en el país.

Ahora bien, si entendemos por espectáculo público "la presentación de actos individuales o colectivos en los cuales se exprese la habilidad, disposición o destreza para hacer alguna cosa", tal y como lo plasmó el legislador en el artículo 72 ( 87 ) de la Ley N 7097,-que fuera anulado por la Sala Constitucional - no queda más que afirmar, que los ingresos generados por tales espectáculos, ya sean por nacionales o extranjeros, y de acuerdo a las normas antes citadas, no pueden gravarse con el impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley N ° 7092, por cuanto no se está en presencia de ingresos propios de una actividad lucrativa por lo que los perceptores de tales rentas no calificarían como contribuyentes de dicho impuesto”.

Tampoco podrían gravarse los ingresos obtenidos por extranjeros no domiciliados en Costa Rica, con el impuesto previsto en el artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por las razones que se dirán: El artículo 26 de la Ley establece:

"Extranjeros que prestan servicios en el país. Tratándose de personas no domiciliadas en el país que obtengan rentas de fuente costarricense, por la prestación de servicios personales de cualquier naturaleza, deberán pagar un impuesto del quince por ciento (15%) sobre el ingresos bruto, sin deducción alguna. El pagador de la renta estará obligado a efectuar la retención correspondiente."

Si analizamos el artículo antes transcrito dentro del contexto de la definición contenida en el artículo 72 (87) anulado por la Sala Constitucional, advertimos que el artículo 26 grava servicios personales suministrados por extranjeros no domiciliados en el país, condición que no revisten los espectáculos públicos, por lo que no pueden gravarse los mismos con el impuesto establecido en dicha norma. Sobre el particular, la Administración Tributaria, al evacuar audiencia otorgada por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, según consta en sentencia N° 328-94 de las 8:00 del 7 de noviembre de 1994, manifestó:

"Considera esta Administración que, si bien es cierto el impuesto a los espectáculos públicos se estableció en el artículo 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, modificado por la Ley N 7097, publicada en el alcance N° 25 a la Gaceta N 166 del 1 de setiembre de 1988, posteriormente dicha norma fue declarada inconstitucional, en el mes de mayo de 1990, motivo por el cual, resulta inaplicable el artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para pagar el tributo de los espectáculos públicos, toda vez que, se estaría violando el principio de reserva de la Ley establecido en el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En consecuencia, los pagos realizados por la citada señora por el indicado concepto resultan indebidos y es procedente su devolución".

En virtud de lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que los ingresos provenientes de la presentación de espectáculos públicos - sea de actos individuales o colectivos en los cuales se exprese la habilidad, disposición o destreza para hacer alguna cosa - no se encuentran afectos al impuestos establecidos en los artículos 1° y 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que no procede efectuar las retenciones previstas”. (Resaltado no es original).

Si nos remontamos entonces a los antecedentes, es lo cierto que el legislador no tuvo la voluntad de gravar los ingresos provenientes de la prestación de espectáculos públicos ocasionales en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y ello resulta evidente cuando se intentó gravar, posteriormente, con un impuesto único y definitivo los ingresos, para lo cual se necesitó de una reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que como se indicó fue declarada inconstitucional por la Sala Constitucional, en virtud de su forma y no de su contenido, por lo que estos ingresos no pueden considerarse afectos al impuesto sobre las utilidades. Es decir al pretenderse gravar los ingresos provenientes de espectáculos públicos ocasionales mediante una ley de presupuesto, no es más que el reconocimiento de que tales ingresos no se encontraban afectos antes de la reforma propuesta y que posteriormente fue anulada por la Sala Constitucional.

Es por esto que para que los ingresos provenientes de espectáculos públicos ocasionales puedan ser gravados debe existir una norma expresa que así lo estipule – tal y como se indicó en el dictamen cuya reconsideración se pretende - ya que no se encuentran dentro de los supuestos del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de suerte tal que llenar el vacío normativo mediante una resolución administrativa (DGT-08-2008) deviene en ilegal. El argumento del Ministerio de Hacienda para que se reconsidere el dictamen C-260-2009, al indicar que la interpretación de los artículo 1 y 2 LISR es “gravar con el impuesto a las utilidades todas las rentas, ingresos o beneficios derivados de fuente costarricense, originados en actividades lucrativas ocasionales o eventuales, ejercidas por personas domiciliadas en el país” no es de recibo, ya que al hacer una interpretación histórica (como se realizó en el dictamen C-260-2009) se puede afirmar que la voluntad del legislador fue la de no gravar los ingresos provenientes de espectáculos públicos ocasionales con el impuesto sobre las utilidades. Reiteramos el criterio expuesto en el dictamen C-260-2009 , en el sentido de que si bien el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su párrafo 3°, establece que el impuesto sobre las utilidades provenientes de actividades lucrativas grava tanto los ingresos continuos como eventuales, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas, y si se catalogara los espectáculos públicos como una actividad lucrativa como lo pretende el Ministerio de Hacienda, es lo cierto que los perceptores de dichos ingresos ocasionales no podrían ser considerados contribuyentes del impuesto a tenor del artículo 2° de la ley en relación con el 5 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, ello por cuanto el carácter de contribuyente va ligado a la condición de que las personas que realizan la actividad lucrativa sean “domiciliadas en el país”, y según el artículo 5 del Reglamento de la Ley, para efectos de la aplicación de la ley, se consideran domiciliadas en el país, en lo que interesa: las personas naturales nacionales, que perciban rentas de fuente costarricense, independientemente de que hayan residido o no en el territorio nacional, durante el período fiscal respectivo, así como las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país, por lo menos seis meses en forma continua durante el período fiscal. Es por ello, que afirmamos en su oportunidad y lo reiteramos que los artistas extranjeros que brinden espectáculos públicos ocasionales, que no puedan reputarse como domiciliadas en nuestro país a tenor de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, no están obligados a tributar por los ingresos que perciban de dichos espectáculos, motivo por el cual los promotores u organizadores de dichos espectáculos no están obligados a practicar retención alguna a título de impuesto sobre la renta. Así como tampoco, procederá la retención del 15% a que refiere el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto a juicio de esta Procuraduría no se estaría en presencia de servicios personales.

Tal y como se indicó en el dictamen C-260-2009, debe quedar claro, que los promotores u organizadores (personas físicas o jurídicas) de espectáculos públicos ocasionales que se realicen en el país, que deriven rentas producto de su actividad, sí están sujetos al pago de impuesto sobre las utilidades porque los mismos son ingresos que provienen de su actividad productiva.

III. Conclusión

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que no existe mérito para reconsiderar el dictamen C-260-2009 por lo que se mantiene en un todo dispuesto.

(…)”

Ahora bien, analizado nuevamente el dictamen, cuya reconsideración ya había sido solicitada, esta Procuraduría que el marco jurídico a la fecha de hoy es el mismo existente al momento en que se emitieron los dictámenes C-260-2009 y C-233-2013, por lo que no existe mérito para reconsiderarlos, por lo que se mantienen en un todo.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Kjm

Código N° 509-2014