Dictamen : 076 - del 09/05/1991

C - 076 - 91

San José, 9 de mayo de 1991

 

Señor

Lic. Carlos Muñoz Vega

Viceministro de Hacienda

Ministerio de Hacienda

Su Despacho

 

Estimado señor Viceministro:

 

   Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N. D.M. 457-90 de 22 de agosto último, por medio del cual nos solicita reconsiderar el dictamen N. 127-90 de 8 de agosto del presente año, suscrito por el Lic. Juan Luis Montoya y que concierne el posible carácter de "administración tributaria" de la Dirección General de Hacienda.

 

   La solicitud de reconsideración fue formulada dentro del plazo establecido por el artículo 6º de nuestra Ley Orgánica. La Asamblea de Procuradores conoció de la presente reconsideración en sesión N. 81 celebrada el día 25 de abril del presente año.

 

    De previo al análisis de los puntos en discusión: concepto de "administración tributaria" en Costa Rica y la competencia administrativa-tributaria de la Dirección General de Hacienda, nos referiremos brevemente a los antecedentes de la consulta.

 

I. ANTECEDENTES.

 

   La consulta que originó el dictamen N. 127-90 fue presentada ante este Órgano Consultivo, en virtud de existir discrepancias de criterio entre el Departamento Legal del Ministerio de Hacienda y la Dirección General de Hacienda, en torno a la aplicación del artículo 45 del Código Tributario relativo a la compensación de tributos administrados "por el mismo órgano administrativo". Sobre el punto, el Departamento Legal consideró que solo podían ser compensados los tributos administrados por una misma Administración Tributaria y que en todo caso, esa compensación no podía ser operada por la Dirección de Hacienda, por carecer ésta de la condición de administración tributaria.

 

    En el dictamen N. 127-90, la Procuraduría concluyó:

"... se puede concluir que el legislador, al normar el procedimiento tributario, concibió a la Administración Tributaria o al "fisco" como se le denomina en el artículo 105 del Código Tributario, como un órgano independiente de la Dirección General de Hacienda en materia de administración, fiscalización y percepción de los tributos y que, para el caso de los impuestos directos e indirectos, dicho órgano ha sido la Dirección General de la Tributación Directa..."

 

"Por otra parte, y para completar la idea, la Dirección General de Hacienda como tal, carece de las facultades esenciales -en materia de impuestos- que tanto la doctrina como nuestro legislador señalan como características propias de la Administración Tributaria, a saber: la facultad normativa, la facultad administrativa y la facultad jurisdiccional".

 

    En la solicitud de reconsideración se señala que el análisis realizado por la Procuraduría es parcial, puesto que sólo toma en cuenta lo dispuesto por la Ley N. 3022 de 27 de agosto de 1962, sin entrar a considerar diversas disposiciones legales que regulan la Dirección de Hacienda y le atribuyen esas funciones que -en criterio de la Procuraduría- configuran una administración tributaria: el dictar normas generales para la correcta aplicación de las leyes tributarias, el percibir, revisar, verificar y fiscalizar el correcto pago de los tributos, el ejercer una función jurisdiccional en materia tributaria, funciones asignadas por leyes posteriores a la N. 3022 de 27 de agosto de 1962.

 

II. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

 

    El término "administración tributaria" en Costa Rica está definido por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Al respecto, dispone el artículo 105 de ese Código:

 

"Concepto y facultades. Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos, ya se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

 

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes".

 

    Los artículos 11 y 14 del Código Tributario disponen lo siguiente:

 

"Art. 11: La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales"

 

"Art. 14: Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo"

 

   De esas disposiciones puede afirmarse que el término "administración tributaria" se define en Costa Rica a partir de elementos materiales: el ejercicio de determinadas funciones tributarias junto con la presencia de una condición objetiva determinada por ley. Este criterio material está presente no solo en la mención doctrinal recogida en el dictamen C-127-90 sino esencialmente en el propio artículo 105 antes transcrito y en la jurisprudencia de este Órgano Consultivo. Así para determinar si estamos en presencia de una "administración tributaria" se debe analizar si presenta:

 

a) la condición de sujeto activo de un tributo,

b) la realización de funciones tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador de ese mismo tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado.

 

   Ahora bien, esos elementos pueden estar presentes en órganos no pertenecientes al Poder Ejecutivo. Ello implica que el término "administración tributaria" no se identifica con un determinado órgano administrativo, al punto que existe una única "administración tributaria" y que, por el contrario, exista la posibilidad de que varios entes públicos se constituyan como "administración tributaria", ejerciendo las funciones correspondientes y estando sujetos a los deberes y límites que regulan el accionar de la "administración tributaria".

 

    Es decir, del artículo 105 del Código Tributario no es posible identificar "administración tributaria" con un órgano concreto del Poder Ejecutivo, máxime que incluso dicho artículo no se refiere expresamente a un órgano de este Poder sino que emplea el término "Fisco", el cual es tradicionalmente empleado para referirse al Estado o autoridad pública competente en materia económica y fiscal:

"El fisco no es otra cosa que el sujeto "Estado en sentido lato (nación, provincia o comuna) "investido de autoridad para exigir el cumplimiento de la obligación legal positiva", concepto que se integra con el de la función administrativa fiscal, que no es sino la dinámica del Estado en la formación del erario, abstracción hecha de los empréstitos no forzosos". BIELSA, R,: Estudios de Derecho Público, II: Derecho Fiscal, Editorial DEPALMA, Buenos Aires, 1951, p. 577.

   Por lo que del sólo análisis del texto legal no puede concluirse, a priori, que la Dirección General de Hacienda no configura una "administración tributaria". Dicha afirmación solo puede ser el resultado del examen de las funciones asignadas.

 

   En cuanto a lo expresado, la Procuraduría General ha reiteradamente señalado que "existe pluralidad de administraciones tributarias" ya que la definición legal de ese término es de contenido más amplio que el establecido en el artículo 126 del Modelo de Código Tributario para América Latina. Dispone ese artículo 126 en cuanto a Administración Tributaria:

 

"El órgano que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos podrá dictar normas generales a los efectos de la aplicación de las leyes tributarias".

 

   Los proponentes de dicho Modelo de Código nos explican que por "administración tributaria" debe entenderse:

"El órgano que tenga a su cargo la aplicación de los tributos, es decir, la dependencia o repartición del Estado a quien corresponda esa tarea".

     Por lo cual la Procuraduría ha señalado:

 

"Como se desprende tanto de la explicación como del artículo propuesto por los citados tributaristas, en el espíritu del indicado Modelo se identifica la Administración Tributaria exclusivamente con un órgano administrativo perceptor y fiscalizador de los tributos. Pero en nuestro país tanto los redactores del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como el legislador, ampliaron sustancialmente dicho concepto, haciéndolo extensivo a otros entes públicos, en tanto y en cuanto éstos sean sujetos activos de tributos... De acuerdo con los conceptos expuestos supra, necesariamente se llega a la conclusión de que en Costa Rica existe pluralidad de administraciones tributarias, caracterizando a estas la calidad que ostentan de sujetos activos de una relación tributaria, y el consecuente hecho de tener a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos". (Dictamen N. 130-81 (20) de 24 de junio de 1981, suscrito por el Lic. Fernando Albertazzi).

 

     En la medida en que del propio texto del artículo 105 del Código Tributario se desprende que "administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerce las facultades de percepción y fiscalización, que le permiten administrarlo en concreto, no puede identificarse "administración tributaria" con el órgano administrativo perceptor y fiscalizador en una parte de los tributos directos e indirectos, órgano que para éstos tributos sería exclusivamente la Dirección General de Tributación Directa.

 

    Obsérvese respecto de este último punto que, no existe una norma legal que venga a atribuir a un órgano determinado en forma expresa la competencia exclusiva de administrar los tributos nacionales, directos o indirectos. En efecto, corresponde a cada ley definir cuál es el órgano competente para administrar el tributo que establece. Y en ausencia de una disposición legal en ese sentido, tampoco puede afirmarse que existe un órgano con competencia genérica para administrar tributos nacionales, que pueda, por ende, asumir dicha administración. La ausencia de una ley que regule en forma amplia la organización y competencias de la Dirección General de Tributación Directa impide -desde el punto de vista jurídico- establecer o atribuirle dicha competencia genérica. E igual sucede con la Dirección General de Hacienda.

 

    El dictamen cuya reconsideración se solicita toma en cuenta como elemento definidor del concepto "administración tributaria" la potestad normativa. Así se afirma que respecto de un concreto tributo, será administrador solamente el órgano que reúna el poder de recaudarlo y fiscalizarlo, así como de normarlo, además de la condición de sujeto activo. Empero, es verdaderamente la función normativa un elemento de la administración tributaria o es más bien, ¿una competencia del órgano que tenga esa condición de administración tributaria? A partir de los artículos 105, segundo párrafo del Código Tributario y del propio 126 del Modelo de Código, es posible concluir que la referencia al poder normativo constituye una atribución de competencia. Es decir, dichos artículos consagran la potestad normativa del órgano que sea "administración tributaria".

 

     El término "podrá" empleado en el artículo 126 del Modelo de Código, así como el "puede" del artículo 105 del Código Tributario no dejan lugar a dudas de que dicha potestad no configura un elemento de esa definición. Por ello, aun cuando la doctrina más actualizada señale la necesidad de integrar el concepto "administración tributaria" partiendo de una función normativa, el que la ley que crea o regule un determinado tributo no contemple expresamente esa función normativa, no puede conducir a negar al órgano encargado de fiscalizar y recaudar ese tributo, la condición de "administración tributaria", excepto si no es el sujeto acreedor de ese tributo.

 

     Por otra parte, dado que la ley no lo establece como elemento definidor de la "administración tributaria", tampoco puede concluirse que el órgano que lo sea debe realizar las funciones tributarias en "forma exclusiva", como se indicó en el dictamen C-123-85 de 6 de setiembre de 1985. Empero, esas funciones tributarias sí deben ejercerse dentro de un proceso sistemático de carácter permanente; es decir, no debe tratarse de un ejercicio ocasional de dichas funciones. Obsérvese, al respecto, que no existe "ente público" menor alguno, al que se le haya asignado como función exclusiva el ejercicio de actividades tributarias, no obstante lo cual existen entes que tienen a su cargo el percibir y fiscalizar un tributo, del cual son simultáneamente sujeto activo.

 

   Determinado el concepto de "administración tributaria", corresponde examinar si la Dirección General de Hacienda es titular de esas competencias que permiten afirmar la presencia de una "administración tributaria".

 

III. LAS FUNCIONES TRIBUTARIAS DE LA DIRECCION

 

   La Ley N. 3022 de 27 de agosto de 1962 crea la Dirección General de Hacienda y le atribuye funciones que se relacionan con la materia tributaria. Se estipula así que:

 

"Art. 3º: La Dirección General de Hacienda estará formada por las dependencias del Ministerio de Economía y Hacienda que administren, perciban y controlen recursos fiscales".

 

"Art. 4º: Solamente las dependencias que forman la Dirección General de Hacienda o las que ésta autorice, podrán administrar recursos fiscales. En cuanto a su percepción, se estará a lo dispuesto en el artículo 185 de la Constitución Política".

 

"Art. 5º: El Ministro de Hacienda, el Director General de Hacienda u otro funcionario de esa Dirección escogido por aquéllos, son los únicos funcionarios facultados para autorizar con su firma, bajo la responsabilidad de los primeros, exenciones de derechos de importación, exportación, debiendo en cada caso señalar la ley en que se ampare la exención solicitada".

 

"Art. 6º: La Dirección General de Hacienda es el único organismo facultado para dar facilidades a los deudores del fisco para que se pongan al día en el pago de sus obligaciones, condonar multas y tomar medidas pertinentes que aseguren la más exacta y eficaz percepción de los recursos públicos, todo ello de acuerdo con lo que disponen las leyes respectivas, así como para celebrar contratos de arrendamiento de bienes pertenecientes al Estado no sujetos a leyes especiales".

 

"Art. 7º: Además de las anteriores, le corresponden a la Dirección General de Hacienda las siguientes funciones:

(...)

 

b) Realizar, en forma sistemática, estudios y análisis de las diversas fuentes de ingresos públicos y proponer las modificaciones o medidas necesarias, a fin de garantizar un sistema tributario que satisfaga las necesidades fiscales y al mismo tiempo contribuya al desenvolvimiento económico del país.

(...)

d) Llevar un control permanente de todas las obligaciones a favor del Tesoro Público y tomar las medidas adecuadas para su pronta cancelación.

e) Coordinar las labores de todas las oficinas administradoras de rentas públicas, revisar los procedimientos y sistemas empleados y tomar las medidas indispensables para su mejoramiento.

(...)".

 

"Art. 8º: Para el mejor cumplimiento de sus funciones, la Dirección General de Hacienda tendrá las siguientes atribuciones:

 

a) Ejercer la acción necesaria y establecer los procedimientos que estime adecuados para garantizar el ingreso al Tesoro Público de todas las rentas que, por cualquier concepto, deba percibir el fisco;

(...)

d) Realizar inspecciones en las oficinas relacionadas con la administración de cualquier renta pública, así como en los lugares que se crea necesario, con la frecuencia y en la oportunidad más convenientes;

e) Solicitar informes y toda clase de datos de las oficinas que intervienen en la tasación, liquidación, determinación y cobro de rentas públicas.

(...)".

       

   La Ley de Creación de la Dirección General de Hacienda no atribuye a esa Dirección la facultad para recaudar y fiscalizar un determinado tributo. En ese sentido, podría afirmarse que - conforme con dicha ley- la Dirección no constituye una administración tributaria. No le corresponde según esa ley, la "administración" de un concreto tributo, sino, por el contrario, ejercer fiscalización sobre toda la recaudación de tributos y, por ende, sobre todos los órganos que administran ese tipo de recursos fiscales. Por lo que actualmente no puede afirmarse que conforme a los artículos 3º y 4º de su ley, la Dirección es "el único que administra recursos fiscales".

 

   Corresponde a la Dirección el no ejercer ciertas funciones relativas a la materia tributaria pero que no necesariamente permiten establecer su naturaleza de "administración tributaria". Dichas funciones son:

 

a) la facultad normativa. Una facultad de alcances muy amplios, por comprender toda clase de tributos y abarcar las diversas etapas del procedimiento tributario. Esta potestad normativa ha sido reiterada por otras leyes. Así, el artículo 57 del Código Tributario le atribuye el normar el tipo de interés aplicable por retraso en el pago de los tributos; las disposiciones que al efecto adopta la Dirección se aplican independientemente de cuál sea el órgano que administre los tributos. Igual sucede cuando fija las condiciones bajo las cuales se acordarán facilidades de pago a los contribuyentes y a la condonación de las multas que fueren procedentes, y

 

b) la fiscalización de los tributos, control que se realiza en forma general respecto de todos los organismos que recaudan tributos, según se desprende de su ley de creación. Pero, además, ejerce fiscalización respecto de tributos concretos. Tal es el caso del impuesto único sobre la venta de mercadería almacenada en las bodegas del Depósito Libre Comercial de Golfito, según lo establece el segundo párrafo del artículo 6º de la Ley N. 7012 de 4 de noviembre de 1985, que es ley de creación de ese Depósito.

 

     La cuestión es si la Dirección General de Hacienda es, además, recaudadora, perceptora de tributos, en los términos preceptuados por el artículo 105 del Código Tributario. Pues bien, estas funciones de recaudación o percepción no se refieren exclusivamente al aspecto contable o de tesorería, sea el ingreso de los recursos al Tesoro Nacional. Es decir, el pago o, en su caso, el cobro del tributo.

 

    Por el contrario, dichas funciones comprenden una fase administrativa, que implica actos como la determinación, por ende, liquidación de la obligación tributaria a cargo de un contribuyente, actos a los cuales se refiere el artículo 116 del citado Código Tributario. Con la posibilidad incluso de determinar de oficio dicha obligación tributaria. Todo lo cual implica la aplicación de un procedimiento tributario dirigido, consecuentemente, a establecer cuál es la obligación a cargo del contribuyente. Como señala Blanco Ramos, siguiendo la legislación española:

"La gestión recaudatoria consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de los créditos y derechos que constituyen el haber del Estado y, en su caso, de las Entidades Locales, Organismos autónomos y demás Entes Públicos". I, BLANCO RAMOS: Derecho Tributario, Parte General y Legislación Española. Editorial Ariel, Barcelona, 1976, p. 383.

    Una gestión que se enmarca, repetimos, en un procedimiento que puede concluir en forma definitiva, declarando la obligación a cargo del contribuyente. El acto final propio de la actividad perceptora y recaudadora debe ser, por ende, conducente a la realización de ese crédito tributario, en ejercicio de las atribuciones previstas en el Código Tributario y no una actividad referida al otorgamiento de exoneraciones tributarias, como parece desprenderse del punto 4.ii) del escrito de reconsideración.

 

   Sobre ese punto, interesa señalar lo siguiente. El que la Dirección General de Hacienda sea el órgano competente para dictar el acto final de otorgamiento o anulación de una exoneración tributaria, lo que puede dar lugar -en su caso- a un cobro ejecutivo de los tributos correspondientes, no implica que le corresponda determinar y establecer la existencia de una obligación tributaria y su cuantía, ya que estos actos son de competencia exclusiva del administrador de los tributos que se exoneran. Por lo que no es de recibo, por ejemplo, la pretensión de ese Órgano de derivar su condición de administración tributaria de lo dispuesto en el artículo 61 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tómese en cuenta que la invalidez de las notas de exención se establece en aplicación no de un procedimiento tributario tendiente a liquidar tributos, sino en aplicación del procedimiento administrativo ordinario previsto en la Ley General de la Administración Pública.

 

  Es decir, si se tratase de un acto de recaudación, como se pretende, tendría que fundarse y seguir el trámite propio dispuesto en el Código Tributario. Además, dicho artículo no constituye una regla de competencia que permita afirmar que corresponde a esa Dirección el administrar y recaudar los tributos exonerados. Lo que significa que dicho artículo no ha modificado la competencia de la Dirección General de Tributación Directa y la Dirección General de Aduanas respecto de los impuestos y demás tributos que les corresponde administrar.

 

   En ese sentido, el que la resolución que declare la ineficacia, total o parcial de una nota de exención permita el cobro de los tributos correspondientes no significa, necesariamente, que haya habido una determinación del tributo, en los términos de los artículos 116, 119 y 120 del Código Tributario.

 

   Significa que el monto indicado en la resolución constituye un crédito líquido en favor de la Administración que puede hacerse efectivo en vía administrativa o por los medios establecidos en los artículos 157 y siguientes del Código Tributario.

       

   Ahora bien, en la solicitud de reconsideración se afirma que la Dirección General de Hacienda participa en el cobro del impuesto único a las mercaderías ingresadas al Depósito Libre Comercial en el Área Urbana de Golfito. Al respecto tenemos que el artículo 6º de la Ley de creación de dicho Depósito dispuso en lo pertinente:

 

"Se establece un único impuesto del veinticinco por ciento (25%) sobre la venta de mercadería almacenada en las bodegas del depósito libre comercial de Golfito, cuya base imponible, en el caso de mercaderías importadas, estará representada por la suma del valor CIF (Depósito Libre Comercial de Golfito" de dicha mercadería, más el porcentaje de utilidad bruta máxima, que se fija en el artículo 9º de esta ley. Este impuesto lo recaudará el Ministerio de Hacienda, al tramitarse la póliza de importación en la aduana".

 

   Conforme lo transcrito, el impuesto sobre las mercaderías importadas lo recauda la Dirección General de Aduanas. Empero, la Ley no fija a quién corresponde recaudar el impuesto sobre las mercaderías nacionales. Fijación que hizo el Reglamento Ejecutivo a dicha Ley, al disponer:

 

"Art. 9º: Son atribuciones de la Dirección en el Depósito:

(...)

 

i) Solicitar la presentación del formulario mencionado en el artículo 35 emitido por la aduana correspondiente, si fueron mercancías de origen centroamericano o extranjeras a efecto de verificar el pago del impuesto, o bien ejercer el cobro del mismo al momento de solicitársele el ingreso de mercancías nacionales al depósito".

 

        Es decir, en los casos de ingreso de mercancía nacional, la Dirección General de Hacienda, por disposición reglamentaria, se constituye en recaudador del correspondiente tributo único sobre esa mercancía. Con lo cual ejerce sobre ese tributo las funciones de recaudación y fiscalización propias de una "administración tributaria", según lo dispone el artículo 105 del Código Tributario.

 

CONCLUSION

 

        Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

a) Constituye "Administración Tributaria", de conformidad con el artículo 105 del Código Tributario, el órgano público al cual la ley le ha atribuido la condición de sujeto acreedor de un tributo y las facultades de recaudarlo y fiscalizarlo.

 

b) El artículo 105 del Código Tributario no establece "el poder normativo" como elemento definidor de la "Administración Tributaria". Dicho poder constituye una consecuencia de la calidad de "Administración Tributaria".

 

c) Conforme al texto del artículo 105 del Código Tributario, en nuestro ordenamiento puede existir una pluralidad de "administración tributaria". Esa condición no es exclusiva de un órgano concreto del Poder Ejecutivo o de la Administración Descentralizada. Por consiguiente, para que un órgano constituya "administración Tributaria" no se requiere que ejerza las facultades correspondientes en "forma exclusiva".

 

        Se reconsidera en este sentido el dictamen C-213-85 de 6 de setiembre de 1985, suscrito por el Lic. Francisco Villalobos González.

 

d) El poder fiscalizador sobre los órganos que "administran recursos fiscales" atribuido a la Dirección General de Hacienda, no determina por sí solo que este Órgano sea "administración tributaria". Para que tenga esa calidad es indispensable que ese poder, así como el de percepción, sea atribuido respecto de un concreto tributo.

 

e) En ese sentido, la Dirección General de Hacienda tiene la potestad de fiscalizar y de recaudar el impuesto único que pesa sobre las mercancías nacionales que ingresan al Depósito Libre Comercial de Golfito, por lo que constituye Administración Tributaria.

 

f) Por lo expuesto, se reconsidera el dictamen N. C-127-90 de 8 de agosto del presente año, suscrito por el Lic. Juan Luis Montoya Segura.

 

Del señor Viceministro, muy atentamente,

 

Licda. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ADMINISTRATIVA

MIRCH/siani.e

C-076-91

 

CARACTER DE LA DIRECCION GENERAL DE HACIENDA COMO ADMINISTRACION TRIBUTARIA

 

   Reconsidera este Despacho el dictamen C-213-85 ya que de conformidad con el art. 105 del Código Tributario es Administración Tributaria, el órgano público al cual la ley le ha atribuido la condición de sujeto acreedor de un tributo y las facultades de recaudarlo y fiscalizarlo. El ejercicio de una potestad normativa no constituye un elemento definidor de la Administración Tributaria, sino que ese ejercicio constituye una consecuencia del ser "administración Tributaria.