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Dictamen : 433 - del 27/11/2014
27 noviembre de 2014
C-433-2014
Doctor
Helio
Fallas
Ministro
Ministerio
de Hacienda
Estimado señor:
Con la aprobación de la señora Procuradora General
de la República, me refiero al oficio DM-952-2013 del 10 de julio de 2013,
mediante el cual su antecesor, solicitó criterio técnico jurídico sobre el
tributo creado mediante la Ley No. 8992. Específicamente consultó:
“¿Es la Dirección
General de Tributación, la Administración Tributaria encargada de fiscalizar el
tributo creado por la Ley número 8992 de fecha 20 de setiembre de 2011,
denominada “Fortalecimiento Económico del Benemérito Cuerpo de Bomberos de
Costa Rica” y por tanto, le compete determinar si alguna institución, entre ellas
la Caja Costarricense de Seguro Social, se encuentra exenta del pago de este
tributo?”.
Se adjunta a la consulta el criterio legal
DJMH-1227-2013 del 9 de julio de 2013, emitido por la Dirección Jurídica del
Ministerio de Hacienda, el cual arriba a la siguiente conclusión:
“En virtud de lo anterior, es
criterio de esta Dirección Jurídica que la Administración Tributaria en cuanto
al tributo creado por la Ley número 8992 citada, es el Benemérito Cuerpo de
Bomberos de Costa Rica y su fiscalización corresponde a esa institución y por
tanto, le compete a esa institución determinar si alguna institución, entre
ellas la Caja Costarricense de Seguro Social, se encuentra exenta del pago de
este tributo”.
I.
SOBRE LA LEY DE
FORTALECIMIENTO ECONÓMICO DEL BENEMÉRITO CUERPO DE BOMBEROS DE COSTA
RICA
De previo a dar respuesta a la interrogante
planteada, es menester realizar una análisis de la Ley No. 8992 “Fortalecimiento Económico del Benemérito
Cuerpo de Bomberos de Costa Rica” del
20 de setiembre de 2011, toda vez que dicho cuerpo normativo crea el Tributo
objeto de esta consulta.
En efecto, la Ley No.
8992, reforma los artículo 28, 33 y 40 de la Ley No. 8228, denominada Ley del
Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, de 19 de marzo de 2002, y sus
reformas. En lo que interesa para la presente consulta, el artículo 3 de la Ley
8992, adiciona un inciso al artículo 40 de la Ley No.8228, de la siguiente
manera:
“ARTÍCULO 3.-
Adiciónase un inciso g) al artículo 40 de la Ley N. º 8228, Ley
del Benemérito Cuerpo de Bomberos, de 19 de marzo de 2002, y sus reformas. El
texto es el siguiente:
"Artículo
40.- Financiamiento del Cuerpo de Bomberos
[…]
g) Se crea, como fuente complementaria de ingresos para
la operación y el crecimiento sostenibles del Cuerpo de Bomberos de Costa Rica,
un tributo equivalente al uno coma setenta y cinco por ciento (1,75%) de la
facturación mensual por consumo de electricidad que pague cada abonado o
consumidor directo de energía eléctrica.
El tributo del uno
coma setenta y cinco por ciento (1,75%) se aplicará desde el primer kilowatt
hora consumido y hasta un máximo de mil setecientos cincuenta kilowatts hora
(1750 kWh).
No estarán sujetos al
pago de dicho tributo los abonados cuyo consumo mensual sea igual o inferior a
cien kilowatts hora (100 kWh).
Será agente de
percepción de este tributo toda institución, compañía, empresa o similar que
brinde el servicio de suministro de energía eléctrica. Todo agente de
percepción deberá transferir la totalidad del dinero recaudado directamente al
Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, sin costo alguno para este último dentro de
los primeros diez días hábiles por el total de tributo percibido en el mes
anterior, en los medios, la forma y las condiciones que establezca el Cuerpo de
Bomberos.
De este tributo se
excluye el monto cancelado por concepto de impuesto sobre las ventas.
En caso de atraso en
la realización de la transferencia de fondos a que se refiere el párrafo trasanterior, todo agente de percepción estará en la
obligación de pagar un interés, junto con el tributo adeudado, a una tasa que
deberá ser equivalente a la tasa básica pasiva fijada por el Banco Central de
Costa Rica más diez puntos porcentuales. Los intereses deberán calcularse
tomando como referencia las tasas vigentes desde el momento en que debió
cancelarse el tributo hasta su pago efectivo.
Para efectos de este
tributo, en lo no dispuesto en esta ley se aplica supletoriamente el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios.
[...]"
De lo transcrito se desprende que el
tributo creado a favor del Cuerpo de Bombeos de Costa Rica, tiene como hecho
generador el consumo de electricidad dentro del territorio nacional. Es decir,
estamos en presencia de un tributo de
carácter objetivo, cuya base imponible es el consumo mensual que realicen los consumidores
o abonados, el cual debe ser cancelado mensualmente. La tarifa es el 1,75%
aplicado a la facturación –base imponible-. Además la norma anteriormente
transcrita establece un supuesto de no sujeción para aquellos abonados que
tengan un consumo inferior a 100KWh.
En relación con el sujeto activo del
tributo, debemos entender por administración tributaria, en estricto sentido,
aquella función esencial encomendada a determinado órgano del Estado que no
puede ser delegada, y que implica el ejercicio de competencias y facultades
asignadas por el legislador para administrar, controlar y recaudar los tributos
(ver dictamen C-133-2003 del 16 de mayo
del 2003 de esta Procuraduría). No obstante, el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, en su artículo 99, define tal concepto de una
manera más amplia al indicar:
"Concepto y facultades. Se entiende por Administración Tributaria
el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se
trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a
los artículos 11 y 14 del presente Código. (…)"
Por su parte, el artículo 11 del
Código Tributario, dispone en lo que interesa:
"Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros
entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador
previsto en la ley;(…)"
Asimismo, el numeral 14 del mismo
cuerpo legal, establece:
"Concepto. Es sujeto
activo de la relación jurídica tributaria el ente acreedor del tributo."
De la relación de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, se tiene entonces, que la condición de
Administración Tributaria en el ordenamiento jurídico costarricense se define a
partir de elementos materiales, tales como el ejercicio de determinadas
funciones tributarias, junto con la condición de ser sujeto acreedor del
tributo, independientemente, de que sea el fisco (Estado) u otros entes
públicos.
Si partimos de que el Impuesto creado por la Ley No. 8992 es una
contribución de carácter parafiscal –como se verá en el siguiente apartado- que
mantiene su naturaleza tributaria especial, y de la cual el Cuerpo de Bomberos
de Costa Rica es el acreedor, no queda más que admitir que a tenor de lo
dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, éste reviste la
condición de administración tributaria, y como tal le asisten las facultades de
control y fiscalización de la contribución establecida a su favor.
Es
preciso recalcar que la norma es clara en indicar que el dinero pasa
directamente al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, y que toda empresa,
institución, o compañía que brinde el servicio eléctrico, se tiene como agente
de percepción, de suerte tal que se configuran como responsables de la
obligación, ya que una vez cobrado el tributo debe ser entregado al Cuerpo de
Bomberos de Costa Rica, estableciendo sanciones –pago de intereses- en caso de
no cumplir con esta obligación.
II.
SOBRE LA NATURALEZA JURÍCA DEL
TRIBUTO
La reforma que introduce la Ley
8992, es clara en indicar que el tributo no es cobrado por la Administración
Tributaria Central- entiéndase Ministerio de Hacienda y Dirección General de
Tributación-. Si bien el inciso g) del artículo 40 de la ley, define la
exacción que se establece como un tributo, es lo cierto que desde el punto de
vista técnico, nos encontramos frente a lo que la doctrina denomina como contribución parafiscal:
“figuras tributarias que tienen como característica
esencial la de que, siendo prestaciones
coactivas que inciden en los patrimonios de los contribuyentes, separan sin
embargo del régimen general u ordinario previsto para el sistema tributario.
Las desviaciones pueden ser de diversa índole: que una figura tributaria haya
sido establecida por una disposición de rango inferior a la Ley, que se
gestione fuera de la órbita de la Administración Financiera, que no se integre
en los Presupuestos Generales del Estado, que se destine a cubrir un gasto
determinado. Cualquiera de esas características conlleva (un) gasto público
distinto, paralelo, al circuito típico y normal de los ingresos y gastos del
Estado”. Centro de Información Jurídica en Línea (Convenio Colegio de Abogados
–Universidad de Costa Rica) disponible en
http://cijulenlinea.ucr.ac.cr/condicion.htm. Visitada el 11 de marzo del 2013.
Es así como las contribuciones
parafiscales, son figuras tributarias pero con características especiales. Se
puede decir que permanecen en el plano tributario, y como tributos que son,
deben ser pagas por los contribuyentes. La diferencia está en que se separa del
sistema tributario ordinario, ya que no entran al presupuesto del Estado como
lo hacen los demás tributos, sino que integran el presupuesto de una
institución. En otras palabras no integran la caja única del estado, si no que
de una sola vez entran al presupuesto de las instituciones que lo tienen a su
favor”. (Retana Lobo, (Diana) El
recurso de revocatoria contra la resolución determinativa en el procedimiento
de determinación de oficio de las obligaciones tributarias en el ordenamiento
jurídico costarricense. Trabajo Final de Graduación para optar por el grado de
Licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica. 2013 pp. 159-170).
En esta misma línea, la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia 231-F-02 de la Sala
Primera de las 15:49 horas del 6 de marzo del 2002, se refirió a las
contribuciones parafiscales de la siguiente manera: "El legislador quiso dotar de fondos a determinadas
instituciones, (…) y ello corresponde a lo que en doctrina se denomina:
“Contribución parafiscal”.
Por su parte el Tribunal
Contencioso Administrativo, a las contribuciones parafiscales, ha expresado que
las mismas “vienen impuestas por el
Estado, pero no figuran en el presupuesto general de ingresos y gastos, y por
lo tanto no ingresan a la caja única, siendo su destino predeterminado y
predestinado, por lo que recibe la denominación antes referida. La misma
doctrina del Derecho Financiero define la figura como "tributos
establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales,
para asegurar su financiación autónoma".
Así las cosas las contribuciones
parafiscales son tributos y como tales le resulta aplicable el régimen jurídico
tributario, siendo que las instituciones que tienen a su favor una contribución
parafiscal se consideran verdaderas administraciones tributarias, con las
potestades que ello conlleva, entre ellas la fiscalización del Tributo.
En efecto, el tributo creado
mediante la Ley 8992 de repetida cita, cumple con las características de las
contribuciones parafiscales, toda vez que fue creado en favor del Cuerpo de
Bomberos con la finalidad de asegurar su financiación. Asimismo el ingreso
recaudado no forma parte del presupuesto general, y no entra a la caja única
del Estado, sino que dicha contribución va directamente al Cuerpo de Bomberos,
ya que los agentes perceptores deben girar los fondos directamente al Cuerpo de
Bomberos.
III.
SOBRE EL ÓRGANO
ENCARGADO DE REALIZAR LA FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO CREADO MEDIANTE LEY NO.
8992.
Teniendo claro los
presupuestos fundamentales del Tributo creado mediante le Ley No. 8992, así
como su naturaleza jurídica, es preciso referirnos al órgano encargado de
realizar la fiscalización de dicha contribución. Para lo cual debemos
remitirnos en primer término a las funciones que le encomienda la Ley No. 8228
al Cuerpo de Bomberos:
“Artículo 5º-Funciones.
El Cuerpo de Bomberos tendrá las siguientes funciones:
a)…
b)...
c)…
d)…
e) Cualesquiera otras funciones necesarias
para aplicar la presente Ley y su Reglamento.
En los demás aspectos
de seguridad, las autoridades nacionales y el Cuerpo de Bomberos deberán
respetar la normalización técnica que dicte o acoja la institución respectiva”.
Por su parte el Decreto
Ejecutivo 37615 del 4 de marzo del 2013, denominado “Reglamento a la Ley No.
8228 del Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, en el artículo 14 bis y
20 establecen:
“Artículo 14 bis.-Recaudación
del tributo del uno coma setenta y cinco por ciento (1,75%) de la facturación
mensual por consumo de electricidad que pague cada abonado o consumidor directo
de energía eléctrica en Costa Rica. De conformidad con lo establecido en el
inciso g) del artículo 40 de la Ley Nº 8228, será agente de percepción de este
tributo toda institución, compañía, empresa o similar que brinde el servicio de
suministro de energía eléctrica.
Todo agente de percepción
deberá transferir la totalidad del dinero recaudado directamente al Cuerpo de
Bomberos de Costa Rica, sin costo alguno para este último, dentro de los
primeros diez días hábiles de cada mes, junto con el reporte de la facturación
mensual correspondiente a esa recaudación y los respectivos ajustes, en los
medios, la forma y las condiciones que establezca el Cuerpo de Bomberos.
El Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica certificará, para cada
institución, compañía, empresa o similar que brinde el servicio de suministro
de energía eléctrica, el estado "al día" o "deudor", sobre
la recaudación y el traslado del impuesto. Para demostrar el cumplimiento sobre
el traslado oportuno de este tributo, la certificación indicará la condición
"al día" y ésta será requisito indispensable ante la Autoridad
Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP) para que cada institución,
compañía, empresa o similar que brinde el servicio de suministro de energía,
solicite la fijación o actualización de precios, tarifas y tasas sobre el
servicio eléctrico”. (Resaltado no es original)
“Artículo 20.-De la
administración y fiscalización de lo recaudado. A la luz de lo preceptuado
en el artículo 40 de la Ley 8228, corresponde
al Cuerpo de Bomberos la administración de lo que recaude. En cuanto a
los aspectos de forma y fondo que garanticen el cumplimiento de las
recaudaciones a cargo de las compañías aseguradoras, atañe a la
Superintendencia General de Seguros la fiscalización de dichas recaudaciones.
En cualquier momento, el
Cuerpo de Bomberos podrá solicitar de la Superintendencia General de Seguros,
un informe sobre los depósitos que se direccionen al Fondo, derivados del
cuatro por ciento (4%) de las primas de todos los seguros vendidos en el país
durante el periodo correspondiente; con el propósito de poder compararlo con
los ingresos efectivamente recibidos de las aseguradoras y demás componentes
del mercado.
Por su parte, la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP)
solicitará de cada agente de percepción del tributo, la certificación emitida
por el Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica con el reporte de estado
"al día", respecto al traslado mensual del uno coma setenta y cinco
por ciento (1,75%), como requisito indispensable para el trámite de fijación o
actualización de precios, tarifas y tasas sobre el servicio eléctrico”. (Resaltado no es original).
Tal y como se desprende del articulado anterior,
para la fiscalización de este Tributo, se establece una relación entre el
Cuerpo de Bomberos de Costa Rica y la ARESEP, toda vez que el primero debe
certificar el estado de las empresas que sumiste la energía eléctrica –sea “al
día” o “deudor”-, de manera que dicha certificación va a ser un requisito
indispensable para la solicitud de la fijación o actualización de precios,
tarifas y tasas sobre el servicio eléctrico ante la ARESEP.
De esta manera la fiscalización del tributo,
corresponde al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, ya que es la Administración
Tributaria acreedora de la contribución. Esta fiscalización se hace en
colaboración con la ARESEP, ya que la parte coercitiva de la contribución
radica en la negativa de la ARECEP en la solicitud de fijación o actualización
de precios, tarifas y tasas del servicio eléctrico para cada entidad. De manera
que el Cuerpo de Bomberos otorga solamente la certificación en punto al estado
sea “al día” o “deudor”.
Es preciso indicar, que no existe normativa
suficiente en punto a la fiscalización, determinación y cobro del tributo, en
caso de que la empresa que suministre energía se encuentra morosa con el pago
del impuesto, solamente la indicación en la certificación como “deudor”.
Tampoco se establece un procedimiento para fiscalizar que la recaudación que
realizan las empresa que brinda servicios eléctricos –agente de percepción- sea
verdaderamente la tarifa correspondiente a la contribución, y que el tributo
transferido al Cuerpo de Bomberos esté correcto; no obstante por disposición
del artículo 1° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, éste resulta
de aplicación supletoria, excepto en lo que corresponde a la aplicación del
Título III.
IV.
SOBRE LA COMPETENCIA DEL CUERPO DE BOMBEROS PARA
DETERMINAR SI ALGUNA INSTITUCIÓN SE ENCUENTRA EXCENTA
En relación al órgano competente para determinar si
alguna institución se encuentra exenta del pago del tributo, entre ellas la
Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS), es preciso recordar lo dicho supra,
ya que siendo el tributo en cuestión, es una contribución parafiscal cuya
administración corresponde al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, resulta claro
entonces que el Ministerio de Hacienda no es el encargado de determinar las
exenciones, sino el mismo cuerpo de Bomberos.
Cabe mencionar que las exenciones solo pueden ser
creadas por Ley, y que la determinación se realiza en punto a la interpretación
de la Ley, ya que las exenciones están cubiertas por el principio de reserva
legal. Sin embargo en el caso específico de la CCSS, por existir una
exoneración genérica que deriva de la interpretación armónica finalista de los
artículo 73 y 177 de la Constitución Política, si requiere de un análisis por
parte del Cuerpo de Bomberos para determinar si se encuentra exenta del pago
del tributo o no. (Sobre el tema de la
exoneración genérica de la CCSS, ver dictamen C-216-2012 del 19 de setiembre de
2012).
V.
CONCLUSIONES
Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de
la Procuraduría General:
·
A tenor de lo dispuesto en
el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cuerpo de Bomberos reviste
la condición de administración tributaria sobre el tributo creado mediante Ley
No. 8992, y como tal le asisten las facultades de control y fiscalización de la
contribución establecida a su favor.
·
El tributo creado mediante
Ley No. 8992 es una contribución parafiscal.
·
El órgano competente para
fiscalizar dicho tributo es el Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, y no el
Ministerio de Hacienda.
·
Las exenciones a dicha
contribución solo pueden ser creadas por ley, y corresponde al Cuerpo de
Bomberos interpretar si la CCSS, se encuentra exenta del tributo, y no al
Ministerio de Hacienda.
Con toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador Tributario
JMS/drl/kjm
Código: 13801-2013
C-433-2014
LEY DE FORTALECIMIENTO
ECONÓMICO DEL BENEMÉRITO CUERPO DE BOMBEROS DE COSTA RICA
El
señor Helio Fallas Ministro
del Ministerio de Hacienda, remitió a este órgano asesor el oficio DM-952-2013 del 10 de julio de 2013, mediante el cual
su antecesor, solicitó criterio técnico jurídico sobre el tributo creado
mediante la Ley No. 8992. Específicamente consultó:
“¿Es la Dirección General de Tributación, la
Administración Tributaria encargada de fiscalizar el tributo creado por la Ley
número 8992 de fecha 20 de setiembre de 2011, denominada “Fortalecimiento
Económico del Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica” y por tanto, le
compete determinar si alguna institución, entre ellas la Caja Costarricense de
Seguro Social, se encuentra exenta del pago de este tributo?”.
Se adjunta a la consulta
el criterio legal DJMH-1227-2013 del 9 de julio de 2013, emitido por la
Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, el cual arriba a la siguiente
conclusión:
“En virtud de lo anterior, es
criterio de esta Dirección Jurídica que la Administración Tributaria en cuanto
al tributo creado por la Ley número 8992 citada, es el Benemérito Cuerpo de
Bomberos de Costa Rica y su fiscalización corresponde a esa institución y por
tanto, le compete a esa institución determinar si alguna institución, entre
ellas la Caja Costarricense de Seguro Social, se encuentra exenta del pago de
este tributo”.
Esta Procuraduría, en
su dictamen C-433-2014, de fecha 27 de noviembre
de fecha suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador
Tributario arribó a
las siguientes conclusiones:
·
A tenor de lo dispuesto en el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cuerpo de Bomberos reviste la
condición de administración tributaria sobre el tributo creado mediante Ley No.
8992, y como tal le asisten las facultades de control y fiscalización de la
contribución establecida a su favor.
·
El tributo creado mediante
Ley No. 8992 es una contribución parafiscal.
·
El órgano competente para
fiscalizar dicho tributo es el Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, y no el
Ministerio de Hacienda.
·
Las exenciones a dicha contribución
solo pueden ser creadas por ley, y corresponde al Cuerpo de Bomberos
interpretar si la CCSS, se encuentra exenta del tributo, y no al Ministerio de
Hacienda.