Dictamen : 252 - del 18/08/2014

C-252-2014

18 de agosto de 2014

Dr.

Edgar Robles Cordero

Superintendente

Superintendencia de Pensiones

Estimado señor:

Con la aprobación de la Señora Procuradora General de la República, me refiero a su Oficio SP-361-2014 del 12 de marzo del 2014, en el cual se solicita aclarar el concepto de administración tributaria, a efectos de determinar si la Superintendencia de Pensiones realiza dicha función, y por lo tanto, debe proceder al pago de prohibición de los funcionarios de esa dependencia que realicen tal función.

Señala el Superintendente, que la consulta se origina en una petición de un grupo de funcionarios para que se les reconozca dicho concepto, petición que involucra a los servidores de la Asesoría Jurídica de esa dependencia, por lo que no se adjunta el criterio legal respectivo.

De previo a referirnos a lo solicitado, nos permitimos indicar que, en razón de existir pendiente una solicitud ante la administración activa, nuestro criterio se limitará a establecer en términos generales los alcances de los conceptos solicitados, debiendo la Superintendencia determinar en el caso concreto si los servidores realizan o no función tributaria y si procede el pago por ese concepto.

I. SOBRE EL RÉGIMEN DE PROHIBICIÓN

Como regla de principio, los funcionarios públicos tienen la libertad para ejercer la profesión que ostentan una vez que ha concluido su jornada de trabajo, salvo que esta libertad de ejercicio esté prohibida por una ley que así lo disponga.

La prohibición para el ejercicio de una determinada profesión, forma parte de las incompatibilidades para el ejercicio de determinado cargo y tiene como fundamento, la “necesidad de dotar de independencia a los servidores públicos, a fin de situarlos en una posición de imparcialidad, para evitar el conflicto de intereses y la concurrencia desleal. Las incompatibilidades se basan en razones de moralidad y tienden a evitar la acumulación de facultades en una sola persona, así como que los funcionarios aparezcan en oposición con el organismo público del cual dependen, en contiendas judiciales o reclamos administrativos, a causa de la designación profesional por parte de particulares; es decir tiende a evitar la colisión de intereses- interés público e interés privado-. (Sala Constitucional, resolución número 3292-95 de las quince horas treinta y tres minutos del 18 de julio de 1995).

Como lo señalamos, la prohibición en el ejercicio de determinada profesión constituye una restricción a la libertad profesional, por lo tanto, se encuentra sujeta al régimen jurídico de libertades para su imposición, lo que supone la existencia de una reserva de ley para su implementación así como la obligatoriedad de interpretar restrictivamente las normas que la imponen.

A partir de lo señalado anteriormente, la jurisprudencia administrativa de este Órgano Técnico Jurídico ha sostenido que dentro del régimen de prohibición debemos distinguir entre dos presupuestos: la existencia de una ley que prohíba a un determinado grupo de funcionarios el ejercicio de una profesión y una norma de rango legal que permita el pago de una compensación económica derivada de esa prohibición.

“Esto es, que el pago por prohibición requiere de base legal, sin la cual deviene improcedente, es decir, que no solamente debe existir una norma legal que establezca la prohibición al ejercicio liberal de la profesión, sino que también, es indispensable otra disposición, de rango legal, que autorice la retribución económica, como resarcimiento al profesional por el costo de oportunidad que implica no ejercer en forma privada su profesión, a efecto de que todos sus conocimientos y energía los ponga al servicio de la entidad patronal.” (Dictamen C-299-2005 del 19 de agosto del 2005.)

Para el caso que nos ocupa, el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece una prohibición para el desempeño de cualquier otra profesión u actividad para aquellos empleados que ocupen los cargos allí señalados y que ejerzan funciones en la administración tributaria. Señala la norma en comentario, lo siguiente:

Artículo 118.- “Los Directores Generales, los Subdirectores, los Jefes o Subjefes de Departamento y de Sección, de las dependencias de la Administración Tributaria, así como los miembros propietarios del Tribunal Fiscal Administrativo y los suplentes en funciones, no pueden ejercer otros puestos públicos con o sin relación de dependencia, excepción hecha de la docencia o de funciones desempeñadas con autorización de su respectivo superior jerárquico, cuyos cargos estén sólo remunerados con dietas.

En general queda prohibido al personal de los entes precedentemente citados, con la única excepción de la docencia, desempeñar en la empresa privada actividades relativas a materias tributarias. Asimismo está prohibido a dicho personal hacer reclamos a favor de los contribuyentes o asesorarlos en sus alegatos o presentaciones en cualesquiera de las instancias, salvo que se trate de sus intereses personales, los de su cónyuge, ascendientes, descendientes, hermanos, suegros, yernos y cuñados.

En los casos de excepción a que se refiere este artículo, para acogerse a ellos, debe comunicarse al superior de la dependencia su decisión de hacer uso de las excepciones previstas en este Código.”

(Así reformado por el artículo 1º de la ley Nº 5179 de 27 de febrero de 1973).

(Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 113 al actual)

El elemento determinante es establecer que debe entenderse por administración tributaria, concepto que viene dado por la conjunción de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los cuales establecen:

Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

Artículo 14.- Concepto. Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo.

Artículo 99.- Concepto y facultades

Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y consideradas criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas.

Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas, a la Dirección General de Hacienda y a la Dirección General de la Policía de Control Fiscal, en sus ámbitos de competencia.

Como se desprende de las normas transcritas, se entenderá como administración tributaria al ente u órgano acreedor de la obligación tributaria, que será el encargado de gestionar y fiscalizar dichas obligaciones. Sobre el concepto de administración tributaria, esta Procuraduría ha señalado, lo siguiente:

“Propiamente sobre la labor exegética del numeral 99 supra transcrito, ha indicado esta Procuraduría General (haciendo referencia a su anterior numeración):

“De esas disposiciones puede afirmarse que el término "administración tributaria" se define en Costa Rica a partir de elementos materiales: el ejercicio de determinadas funciones tributarias junto con la presencia de una condición objetiva determinada por ley. Este criterio material está presente no solo en la mención doctrinal recogida en el dictamen C-127-90 sino esencialmente en el propio artículo 105 antes transcrito y en la jurisprudencia de este Órgano Consultivo. Así para determinar si estamos en presencia de una "administración tributaria" se debe analizar si presenta:

a) la condición de sujeto activo de un tributo,

b) la realización de funciones tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador de ese mismo tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado.

Ahora bien, esos elementos pueden estar presente en órganos no pertenecientes al Poder Ejecutivo. Ello implica que el término "administración tributaria" no se identifica con un determinado órgano administrativo, al punto que existe una única "administración tributaria" y que, por el contrario, exista la posibilidad de que varios entes públicos se constituyan como "administración tributaria", ejerciendo las funciones correspondientes y estando sujetos a los deberes y límites que regulan el accionar de la "administración tributaria". ..

Reiterando las conclusiones del anterior dictamen, en fecha más reciente, indicamos:

“En el dictamen N° C-076-91 de 9 de mayo de 1991 señalamos que el criterio de Administración Tributaria se define a partir de criterios materiales y una condición objetiva establecida por la Ley. Estos elementos materiales están determinados por el ejercicio de determinadas facultades tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador del tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado. La condición objetiva es el ser el sujeto activo del tributo. De ese hecho se acepta que la administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerza las facultades de percepción y fiscalización, que le permitan administrarlo en concreto.” (Dictamen C-005-2003 del 5 de enero del 2003) …

También hemos precisado la necesaria distinción entre ser el sujeto activo del impuesto, frente a labores de recaudación de un tributo, lo cual no resulta pertinente confundir a efectos de otorgar la condición de “administración tributaria” a un ente que solo realice las segundas:…

En nuestro criterio, quien “percibe” el impuesto, en la inteligencia del anterior artículo, es el sujeto activo que administra, utiliza y distribuye el tributo, amén de ser el ente que interpreta la normativa atinente. Obviamente, incluye dentro de sus competencias la de “recaudar” las sumas que los sujetos pasivos enteran al Fisco. Para este fin, puede realizarlo por sí mismo o acudir a la colaboración con otras instituciones, a las cuales el reglamento supra citado denomina indistintamente “agentes recaudadores” o “entidades colaboradoras”. ..

Llegados a este punto, podríamos formular las siguientes pautas de análisis para su consulta:

1. Es necesario determinar, en la norma que establece el tributo, cuál es su sujeto activo.

2. Seguidamente, determinar si se asignan otras competencias relacionadas con las labores de fiscalización y recaudación que permitan definir, con mayor precisión, la condición de administración tributaria que se quiera imputar a un ente.

3. Comprobado la anterior, definir el alcance subjetivo de la prohibición que contempla el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

4. La condición de administración tributaria que llegue a atribuirse a un ente no implica la potestad sancionatoria relacionada con el Capitulo III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues ella se circunscribe a órganos del Ministerio de Hacienda (artículo 69) (Dictamen C-135-2012 del 31 de mayo del 2012)

Determinada la naturaleza de administración tributaria de un terminado órgano o ente, los servidores que realmente participen de esta función tributaria se encuentran sujetos al régimen de prohibición, y tendrán derecho al reconocimiento de la compensación por prohibición, establecida en la ley de compensación por pago de prohibición, Ley 5867.

Dicha norma, en su artículo 1° dispuso una compensación económica porcentual, sobre el salario base de la escala de sueldos de la Ley de Salarios de la Administración Pública, la cual inicialmente fue establecida para el personal de la administración tributaria que se encuentre sujeto en razón de sus cargos, a la prohibición contenida en el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Señala la norma en comentario en lo que interesa, lo siguiente:

“Para el personal de la Administración Tributaria que, en razón de sus cargos, se encuentre sujeto a la prohibición contenida en el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, excepto para los miembros del Tribunal Fiscal Administrativo, se establece la siguiente compensación económica sobre el salario base de la escala de sueldos de la Ley de Salarios de la Administración Pública:

a) Un sesenta y cinco por ciento (65%) para los profesionales en el nivel de licenciatura u otro grado académico superior.

b) Un cuarenta y cinco por ciento (45%) para los egresados de programas de licenciatura o maestría.

c) Un treinta por ciento (30%) para quienes sean bachilleres universitarios o hayan aprobado el cuarto año de la respectiva carrera universitaria.

d) Un veinticinco por ciento (25%) para quienes hayan aprobado el tercer año universitario o cuenten con una preparación equivalente.

En todos los casos, dentro de la disciplina antes citada.

Tendrán derecho a los beneficios otorgados por este artículo, según los porcentajes establecidos, sujetos a las mismas obligaciones y prohibiciones de esta ley; los siguientes funcionarios:

1) Quienes desempeñen los puestos de jefatura en la organización financiera básica del Estado, según el artículo 2 de la Ley de la Administración Financiera de la República, No. 1279, de 2 de mayo de 1951 y sus reformas.

2) Quienes ocupen puestos de "técnicos" y "técnicos profesionales" en la Oficina de Presupuesto Nacional, la Tesorería Nacional, la Oficina Técnica Mecanizada del Ministerio de Hacienda, la Dirección General de Industrias del Ministerio de Industria, Energía y Minas y la Dirección General Forestal del Ministerio de Agricultura; asimismo, los servidores de la Dirección General de Servicio Civil que ocupen puestos de la serie técnico y profesional, los funcionarios de la Dirección General de Informática del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, los del Centro de Cómputo del Ministerio de Seguridad Pública y los funcionarios de la Dirección General de Tributación que gocen de este beneficio.

3) El Jefe de la Oficina de Control de Presupuesto del Ministerio de Hacienda.

4) Los administradores de aduanas, conforme a los procedimientos de la norma general No. 31 de la Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario del Gobierno de la República para el año 1982, No. 6700, de 23 de diciembre de 1981.

Para aplicar este artículo, los funcionarios "técnicos" citados en el numeral 2) anterior tendrán derecho al beneficio por prohibición, siempre y cuando reúnan los requisitos del puesto o cuenten con una combinación equivalente, a juicio de la Dirección General de Servicio Civil. Sin embargo, salvo los requisitos mayores, la compensación para los funcionarios que ocupen puestos de la serie "técnico y profesional", se hará de acuerdo con el requisito primario del puesto que desempeñen.

Los beneficios y las prohibiciones indicados en este artículo y sus reformas, incluyen al personal técnico de la auditoría interna del Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS)”.

De la norma anterior se desprende la existencia de un sistema escalonado para el pago de dicha compensación, en orden al grado académico que ostente el servidor y que ocupe los cargos que allí se señalan.

Adicionalmente, es claro que la restricción del ejercicio liberal de la profesión se encuentra reservada únicamente al legislador, es decir, debe estar contenida en una norma legal. Sobre este punto, la jurisprudencia administrativa de este Órgano Asesor en la opinión jurídica OJ-200-2003, señaló lo siguiente:

“No obstante, interesa aclarar que no basta con que exista una norma de rango legal que establezca la prohibición al ejercicio profesional en relación con un puesto determinado al seno de la Administración Pública, sino que es indispensable, adicionalmente, que esa misma norma u otra disposición normativa, prevean la posibilidad de otorgar, como consecuencia de ello, una retribución económica, pues sólo así procederá el reconocimiento del sobresueldo compensatorio. (En ese sentido, remito entre otros, a los dictámenes C-194-2000 de 22 de agosto del 2000, C-209-2002 op. cit., así como a la Opinión Jurídica O.J.-035-2000 de 27 de abril del 2000)”.

II. SOBRE EL FONDO.

Nos consulta el Superintendente de Pensiones sobre la naturaleza de Administración Tributaria de la Superintendencia de Pensiones, a efectos del pago de la prohibición contenida en el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

De acuerdo con la Ley Reguladora del Mercado de Valores, las Superintendencias se financian con los aportes del Banco Central de Costa Rica y con los aportes que obligatoriamente deben pagar los sujetos fiscalizados por la respectiva superintendencia. Al respecto, disponen los artículos 174 y 175 de dicho cuerpo normativo:

SECCIÓN III

PRESUPUESTO Y RÉGIMEN DE SERVICIO

ARTÍCULO 174.- Financiamiento. El presupuesto de las superintendencias será financiado en un ochenta por ciento (80%) con recursos provenientes del Banco Central de Costa Rica y en un veinte por ciento (20%) de los gastos efectivamente incurridos, mediante contribuciones obligatorias de los sujetos fiscalizados

ARTÍCULO 175.- Aparte de cada superintendencia al financiamiento de sus gastos. Cada sujeto fiscalizado por la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores y la Superintendencia de Pensiones contribuirán, hasta con un máximo del dos por ciento (2%) de sus ingresos brutos anuales, al financiamiento de los gastos efectivos de la respectiva Superintendencia. En el caso de los emisores no financieros, la contribución será de hasta un cero coma uno por ciento (0,1%) anual sobre el monto de la emisión. Mediante reglamento del Poder Ejecutivo, se especificarán los porcentajes de la contribución, según los diversos tipos de sujetos fiscalizados, dentro de los límites máximos antes indicados, de manera que se cubra el veinte por ciento (20%) de los gastos de cada una de las superintendencias. No se impondrá una contribución adicional cuando un mismo sujeto quede sometido a las supervisión de más de una superintendencia, sino que el sujeto de que se trate contribuirá únicamente al presupuesto de su supervisor natural o principal, conforme a los términos del reglamento.

La jurisprudencia administrativa de este Órgano Asesor ha señalado la naturaleza tributaria que tiene la contribución forzosa que deben pagar los entes fiscalizados a la superintendencia de pensiones, al disponer:

“La contribución económica que coactivamente se impone en los artículos 174 y 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, Ley N° 7732 del 17 de diciembre de 1997, tiene naturaleza tributaria. El artículo 174 de cita no deja dudas del carácter tributario de la contribución. En efecto, dicho numeral manda de los sujetos fiscalizados “contribuciones obligatorias” para financiar el presupuesto de las superintendencias. Esos sujetos fiscalizados contribuirán hasta con un máximo del dos por ciento de sus ingresos brutos anuales al financiamiento de los gastos efectivos de la respectiva Superintendencia. El porcentaje de la contribución se establece según el tipo de sujetos fiscalizados. Sobre la naturaleza de esa contribución hemos indicado:

“Ese deber de contribuir tiene naturaleza tributaria: es una contribución especial. En efecto, se trata de un tributo cuyo hecho generador es la obtención de beneficios derivados de la realización de actividades estatales y "cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación" (artículo 4° del Código Tributario). En este caso, contribución especial derivada de la obtención de los servicios de regulación y fiscalización por parte de la Superintendencia correspondiente. La actividad de regulación y fiscalización satisface simultáneamente intereses públicos y proporciona ventajas a los entes fiscalizados, de allí que éstos deban contribuir, obligatoriamente, con ese financiamiento”. Dictamen N° C-198-99 de 5 de octubre de 1999, reiterado por los dictámenes C-223-2001 de 10 de agosto de 2001 y C-073-2004 de 1 de marzo de 2004.

Es decir, los sujetos fiscalizados participan al financiamiento de la respectiva Superintendencia en virtud de los beneficios que derivan de las funciones de regulación y de supervisión.” (Dictamen C-044-2008 del 13 de febrero del 2008. En sentido similar, es posible ver los dictámenes C-135-2012 del 31 de mayo del 2012, C-310-2007 del 04 de setiembre del 2007, C-338-2006 del 23 de agosto del 2006, C-248-2004 del 27 de agosto del 2004, C-073-2004 del 1 de marzo del 2004, C-198-99 del 5 de octubre de 1999)

La naturaleza de Administración Tributaria de la Superintendencia de Pensiones, ha sido reconocida por la jurisprudencia de este Órgano Superior Técnico Consultivo, que ha señalado que el sujeto activo de la contribución forzosa creada por la Ley Reguladora del Mercado de Valores, es la correspondiente superintendencia. Así, en el dictamen C-310-2007 del 04 de setiembre del 2007, señalamos:

“ Teniendo en cuenta los antecedentes antes expuesto, no queda la menor duda de que la contribución que deriva de la relación de los artículos 174 y 175 de la Ley N° 7732 es jurídicamente una contribución especial, y por ende califica como un tributo según la clasificación tripartita contenida en el artículo 4° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Tributo cuyos elementos esenciales se encuentran debidamente identificados en dichas normas. Así, el sujeto acreedor lo serán la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores y la Superintendencia de Pensiones; el sujeto pasivo lo serán las personas físicas o jurídicas fiscalizadas; el hecho generador está constituido por la fiscalización efectiva realizada en los sujetos pasivos; la base imponible está constituida por los ingresos brutos anuales de los sujetos fiscalizados. En cuanto a la tarifa el legislador establece un máximo del dos por ciento (2%) de los ingresos brutos anuales de los fiscalizados, o un mínimo del 0.1% en el caso de los emisores no financieros sobre el monto de la emisión. Aparte de ello, corresponde al Poder Ejecutivo mediante reglamento especificar los porcentajes de la contribución, según los diversos tipos de sujetos fiscalizados, dentro de los límites antes indicados.

Al ser las superintendencias sujeto activo del tributo previsto en los artículos 174 y 175 de la Ley N° 7732, revisten el carácter de administración tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que expresamente dispone que “Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código”.

Al tenor de lo expuesto, es claro que la Superintendencia de Pensiones debe ser considerada como Administración Tributaria a los efectos de gestionar y fiscalizar los tributos establecidos en los artículos 174 y 175 de la Ley Reguladora de Mercado de Valores.

Bajo esta inteligencia, los servidores que participen directamente de las actividades de gestión y fiscalización de los tributos allí señalados, estarán sujetos a la prohibición contenida en el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Cabe reiterar que la determinación exacta de cuáles son los funcionarios que efectivamente participan en la labor de gestionar y fiscalizar la contribución especial creada por la ley, corresponde a la Superintendencia de Pensiones, quien deberá verificar que se incluyan únicamente los servidores que tengan las funciones allí señaladas.

III. CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría General de la República concluye lo siguiente:

1. La Superintendencia de Pensiones debe ser considerada como Administración Tributaria a los efectos de gestionar y fiscalizar los tributos establecidos en los artículos 174 y 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores.

2. Bajo esta inteligencia, los servidores que participen directamente de las actividades de gestión y fiscalización de los tributos allí señalados, estarán sujetos a la prohibición contenida en el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tendrán derecho al pago de la compensación económica por concepto de prohibición al tenor de lo establecido en el artículo 1 de la Ley 5867.

3. La determinación exacta de cuáles son los funcionarios que efectivamente participan en la labor de gestionar y fiscalizar la contribución especial creada por la ley, corresponde a la Superintendencia de Pensiones, quien deberá verificar que se incluyan únicamente los servidores que tengan las funciones allí señaladas, al tenor de lo dispuesto por el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Cordialmente,

Grettel Rodríguez Fernández

Procuradora