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Dictamen : 234 - del 05/08/2014
5 de agosto, 2014
C-234-2014
Señor
Juan Manuel Castro Alfaro
Presidente
Junta Administradora del
Cementerio General y Las Rosas de Alajuela
Estimado señor:
Me
refiero a su atento oficio N. JACA-28-2014 de 10 de julio anterior, por medio
del cual consulta si a la Junta Administradora del Cementerio General y Las
Rosas de Alajuela se le aplica lo dispuesto por el
artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo. Señala
Ud. que la Junta no genera utilidades, solo recauda dinero que se reinvierte en
el mantenimiento de los cementerios que tiene a su cargo, no recibe asignación
ni del Estado ni del sector privado. Solo le asiste el artículo 85 de la Ley de
Presupuestos Públicos, que la faculta para percibir e invertir los fondos para
cumplir con los fines públicos, por lo
que considera que no se produce el hecho generador del tributo que establece la
Ley 8488.
La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo
establece un tributo que pesa sobre la Administración Pública Central y
Descentralizada y empresas públicas. En la medida en que un organismo pueda ser
considerado parte de esa Administración y respecto de él se produzca el hecho
generador del tributo, tendrá que contribuir con lo dispuesto en el artículo 46
de la citada Ley.
A-. LA JUNTA ADMINISTRADORA DEL
CEMENTERIO ES PARTE DE LA ADMINISTRACION PUBLICA
Dispone el artículo 46 de la Ley
Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N. 8488 de 22 de noviembre de
2005:
22 de noviembre de
“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas
las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública
Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por
ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y
total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo
Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión
del Riesgo.
Para aplicar
esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit
presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades,
según corresponda, generadas en el período económico respectivo.
Este
monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año
inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o
las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.
En caso
de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo
anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede
administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de
tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará,
de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca
institucional, por incumplimiento de deberes”.
Se establece un impuesto del cual
la misma Ley define sus elementos estructurales. Uno de esos elementos es el sujeto pasivo de
la obligación tributaria, que en este caso está conformado por las
instituciones de la Administración Central, las Administraciones
Descentralizadas y las empresas públicas. De otro extremo, el sujeto acreedor o
activo es también un órgano público, a saber, la Comisión Nacional de
Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias.
Con la entrada en vigencia de la Ley N° 8488, el ámbito de aplicación de este impuesto ha sido
ampliado, de guisa tal que abarca toda la Administración Descentralizada,
independientemente de su forma de organización, la Administración Central y
todas las empresas públicas. Dada la definición de sujeto pasivo contenida en
el artículo 46 se debe determinar si la Junta Administradora del Cementerio
General y Las Rosas de Alajuela es parte de la Administración Pública Central o
Descentralizada.
De conformidad con lo dispuesto en
la Ley N. 6000 de 16 de noviembre de 1976, la competencia para administrar los
cementerios que hayan estado a cargo de una junta de protección social corresponde
a la municipalidad del respectivo cantón. Así se dispone:
“ARTICULO 1:.-Cuando una junta de protección social
haya sido disuelta por el Poder Ejecutivo, el Ministerio de Salud podrá
confiar la administración de los cementerios que estuvieron a cargo de esa
junta a la municipalidad del respectivo cantón y traspasarle, en forma
definitiva, la propiedad de los terrenos en que se encuentren ubicados los
respectivos camposantos”.
Mediante Decreto Ejecutivo N. 30967
de 11 de diciembre de 2002, el Poder Ejecutivo dispuso la disolución de la
Junta de Protección Social de Alajuela y encargó la administración de los
cementerios a la Municipalidad de
Alajuela:
“Artículo 3º—Encárguese la Administración del
Cementerio General y Las Rosas de Alajuela, a la Junta Administradora de
nombramiento de la Municipalidad respectiva”.
Por lo que con
base en esas normas, la administración de los cementerios General y Las Rosas
de Alajuela es una función pública, que corresponde a la Municipalidad de
Alajuela, la cual es parte de la Administración Pública Descentralizada, más
precisamente es descentralización territorial.
Con
posterioridad a la Ley 6000, el Poder ha emitido disposiciones para reglamentar
el funcionamiento de cementerios en el país. En ese ámbito, ha decidido que dicha función estará
a cargo de una junta administradora, que es de nombramiento de la municipalidad
respectiva. Con lo cual se dispone que en el seno de cada municipalidad se debe constituir un órgano colegiado para que se encargue de
la administración del cementerio.
El artículo 13
del Código Municipal atribuye al Concejo Municipal la facultad de nombrar el órgano encargado de dicha
administración. En efecto, su inciso g)
establece que el concejo nombrará directamente, por mayoría simple “a las personas
representantes de las municipalidades ante cualquier órgano o ente que los
requiera”.
Con base en dichas disposiciones no
cabe duda de que la Junta Administradora del Cementerio de Alajuela y Las Rosas
ejerce una competencia propia de la municipalidad a la cual pertenece. Por
dicha condición debe considerarse como un órgano parte de la administración
descentralizada del país.
Se ha indicado que la Junta Administradora es una
persona jurídica instrumental. El Reglamento General de Cementerios asigna a
este órgano la función de administrar los ingresos que genere la gestión del
cementerio de que se trate. Para ese efecto debe presentar el respectivo
presupuesto a la Contraloría General de la República. En el mismo orden de
ideas, el Reglamento Interno
de la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela dispone que esta Junta está facultada para percibir los derechos de inhumación, exhumación,
mantenimiento de los cementerios, traspasos de derechos, permisos de
construcción y reparación de bóvedas y el producto del arrendamiento de lotes o
nichos, para lo cual fija las tarifas correspondientes, artículo 5 y se dispone
que recaudará, administrará y presupuestará los recursos que le ingresos por
concepto de servicios de cementerio, artículo 15. Presupuesto que es objeto de
control por la Contraloría General, artículos 14 y 17.
Es de advertir,
sin embargo, que la ley no ha atribuido a estas juntas administradoras la
condición de personas jurídicas instrumentales, como sí lo hizo con los comités
cantonales de deportes y recreación, a los que el artículo 164 del Código
Municipal atribuyó personalidad jurídica instrumental. En ausencia de una
disposición legal que atribuya esa personalidad instrumental, no es posible
considerar que la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela tenga esa naturaleza jurídica, aún cuando sea titular de un presupuesto que deba ser
aprobado por la Contraloría General.
La ausencia de personalidad
jurídica, en este caso instrumental, no excluye que pueda ser considerada parte
de la Administración Pública Descentralizada y como tal pueda estar comprendida
por el artículo 46 de la Ley 8488.
B-. LA J.A.C.A. SERÁ SUJETO PASIVO DEL TRIBUTO SI GENERA SUPERÁVITS O
PRODUCE UTILIDADES
Por la
configuración legal de los tributos para que una persona física o jurídica
pueda ser obligado a pagar un tributo no es suficiente
que se encuentre en la lista de potenciales sujetos pasivos. Es indispensable
que respecto de dicha persona ocurra el hecho generador del tributo de que se
trate.
El artículo 46
de la Ley N.° 8488 del 22 de noviembre de 2005 establece un impuesto sobre las
ganancias o superávits de las instituciones de la Administración Central,
Administración Descentralizada y Empresas Públicas. Profusa jurisprudencia de
este Órgano Superior Consultivo ha señalado que el hecho generador del tributo
reside en el suceso de un superávit libre y total, o en la producción de
utilidades.
Para los efectos del tributo que
nos ocupa, el superávit presupuestario que puede ser objeto de gravamen es el
libre y total. Se entiende por superávit libre y total el excedente de ingresos
reales sobre los gastos reales en un período determinado. En anteriores
dictámenes (por ejemplo, el N° C-201-2007 de 20 de junio de 2007) hemos indicado que por superávit
libre debe entenderse los recursos que la entidad se encuentra en la
posibilidad legal de utilizar sin relación con un gasto específico establecido
en el presupuesto, precisamente porque al ser un superávit libre los recursos
no han sido presupuestados para un gasto determinado. Esto, por supuesto,
implica que para efectos del tributo que nos ocupa, de la definición de superávit
libre y total deben excluirse aquellos recursos que se encuentran “atados” a un
especial y concreto gasto, verbigracia la construcción de una obra pública o la
implementación de un proyecto de cooperación internacional. Esta interpretación
se ha derivado del concepto de superávit libre que manejaron los señores
diputados durante la discusión de la Ley. Consta en el expediente legislativo
que, en sus Informes Técnicos N° ST364-05-2002 de
abril de 2002 (véase el folio 163 del expediente legislativo) y N° CON.E. 037-2004 (véase folio
1545 del expediente legislativo), el Departamento de Servicios Técnicos de la
Asamblea Legislativa definió para los señores diputados de la Comisión de
Administración y Gobierno los conceptos de superávit libre y superávit total en
la siguiente forma:
Superávit total: El
superávit es el excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un
período determinado.
Superávit libre: El
superávit total se desagrega en específico
y libre. Los recursos que se clasifican como libres son los que
la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede
financiar, pero siempre enmarcados dentro de los fines institucionales.
Superávit específico:
El superávit que está destinado a financiar un fin específico, como puede ser
la construcción de una obra, la simple distribución de recursos entre otras
instituciones públicas y privadas o la compra de algún equipo. En caso de que
no se ejecute la suma presupuestada total o parcialmente, el remanente debe
registrarse como superávit específico, a efecto de que se respete el fin
establecido en la Ley, convenio o voluntad de la entidad donante, según sea el
fundamento del recurso.
No está de más
señalar que los conceptos aquí transcritos de superávit libre y específico son
similares a la terminología definida por las autoridades de Hacienda en el
Decreto N° 37077 del 19 de marzo de 2012,
“Procedimientos para la aplicación y seguimiento de las directrices
generales de
la Política Presupuestaria para las Entidades Públicas, Ministerios y demás
Órganos cubiertos por el ámbito de la Autoridad Presupuestaria”. En efecto, el
artículo 1 define el superávit libre como la diferencia positiva entre ingresos
y egresos totales, agregando que el específico se produce cuando está destinado
a un determinado fin por disposiciones especiales o legales.
Dado el hecho generador, si al término del período fiscal respectivo, la
Junta Administradora no ha producido superávit libre o utilidades, tendría que concluirse
que respecto de ella no se ha producido el hecho generador y, por consiguiente,
no está obligada a cumplir la obligación tributaria que se indica.
CONCLUSION:
De
conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la
República, que:
1-. En su condición de órgano conformado por
la Municipalidad de Alajuela, la Junta Administradora del Cementerio General y
Las Rosas de Alajuela es un órgano público, integrante de la Administración
Pública Descentralizada.
2-. Dada esa naturaleza pública, es sujeto
pasivo del impuesto creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias
y Prevención del Riesgo.
3-. El importe del
tributo está establecido en la Ley, y equivale al 3% del superávit libre y
acumulado, o al 3% de las utilidades generadas.
4-. Por lo que si al cierre del período fiscal de que
se trate, la J.A.C.A. ha producido superávit libre o
generado utilidades, tendrá que cubrir el monto correspondiente en favor de la
Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de
Emergencias para el financiamiento del Sistema Nacional de Emergencias.
Atentamente,
Dra. Magda
Inés Rojas Chaves
PROCURADORA
GENERAL ADJUNTA
C-234-2014
JUNTA ADMINISTRADORA DEL CEMENTERIO GENERAL Y LAS ROSAS DE ALAJUELA.
ORGANO MUNICIPAL. PERSONALIDAD JURIDICA INSTRUMENTAL. CEMENTERIOS. SUPERAVIT.
El Presidente
de la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela, en
oficio N. JACA-28-2014 de 10 de julio 2014, consulta consulta
si a la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela se le aplica lo dispuesto por el artículo 46 de la Ley Nacional
de Emergencias y Prevención del Riesgo. Señala que la Junta no genera
utilidades, solo recauda dinero que se reinvierte en el mantenimiento de los
cementerios que tiene a su cargo, no recibe asignación ni del Estado ni del
sector privado. Solo le asiste el artículo 85 de la Ley de Presupuestos
Públicos, que la faculta para percibir e invertir los fondos para cumplir con
los fines públicos, por lo que considera
que no se produce el hecho generador del tributo que establece la Ley 8488.
La Dra.
Magda Inés Rojas Chaves, Procuradora General Adjunta, el dictamen N. C-234-2014
de 5 de agosto siguiente, concluye que:
1-. En su condición de órgano conformado por
la Municipalidad de Alajuela, la Junta Administradora del Cementerio General y
Las Rosas de Alajuela es un órgano público, integrante de la Administración
Pública Descentralizada.
2-. Dada esa naturaleza pública, es sujeto
pasivo del impuesto creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias
y Prevención del Riesgo.
3-. El importe del
tributo está establecido en la Ley, y equivale al 3% del superávit libre y
acumulado, o al 3% de las utilidades generadas.
4-. Por lo que
si al cierre del período fiscal de que se trate, la J.A.C.A. ha producido
superávit libre o generado utilidades, tendrá que cubrir el monto
correspondiente en favor de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de
Emergencias para el financiamiento del Sistema Nacional de Emergencias.