Dictamen : 211 - del 03/10/2013

3 de octubre de 2013

C-211-2013

Señora

Emilce León Céspedes

Secretaria del Consejo Municipal

Municipalidad de Guácimo

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República me refiero al oficio S.M.G- 988-2013 del 08 de julio del 2013, mediante el cual se consulta el criterio de la Procuraduría General de la República con respecto a las dietas que perciben los regidores y síndicos de este órgano Colegiado, a fin de determinar si están o no gravadas con el impuesto establecido en el Título II, artículo 30, inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Se adjunta el criterio legal del 27 de mayo de 2013, suscrito por el Licenciado Héctor Sáenz Aguilar, asesor jurídico de la Unidad Técnica de Asistencia Municipal del Atlántico, en el cual se llega a la siguiente conclusión:

“Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que las dietas que perciben los regidores, no están afectadas al impuesto establecido en el Título II de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (inciso b) artículo 30), por cuanto las mismas no tienen su origen en una relación de dependencia o subordinación, requisito sine qua non establecido tanto en el artículo 23 inciso b (como en el 32 inciso b) de la Ley y 29 de su reglamento”.

De previo a referirnos al fondo de la consulta, es pertinente aclarar que el artículo 30 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al cual hace referencia la Municipalidad, fue derogado por la Ley 7976 “Derogación del Capítulo XI de la Ley de Impuesto sobre la Renta” del 4 de enero del 2000. En dicha Ley se derogan varios artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta entre ellos el 27, 28, 29, 30 y 31, por lo que resulta improcedente hacer mayor referencia a dicho artículo.

Sin embargo es importante tomar en cuenta el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta mediante el cual se regula lo concerniente a las dietas como ingresos afectos al impuesto sobre la renta. Para ello es necesario referirnos al artículo, antes y después de la promulgación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001), la cual modifica el tratamiento tributario que se les da a las dietas.

Antes de la promulgación de la Ley N° 8114, el Titulo II de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley 7092 del 21 de abril de 1988, se denominaba: "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión". Dentro de este Título el artículo 32 hacía referencia a los ingresos afectos al impuesto, que en lo que interesa establecía:

“Artículo 32. - Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.

(…)

b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos"

(…)”

Dicha norma afectaba solamente a las personas que obtenían ingresos por su trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión, por lo que era importante tomar en cuenta si existía o no una relación de dependencia para determinar si se estaba afecto al impuesto, de ahí que solamente las dietas provenientes de una relación de dependencia estaban gravadas con el impuesto, lo que obviamente excluía todas aquellas dietas que se pagaban a funcionarios de elección popular, tal es el caso de los regidores municipales.

Por su parte el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes de que entrara en vigencia la Ley de Simplificación y Eficacia Tributaría, establecía que el impuesto debe ser retenido en la fuente cuando provenga del ejercicio de actividades lucrativas, y dispone que en el caso de las dietas había que practicar la retención cuando mediaba una relación de dependencia. En lo que interesa indicaba dicho artículo:

“Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los aportes que en cada caso se señalan:

(…)

b) Dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia.

(…)"

Es decir, que las rentas gravadas con el impuesto sobre la renta – antes de la Ley N° 8114 - eran solamente aquellas que derivaban de una relación de dependencia o subordinación. En este sentido se había pronunciado reiteradamente la Procuraduría General de la República, en diversos dictámenes (entre ellos véase el C-069-1998). Sin embargo con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria cambia la legislación, y se gravan las dietas aun cuando no haya relación de dependencia.

La Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, introdujo varias reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, incluido el Título segundo de la Ley, el artículo 32 y el artículo 23.

De esta forma el Titulo II pasa a llamarse “Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales”. Esta reforma amplía el ámbito del impuesto al gravar no solamente las rentas que derivan de una relación de dependencia sino a otras remuneraciones, incluidas las dietas cuando no medie relación de dependencia.

El artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con la reforma, establece la obligación de pagar el impuesto con retención en la fuente por las Dietas que perciben los ejecutivos, directores, concejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie ninguna relación de dependencia. En lo que interesa indica el artículo:

“ARTICULO 32. Ingresos afectos.

A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:

(…)

b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aún cuando no medie relación de dependencia (Así reformado por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001)

(…)”. (Resaltado no es original).

Se puede afirmar entonces que a partir de la reforma que introduce la Ley N° 8114, todas las rentas percibidas por dietas se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, independientemente de que se hubiesen percibido en una relación de dependencia o no, en cuyo caso las dietas que perciban los funcionarios de elección popular están gravadas con el impuesto previsto en el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley, se complementa con lo dispuesto en el artículo 23, que fue reformado en esa misma línea, incluyendo las dietas que provienen de relaciones no dependientes. En lo que interesa indica:

ARTÍCULO 23.- Retención en la fuente:

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

(…)

b) Dietas, provengan o no de una relación laboral dependiente, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. En estos casos, si los beneficiarios de tales rentas fueren personas domiciliadas en el país, el pagador deberá retener el quince por ciento (15%) sobre los importes que pague o acredite a dichas personas; si los receptores de la renta fueren personas no domiciliadas en Costa Rica, se retendrán las sumas que correspondan, según lo estipulado en el artículo 59 de esta Ley (Así reformado por inciso g) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001)

(…) (Resaltado no es original).

Como se aprecia la norma sufre principalmente dos cambios: en primer término establece la obligación de retener en la fuente el impuesto, por las dietas, provengan o no de una relación de dependencia. El segundo cambio es el incremento en la tarifa del impuesto que pasa de 10% a un 15%.

La Procuraduría en el dictamen C-258-2001 del 27 de setiembre de 2001, se ha referido a la reforma del artículo 23 de la siguiente manera:

“(…) Se evidencia con ella la intención del legislador de gravar todo tipo de dietas, sea que provengan o no de una relación dependiente”.

Con base en lo anteriormente expuesto es criterio de la Procuraduría que las dietas que perciben los regidores y síndicos de la Municipalidad de Guácimo, están gravadas con el impuesto sobre la renta, según el artículo 32 y 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Conclusión

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

- Con la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, se introduce un cambio en el tratamiento fiscal de las dietas, ya que se gravan con el impuesto sobre la Renta independientemente de que provengan o no de una relación de dependencia.

- Las dietas que perciben los regidores y síndicos de la Municipalidad de Guácimo, están gravadas con el impuesto sobre la renta, según el artículo 32 y 23 de la Ley de impuesto sobre la Renta.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

Código 13575-2013

JLMS/ drl/kjm

Nota: La normativa y los Dictámenes de la Procuraduría General citados han sido tomados del Sistema Nacional de Legislación Vigente (SINALEVI).