Dictamen : 173 - del 17/10/1989

C-173-89

17 de octubre de 1989

Licenciado

Carlos Villalobos Ugalde

Subgerente Administrativo

Instituto Nacional de Aprendizaje

Apartado 5200-1000 San José.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me es grato dar respuesta a la estimable consulta que formula mediante oficio 1530-89-G de fecha 04 de los corrientes y que se concreta en las dos siguientes preguntas:

1º.-Si de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta (Nº 7092 de 21 de abril de 1988) el Presidente Ejecutivo de ese Instituto está obligado o no a contribuir con dicho tributo sobre los gastos de representación que le son girados mensualmente.-

2º.-Asimismo, a tenor de la mencionada ley, si el Presidente Ejecutivo, Gerente, Subgerente, Auditor y Subauditor, debe contribuir en relación al salario en especie de "uso discrecional".

Me refiero a las cuestiones en el mismo orden en que fueron planteadas:

1º.-SOBRE LOS GASTOS DE REPRESENTACION

No obstante que en campo de las relaciones laborales o relaciones de servicio, el tema de los gastos de representación podría dar lugar a polémicas o controversias, que en alguna medida ya fueron dilucidadas por la ley Nº 7028 de 23 de abril de 1986, al establecerse por el artículo 4º de la misma que tales retribuciones sí forman parte del salario, para efectos de pensión de retiro; es lo cierto, que en materia tributaria la discusión carece de interés, al haber sido superada por disposiciones expresas de la nueva ley del impuesto sobre la Renta, como veremos a continuación.

El Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta se denomina: "Del impuesto único sobre las rentas del trabajo personal dependiente". Esta denominación utilizada por la ley, ha hecho incurrir -con demasiada frecuencia- a quienes interpretan esta normativa no un criterio casuístico, en el error de entender que las personas que tienen la condición de trabajadores, empleados, servidores públicos o probados, solamente están obligados a tributar por aquellos ingresos que provengan de la prestación de un servicio o la ejecución de una labor efectuada en relación de dependencia laboral, es decir, que sólo pagarían el impuesto sobre las sumas recibidas a título de contraprestación por servicios prestados bajo una relación jerárquica de subordinación.

Asimismo, en el peor de los casos, se ha llegado a afirmar que los trabajadores asalariados, no están obligados a contribuir para el impuesto sobre la renta, por otros conceptos distintos a los establecidos en el artículo 27 de la respectiva ley. Tanto esta afirmación como la referida en el párrafo anterior son falsas y se originan en una interpretación literal del citado artículo, muy aislada de contexto normativo al que pertenece.

En efecto, al decirse por la ley que se trata de un impuesto "único" sobre las rentas del trabajo personal "dependiente", no se está diciendo que la persona física que tenga la condición de trabajador asalariado se encuentra imposibilitada de realizar trabajo personal o labores sin que medie una relación de dependencia; lo cual es obvio y muy frecuente en tratándose de profesionales que se desempeñan simultáneamente como empleados -generalmente al servicio del Esto y sus Instituciones- pero que también realizan labores por cuenta propia, en el campo profesional o de los negocios; o bien prestan servicios sin que medie una relación de dependencia ocupando cargos remunerados con dietas; ello en razón siempre del cargo principal que desempeñan. Entenderlo de manera distinta equivaldría a crear, por vía de interpretación, una exención tributaria no prevista expresamente por la ley, y por lo tanto improcedente.

La existencia de otros ingresos distintos a la mera remuneración del trabajo realizado en relación de dependencia, por las personas físicas, no es una circunstancia ajena a la ley. Todo lo contrario, está prevista en el propio artículo 27 -correctamente interpretado- pues como se verá, no todos los ingresos o beneficios que se contemplan en los respectivos incisos como sujetos al gravamen, constituyen "sensu estricto", una remuneración al esfuerzo desplegado en labores supervisadas o dirigidas por el patrono, sino que tienen su origen o se derivan de esa relación de dependencia original. Tal sería el caso de los premios, regalías y gratificaciones o bonificaciones que pueda recibir el servidor que necesariamente deben estar afectos al tributo, pues constituyen en todo caso, ingresos no exceptuados expresamente por la ley, o dicho de otro modo; no están comprendidos dentro de las exoneraciones objetivas que se establecen en los artículos 6º y 30 de la normativa de comentario.

Nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, sigue el sistema que en doctrina se conoce como de "renta mundial" o de renta global. Esto significa que una persona domiciliada en el territorio nacional está obligada a contribuir sobre todos los ingresos que devengue o perciba en Costa Rica, ya sea que los mismos se produzcan en el país afuera de él. Asimismo, de acuerdo con este sistema de gravamen, deben pagar el impuesto las personas radicadas en el exterior, por aquellos ingresos que perciban de fuente costarricense. Todo lo anterior, con las únicas excepciones establecidas en la propia Ley del Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, el mencionado principió de la "renta mundial" funciona los mismo en tratándose de rentas personales que de utilidades o "renta de capital".

Lo afirmado anteriormente tiene su fundamento en disposiciones expresas de nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta y especialmente en la relación entre los artículos 1º, 2º inciso e) y 5º, párrafos primero y segundo, que nos permitimos copiar, en ese orden:

"Artículo 1º.-Hecho generador y materia imponible

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades de las empresas es la percepción de rentas, en dinero o en especie, continuas y ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. También este impuesto grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país, y cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado en esta ley.

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtenga durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley" (los subrayados son nuestros).

"Artículo 2º.-Contribuyentes

Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios…. de carácter lucrativo en el país:

a); b); c); ch); d); e) Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos".

"Artículo 5º.-Renta Bruta

La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1º.

La renta bruta de las personas domiciliadas en el país está formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente costarricense, de la explotación o negocio de bienes inmuebles, de la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros- o de las actividades empresariales"... (los subrayados son nuestros).

La primera conclusión que se desprende de la lectura de las normas transcurridas antes, es que pueden ser sujeto pasivo del impuesto sobre la unidades tanto las empresas como las personas físicas; y luego que los ingresos sujetos al pago del impuesto sobre la renta por este concepto, pueden también originarse en la presentación de servicios, aunque no exista para el caso una relación de dependencia; lo cual hasta resulta obvio, porque de existir ésta, las remuneraciones o ingresos estarían como en efecto lo están- gravados con el impuesto sobre las rentas provenientes del trabajo personal dependiente, a que se refiere el artículo 27 de la ley.

En resumen, cada vez que una persona domiciliada en Costa Rica, nacional o extranjera obtiene un ingreso, no exceptuado expresamente por la ley (Diplomáticos, pensiones, premios de la lotería, los primeros cuarenta mil colones de las rentas del trabajo personal, el aguinaldo, etc.) debe pagar el impuesto sobre la renta correspondientes: si el ingreso proviene de la prestación de servicios sin relación de dependencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 1º, 2º inciso e) y 5º, párrafos primero y segundo. Si el ingreso constituye una remuneración al trabajo personal dependiente o con ocasión de este (Premios, bonificaciones, gratificaciones, dietas y participaciones) estaría en todo caso, afecto al impuesto de conformidad con lo establecido por el artículo 27.

Así las cosas, los "Gastos de Representación" que se pagan a los ejecutivos, directores, consejeros, miembros de órganos colegiados, de entidades o entes de derecho público o privado, ya sea que se consideren como rentas del trabajo personal dependiente o no -aunque esta Procuraduría se inclina más por la primera positividad- están afectos al pago del impuesto sobre la renta, en los términos establecidos por ley Nº 7092, tal y como ha quedado explicado antes.

2º.-SOBRE LOS VEHICULOS DE USO DISCRECIONAL

Resulta casi innecesario entrar en un pormenorizado análisis de índole jurídico para llegar a una conclusión que aparece como del todo lógica e incontrovertible: No cabe la menor duda, cualquiera que sea el ángulo desde donde se le mire, que el disponer de un vehículos para uso propio, con carácter exclusivo, sin restricciones en cuanto a gasto de combustible, horario de operación ni recorrido (Artículo 4º del Reglamento para la Utilización de Vehículos del Estado Nº 19.135 de 15 de julio de 1989, Gaceta Nº 161 de 25 de agosto de este año) constituye un beneficio susceptible de ser valuado económicamente.

El uso de un vehículo oficial, en las condiciones apuntadas en el párrafo anterior, está ciertamente comprendido dentro de las previsiones del inciso c) del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, al constituir indudablemente, uno de los beneficios similares a los comprendidos en los incisos anteriores.

Ahora bien, por no estar dicho beneficio representado por una suma de dinero cierta y determinada, de conformidad con el párrafo final del citado artículo, será la Administración Tributaria la encargada de evaluarlo y fijarle su valor monetario, atendiendo en cada caso a las particulares condiciones del vehículo y al provecho que del mismo obtenga el usuario.

En todo caso, si alguna duda quedara en cuanto a si los gastos de representación y el disfrute de un vehículo de uso discrecional constituyen o no ingresos sujetos al gravamen del Impuesto sobre la Renta, tal interrogante se encuentra resuelta por Reglamento a la ley respectiva (Decreto Ejecutivo 18445-H de 09 de setiembre de 1988, publicado en la Gaceta del día 23 del mismo mes y año), que en su artículo 28, inciso c) que textualmente dice:

"Son Rentas del trabajo personal dependiente:

a) ...

b) ...

c) Cualesquiera otras rentas otorgadas por el patrono o empleador, tales como gastos de representación, gastos confidenciales, asignación de un vehículo para uso particular, cuotas para combustible, asignación de vivienda o pago de ésta, gastos de colegiación del empleado o familiares, pagos de afiliación a clubes sociales o entidades que extiendan tarjetas de crédito y otros beneficios similares.

Cuando los ingresos a que alude este inciso, no tengan representación de su monto, corresponde a la Dirección evaluarlos u fijarles su correspondiente valor monetario, a instancias del agente retenedor o en su efecto, fijarlo de oficio." (El subrayado es nuestro).

Sin otro particular, me suscribo, con toda consideración,

Lic. Francisco E. Villalobos González

PROCURADOR DE ASUNTOS INTERNACIONALES

eli

cc: Director General

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