17 de abril, 2012
C-090-2012
Señor
Leonardo
Herrera Sánchez
Alcalde
Municipalidad
de Vázquez de Coronado
Estimado
señor:
Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a
su oficio AL-200-291-12 de 6 de marzo del 2012, por medio del cual, solicita
criterio técnico jurídico sobre las siguientes interrogantes:
“1. Si todos los bienes inmuebles que se encuentren
inscritos a nombre de la
Caja Costarricense del Seguro Social deben ser exonerados del
pago de impuesto de bienes inmuebles?
2. Si la exoneración del pago de bienes inmuebles
opera a partir del momento de la adquisición del bien inmueble?
3. Se debe exonerar el pago de impuesto de bienes
inmuebles a casas de habitación adquiridas por la Caja Costarricense
del Seguro Social por medio de remate judicial?
4. Para que un bien inmueble propiedad de la Caja Costarricense
de Seguro Social se pueda exonerar del pago del impuesto de bienes inmuebles es
necesario comprobar que su fin es
preservar la seguridad social o basta con que sea propiedad de la CCSS para que sea procedente
la exoneración del pago de dicho impuesto?
5. Se debe exonerar el pago de impuesto de bienes
inmuebles a las propiedades adquirida por la Caja Costarricense
del Seguro Social por medio de remate judicial?”
Se adjunta a la presente consulta el criterio legal
AJ-2422-23-2012 de 21 de febrero del 2012, en el cual la Asesoría Legal de la Municipalidad de
Vázquez de Coronado emite criterio respecto a las consultas antes citadas.
I.
SOBRE EL RÉGIMEN
EXONERATIVO DE LA
CAJA COSTARRICENSE DEL SEGURO SOCIAL
Tal y como esta Procuraduría ha expuesto en anteriores
ocasiones, la Caja
Costarricense del Seguro Social (CCSS) goza de un régimen exonerativo
de tributos, a partir de lo dispuesto en los artículos 73 y 177 la Constitución Política.
Al respecto desde el dictamen C-045-1995 del 9 de marzo de 1995, esta
Procuraduría precisó:
“ANTECEDENTES:
Esta Procuraduría, previo análisis doctrinal y de jurisprudencia de la Sala Constitucional,
concluyó que por interpretación de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política,
puede establecerse un principio de exoneración general en favor de la Caja Costarricense
del Seguro Social.
Al respecto dijo la Procuraduría:
"Como
corolario de todo lo antes expuesto podemos afirmar entonces que la
interpretación posible que se haga de las normas constitucionales,
independientemente de su contenido normativo o programático, debe tener en
cuenta siempre esos valores y principios que están en la base de nuestro
ordenamiento político y que exige de la norma constitucional, en cuanto norma
jurídica primera, una calificación diversa que deberá ser interpretada
entonces, tomando en cuenta tales valores para darle su significación principal
y esencial. Uno de esos valores capilares de la conformación de nuestra
sociedad organizada políticamente es la conceptualización de nuestro Estado
como un Estado Social de Derecho.
Es así como
nuestra Constitución Política establece una manifestación normativa dentro del
Capítulo de Derechos y Garantías Sociales en donde se encuentra el artículo 73,
que consagra la existencia de un régimen de seguridad social en favor de los
trabajadores manuales e intelectuales, cuya administración y gobierno se le
entrega a la Caja
Costarricense de Seguro Social, bajo la tipología de
institución autónoma.
Existe entonces
una clara voluntad del Constituyente de darle un tratamiento especial a la
seguridad social y una inequívoca manifestación de que sea un cometido
estatal... De igual manera se establece que los fondos que integran ese
servicio asistencial en cuya generación participa obligatoriamente el Estado no
pueden ser transferidos ni empleados en finalidades distintas a las que motivaron
su creación,...tampoco mediante el ejercicio de la potestad tributaria (Arts 18 y 121 inciso 1) y 13) puede el Estado Legislador
menoscabar, dificultar o hacer nugatoria la competencia de la Caja Costarricense
de Seguro Social para desarrollar un régimen de seguridad social, que la Constitución y los
valores que ella inspiran, lo ha asumido como un cometido esencial de nuestro
Estado de Social de Derecho. Se hace necesario ponderar dos valores
fundamentales, a saber: el deber de contribuir económicamente para el
sostenimiento del estado aparato y el deber de mantener un servicio asistencial
de seguridad social a favor de clase trabajadora; ambos tienen base
constitucional pero sobresale y se impone el valor de la seguridad social, por
estar intrínseco en la ideología de nuestro sistema constitucional entendiendo
ésta como Estado Social de Derecho. (...) Por todas las anteriores
consideraciones, somos del criterio que en aplicación del método de
interpretación armónico-finalista que se ha hecho sobre las normas
constitucionales en comentario, se puede desprender un principio constitucional
de exoneración general a favor de la Caja Costarricense
de Seguro Social que ampara y cubre su actividad asistencial en materia de
seguridad social frente al poder tributario general del Estado. (...) "
El criterio
sustentado por esta Procuraduría en cuanto al método de interpretación de la
normativa constitucional, es válido y acertado. La Constitución, en
cuanto instrumento de gobierno permanente, cuya flexibilidad y generalidad le
permite adaptarse a todos los tiempos y circunstancias, debe ser interpretada
teniendo en cuenta, no solamente las condiciones y necesidades existentes al
momento de su promulgación, sino también las condiciones sociales, culturales,
económicas y políticas que existen al tiempo de su interpretación y en función
de los grandes fines que informan la ley suprema del país, es decir, la
interpretación constitucional, debe ser fiel reflejo de la necesaria
comprensión sistemática de la Carta Fundamental y del principio constitucional
de la unidad de la misma, sea, la constitución debe ser vista como un todo
armónico.
Si las normas
jurídicas en general, y las constitucionales en especial, pueden superar el
horizonte histórico en el que nacen, ello es porque el contenido que tienen en
el momento de su promulgación se distingue de las ideas rectoras que las
impregnan, ya que estas poseen una capacidad abarcadora relativamente desligada
de las situaciones particulares que les dieron origen, y es por ello que a
través del método interpretativo pueden desentrañarse los principios y valores
que inspiraron su promulgación, por cuanto en la hermenéutica constitucional,
según lo ha dicho el tratadista Segundo V. Linares Quintana (Reglas para la Interpretación Constitucional;
Plus Ultra, Buenos Aires, 1988) la interpretación no puede verse como una
exégesis estática de ésta y sus leyes reglamentarias inmediatas restringidas al
momento de su promulgación, por cuanto las normas constitucionales están
destinadas a perdurar regulando la evolución de la vida nacional, a la que han
de acompañar en la discreta y razonable interpretación de la intención de sus
creadores; es por ello, que con buen criterio esta Procuraduría en el dictamen
de comentario manifestó " ...que la interpretación posible que se haga de
las normas constitucionales, independientemente de su contenido normativo o
programático, debe tener en cuenta siempre esos valores y principios que están
en la base de nuestro ordenamiento político y que exigen de la norma
constitucional, en cuanto norma jurídica primera, una cualificación diversa que
deberá ser interpretada entonces tomando en cuenta tales principios y valores
para darles su significación primordial y esencial. Uno de esos valores
capilares de la conformación de nuestra sociedad organizada políticamente es la
conceptualización de nuestro Estado, como un Estado Social de Derecho." Y
es precisamente, dentro de este esquema económico político que debe analizarse
el régimen de seguridad social creado por nuestro constituyente.
Ello nos lleva
a preguntarnos, entonces, si es posible deducir por la vía de la interpretación
armónico-finalista, una exención genérica en favor de la Caja Costarricense
del Seguro Social, que justifique el desarrollo del régimen de seguridad
social, sin ser menoscabada tal competencia por intromisión del Estado mediante
la imposición de tributos.
Teniendo como
norte la interpretación armónica de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política
en relación con el espíritu y la ideología que inspira nuestra Constitución
Política, que consagra nuestro Estado como un Estado Social de derecho, se
advierte que ésta, expresamente consagra la existencia de un régimen de
seguridad social, cuya administración y gobierno fue asignado a una institución
autónoma de rango constitucional - la Caja Costarricense
de Seguro Social -, reservando para dicho régimen un trato especial en función
de los fines expresamente asignados, que por su carácter genérico se
constituyen en cometidos estatales. Este fuero especial que rodea al régimen de
seguridad social, encuentra su asidero en la prohibición contenida en el
artículo 73, que impide que los fondos y reservas de los regímenes de seguros
sean transferidos o utilizados en fines distintos a los que dieron origen al
nacimiento de la Caja
de Seguro Social, prohibición que el constituyente complementa con la
participación solidaria del Estado en el régimen de contribuciones, a fin de
garantizar la permanencia y universalización del régimen de seguridad social. La Sala Constitucional
de la Corte Suprema
de Justicia en el Voto Nº 6256-94 de las nueve horas
del veinticinco de octubre de mil novecientos noventa y cuatro dijo:
"La Caja Costarricense
de Seguro Social encuentra su garantía de existencia en el artículo 73
constitucional, con las siguientes particularidades: a) el sistema que le da
soporte es de la solidaridad, creándose un sistema de contribución forzosa
tripartita del Estado, los patronos y los trabajadores; b) la norma le concede,
en forma exclusiva a la
Caja Costarricense de Seguro Social, la administración y
gobierno de los seguros sociales, grado de autonomía que es, desde luego,
distinto y superior al que se define en forma general en el artículo 188 ídem;
c) los fondos y las reservas de los seguros sociales no pueden ser transferidos
ni empleados en finalidades distintas a su cometido.
(...) "
Debemos
preguntarnos entonces si ese fuero especial que rodea al régimen de seguridad
social, y que encuentra su asidero en la prohibición contenida en el artículo
73 constitucional, complementado con el régimen de solidaridad del Estado,
constituye una exención genérica o un escudo fiscal a favor de la Caja del Seguro Social?
Si bien,
tratándose de privilegios de orden tributario, nuestra Constitución Política,
lejos de establecer privilegios e inmunidades a favor de categorías sociales,
en el numeral 18 en concordancia con el 33 dispuso la obligación genérica de
contribuir con el gasto público regida por los principios de igualdad y
proporcionalidad, y reservó expresamente al Poder Legislativo la facultad no
solo de crear tributos, sino de establecer beneficios fiscales, tales como
exenciones. Es decir, que la única fuente capaz de dar nacimiento a tributos y
beneficios fiscales lo es la ley, entendiendo por esta, tanto la Constitución Política,
como la ley ordinaria. (véase Washington Lanziano, TEORIA GENERAL DE LA EXENCION TRIBUTARIA,
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979)
Si bien, la Constitución Política,
no establece - una exención expresa a favor de la Caja Costarricense
de Seguro Social, no puede ignorarse que la intención del Constituyente fue
preservar los fondos y reservas de los seguros sociales a fin de garantizar y
preservar el régimen de seguridad social, y tan clara fue su intención, que en el
artículo 177 constitucional para lograr la permanencia y universalización de
los seguros sociales así como para garantizar cumplidamente el pago de la
contribución del Estado como tal y como patrono, se constituyó en ente
solidario de la institución creada por el constituyente, a fin de mantener el
régimen de seguridad social inalterable.
Lo anterior
tiene importancia, porque si partimos del principio de que las
descentralizaciones autónomas para desempeñar eficazmente sus cometidos, no se
les puede afectar sus recursos económicos, podemos justificar la prohibición
contenida en el artículo 73 constitucional complementada con la solidaridad
estatal instaurada en el artículo 177. Es obvio que la Caja Costarricense
del Seguro Social -como institución autónoma por excelencia- forma parte de la
estructura del Estado, y como tal está legitimada para recaudar y distribuir
sus fondos y reservas en la conservación y desarrollo del régimen de seguridad
social en beneficio de todos los ciudadanos como un cometido estatal, de ahí
que el constituyente expresamente estableció que los fondos y reservas de los
seguros sociales - constituidos no solo con aporte de los patronos y
trabajadores, sino con aportes del Estado - no pueden canalizarse hacia otras
vías que no sean el logro de los fines propuestos. Lo anterior, nos lleva a
afirmar, que la intención del constituyente fue precisamente evitar
desfinanciar los fondos y reservas de los seguros. Es por ello, que esta
Procuraduría considera que la prohibición contenida en el artículo 73
complementada con la solidaridad establecida en el artículo 177
constitucionales encierra en sí una exoneración general en favor de la Caja Costarricense
de Seguro Social, por cuanto, si dicha institución tuviera que coadyuvar en el
sostén de las cargas pública -tal y como lo dispone el artículo 18
constitucional- se vería privada de gran parte de sus recursos. Por agentes
externos que interfieren en su administración y libre disponibilidad.
Con fundamento
en lo expuesto, se puede afirmar que del artículo 73 constitucional, en
relación con el 177, si puede deducirse un principio general de exoneración en
favor de la Caja
Costarricense de Seguro Social, en el tanto, que la intención
del Constituyente, fue la de evitar, que los fondos y reservas de los seguros
sociales, fueran distraídos hacia fines distintos a los previstos en perjuicio
del de seguridad social constituido para favorecer la clase trabajadora.”
Ahora
bien, teniendo presente que la voluntad del Constituyente fue la de dotar a la CCSS de un régimen exonerativo en razón de los seguros sociales como tales, o
sea, un régimen objetivo, que lo que busca es proteger los fondos y reservas
propias del seguro social. Es por ello, que podemos señalar que dicho régimen
se encuentra circunscrito a la prevalencia de los fondos y reservas que la
institución utiliza para el sostenimiento de los seguros sociales que en virtud
de las normas de la
Constitución y las
leyes se encuentra en la obligación de brindar.
II.
SOBRE EL FONDO
Solicita
el señor Alcalde que nos pronunciemos respeto de una serie de preguntas
referidas a la exoneración del pago del impuesto sobre bienes inmuebles a la CCSS. Según se infiere
en la consulta planteada, existen bienes inmuebles que pertenecen a la CCSS, que han sido adquiridos
por esta institución por medio de remate judicial, en razón de una actividad
distinta a la actividad de seguro social propiamente dicha que la Caja despliega, y sobre los
cuales, existe la duda de la aplicación de la exoneración general a favor de la CCSS prevista en la Constitución Política.
Así
pues, el objeto de la presente consulta gira en torno del cobro del impuesto
sobre bienes inmuebles que la entidad municipal pretende realizar sobre
aquellos bienes propiedad de la Caja Costarricense del Seguro Social adquiridas
en razón de de un remate judicial.
La Procuraduría
General de la República, en anteriores
oportunidades, se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de este tributo,
señalando en términos generales que el impuesto sobre los bienes inmuebles,
establecido en la Ley N° 7509 del 9
de mayo de 1995, es un tributo que si
bien en razón de su origen reviste un carácter nacional –al ser una
manifestación del poder tributario del Estado-, por disposición expresa del
legislador, el sujeto activo del mismo son las entidades municipales, las
cuales de acuerdo a lo establecido en el artículo 3 de la citada Ley, tienen el
carácter de administración tributaria, con competencias para recaudar,
controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (Sobre el tema véase, los
dictámenes de la
Procuraduría General de la República: C-114-1999,
C-048-2003, C-427-2006 y C-284-2009, entre otros).
Ahora
bien, tenemos como regla general que los inmuebles ubicados en la jurisdicción
del cantón de Vázquez de Coronado están sujetos al pago del impuesto sobre
bienes inmuebles a favor de la
Municipalidad, salvo los bienes no sujetos que tipifican
dentro de lo dispuesto en el artículo 4 de la ley de este impuesto (N° 7509). En este sentido, el propio artículo 4, en su
inciso a) reconoce como inmuebles no sujetos al pago del impuesto, los
inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas “que, por ley especial, gocen de exención”, o
sea, aquellos inmuebles que en razón de
las características de sus propietarios registrales, gozan de una exoneración
legal.
Desde
esta óptica, podemos afirmar que para que un bien inmueble propiedad de la CCSS pueda considerarse no
sujeto al pago del tributo en cuestión, dicho bien debe tener conexión directa
con el fin esencial de la Caja,
el cual no es otro que la protección del régimen de la seguridad social, toda
vez que la exoneración genérica que deriva de los artículos 73 y 177 de la Constitución Política
a su favor está en función directa a dicho fin.
Ahora
bien, si partimos de que los bienes adquiridos por la Caja Costarricense
de Seguro Social por medio de remate judicial son producto de un negocio
jurídico ajeno al fin propio del régimen del seguro social, estos inmuebles no
podrían ser cubiertos por la exención genérica que asiste le asiste, y a su vez
no estarían dentro de la no sujeción que contienen el artículo 4 de la Ley N° 7509; en consecuencia, la Municipalidad de
Vázquez de Coronado, está en la obligación de cobrar los montos respetivos por
concepto de impuesto sobre bienes inmuebles sobre aquellas propiedades
adquiridas vía remate, salvo que las mismas sean utilizadas por la institución
en el cumplimiento de sus fines.
En
cuanto a la pregunta genérica de si todos los bienes inmuebles que se
encuentran inscritos a nombre de la Caja Costarricense
del Seguro Social deben ser exonerados del pago de impuesto de bienes
inmuebles; tendríamos que responder que únicamente aquellos que sean útiles y
necesarios para el cumplimiento de los fines propios de la institución. En caso
de resultar no afectos al tributo previsto en la Ley N° 7509, la no sujeción rige a partir del momento de su
inscripción.
Queda
en esta forma evacuada la consulta presentada.
Atentamente,
Lic. Juan Luis Montoya
Segura Lic.
Esteban Alvarado Quesada
Procurador
Tributario Abogado
Procuraduría
JLMS/EAQ/Kjm
Código
5048-2012
Accesibilidad
