Dictamen : 195 - del 17/08/2011

(Reconsiderado de oficio parcialmente)

17 de agosto del 2011

C-195-2011

Señor

Luis Mendieta Escudero

Alcalde

Municipalidad de Pérez Zeledón

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio OFI-3787-11-DAM del 22 de julio del 2011, en el cual se solicita la aclaración y adición del dictamen C-173-2011 del 18 de julio del 2011 emitido por este Órgano técnico Asesor a petición del señor Alcalde.

La solicitud de adición y aclaración se realiza por cuanto surgen dudas sobre si la facultad de fijar la tarifa del impuesto sobre las construcciones en un rango entre el 0% y el 1% violenta los principios constitucionales de igualdad y de reserva de ley. Al respecto, el Consejo Municipal en la sesión ordinaria 063-11 del 12 de julio del 2011, en su artículo 5, punto tercero, acuerda lo siguiente:

“Que se adicione la consulta que el señor Alcalde Municipal hiciera a la Procuraduría General de la República en el sentido si de la lectura del artículo 70 de la ley número 4240, se puede determinar si el legislador expresamente le otorga a las municipalidades facultad de fijar el impuesto sobre las construcciones en un máximo de 1 por ciento del valor de las mismas, pero con un rango mínimo del cero por ciento, como tarifa neutra, sin por ello violentar el principio constitucional de reserva legal.”

Se adjunta a la presente consulta el documento TRA-932-11-SSC del 13 de julio del 2011, en donde se transcribe el acuerdo del Consejo Municipal de sesión ordinaria 063-11, antes citada, en donde dicho Consejo acuerda -entre otras cosas- adicionar la consulta realizada por el señor Alcalde a esta Procuraduría.

I. SOBRE EL FONDO.

De previo a referirnos a las inquietudes planteadas por el señor Alcalde en la presente consulta, debemos indicar que la misma tiene como objeto adicionar lo expuesto por esta Procuraduría en el dictamen C-173-2011 del 18 de julio del 2011, en el cual se emitió criterio respecto a la facultad del Concejo Municipal de aprobar la exoneración del pago de los costos por permiso municipales a una Asociación privada (entre otras cuestiones), para lo cual dentro de las conclusiones del citado dictamen se precisó:

“De conformidad con lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1.- La licencia para construir es un acto administrativo municipal cuyo objeto es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado impuesto correspondiente.

2.- La exención tributaria es la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

3.- La exoneración del impuesto a las construcciones se debe aplicar únicamente sobre las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas siempre que se trate de obras de interés social o de instituciones de asistencia médico-social o educativas.

4.- Las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria que contiene el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana.

5.- Las entidades municipales pueden fijar la tarifa del impuesto de construcción desde el 0% (tarifa neutra) hasta el 1% como máximo, siempre y cuando se establezcan categorías de contribuyentes y se fundamente debidamente la razón de ser de la diferencia de trato, a fin de no incurrir en violación del principio de igualdad tributaria.”

Al señor Alcalde le surgen dudas respecto la capacidad que tiene los municipios de acordar tarifas del pago del impuesto de construcciones en un rango de 0 al 1% del valor de la construcción, ya que a su criterio, no se puede aprobar tarifas variadas a diferentes actores de la sociedad, pues se estaría vulnerando el principio de igualdad tributaria. Aunado a ello, la Alcaldía interpreta que en la caso de la exoneración del impuesto sobre las construcciones a la Fundación Costa Rica-Canadá, se debería aplicar el artículo 147 de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda.

En primer término es menester reiterar que la tarifa del impuesto sobre las construcciones se encuentra debidamente establecida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, en el cual se dispone que la tarifa del tributo será hasta del 1% del valor de las construcciones a realizar, dejando con ello a las entidades municipales la competencia para que establezcan tarifas que oscilen entre el 0% y el 1% como máximo sobre el valor de las construcciones.

Si bien es cierto, de conformidad con el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en relación con el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, la fijación del hecho generador de la relación tributaria, la fijación de tarifas, bases de cálculo, y el establecimiento de los sujeto pasivo, son elementos esenciales cubiertos por una reserva legal absoluta; se ha reconocido a nivel de jurisprudencia, que respecto de algunos de los elementos esenciales el legislador opere una delegación relativa de las facultades que le corresponden, siempre y cuando en la ley, se indiquen los márgenes en que se puede establecer el tributo. Al respeto, la Sala constitucional de la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia reiterada ha precisado:

“IIo.- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas: "Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por lo contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo.(...)

El artículo 11 de la Ley de Reforma Tributaria, N( 4961 de 10 de marzo de 1972, señala un máximum del cincuenta por ciento sobre el valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que se refiere el artículo 4(, tiene que someterse forzosamente al límite establecido por el legislador, sin que la citada regla pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay delegación de la potestad tributaria que le compete a la Asamblea Legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto, de la diversidad de mercaderías gravadas y de la serie de factores variables que obligan a modificar las tasas o a incluir nuevas mercaderías o sucedáneas de otras. (...) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un máximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue." (Corte Plena, ses. ext. 21-11-73).» (Sentencia número 0730-95 de las quince horas del tres de febrero de este año).

Esta Sala hace suyos los criterios vertidos en las resoluciones señaladas, por lo que, habiéndose resuelto en favor de la reserva legal "relativa", el problema planteado por el accionante en cuanto al poder tributario establecido en el artículo 121 inciso 13) constitucional, no puede estimarse que el artículo 12 de la Ley de Consolidación del Impuesto Selectivo de Consumo delegue inconstitucionalmente en el Poder Ejecutivo, el ejercicio de funciones que le son propias, razón por la que debe desestimarse desde ahora, este extremo de la acción.” (Sala Constitucional, resolución N° 1427-1995 del 14 de marzo de 1995).

En el caso que nos ocupa, tal y como se expuso en el dictamen C-173-2011, en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana el legislador claramente estableció los diferentes elementos de la obligación tributaria, a saber, Hecho Generador: la realización de construcciones o urbanizaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; la Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones. Es evidente que en tratándose de la tarifa, el legislador deja en manos de las entidades municipalidades la facultad de establecer mediante criterios objetivos, categorizaciones para la aplicación de la tarifa del impuesto, misma que necesariamente debe oscilar entre el 0% al 1% del valor de las construcciones.

Consecuentemente no existe una vulneración al principio de reserva de ley, por cuanto el legislador delega relativamente en las entidades municipales la facultad para fijar la tarifa del impuesto sobre las construcciones.

En cuanto al principio de igualdad -general- consagrado en el artículo 33 de la Constitución Política, de acuerdo con lo señalado a lo largo de la jurisprudencia emanada por la propia Sala Constitucional, éste consiste en garantizar un trato igual a aquellos que se encuentran objetivamente en situaciones o condiciones iguales, lo cual justifica que ante condiciones diferentes pueda haber trato distinto.

Así las cosas, hay que tener presente que el principio de igualdad constitucional no tiene un carácter absoluto, pues no concede propiamente un derecho a ser equiparado a cualquier individuo sin distinción de circunstancias o condiciones, sino más bien a exigir que no se haga diferencias entre dos o más individuos o grupos de éstos, que se encuentren en una misma situación jurídica o en condiciones idénticas, por lo que no puede pretenderse un trato igual cuando las condiciones o circunstancias son desiguales; al respeto la Sala Constitucional a lo largo de su jurisprudencia ha sostenido:

“III.- La jurisprudencia constitucional a través de varios pronunciamientos ha logrado decantar el contenido del principio de igualdad establecido en el artículo 33 de la Constitución, señalando que por medio de él, se prohíbe hacer diferencias entre dos o más personas que se encuentren en una misma situación jurídica o en condiciones idénticas, sin que pueda pretenderse un trato igual cuando las condiciones o circunstancias son desiguales, se acuerda, en principio, un trato igual a situaciones iguales y se posibilita un trato diferente a situaciones y categorías personales diferentes. Esa fórmula tan sencilla fue reconocida desde hace muchos años por la Corte Constitucional, a la fecha la Corte Suprema de Justicia, que tenía a su cargo el conocimiento de los recursos de inconstitucionalidad antes de la creación de esta Sala especializada. Pero la exigencia de igualdad no legitima cualquier desigualdad para autorizar un trato diferenciado, para determinar si realmente se justifica una discriminación, hay que analizar si el motivo que la produce es razonable, es decir, si atendiendo a las circunstancias particulares del caso se justifica un tratamiento diverso.” (Resolución N° 1372-1992 del 26 de mayo de 1992)

Dentro de la abundante jurisprudencia respecto al principio de igualdad, la Sala Constitucional ha delimitado los alcances de este principio, admitiendo la existencia de diferenciaciones que por su naturaleza no llegan a vulnerar la igualdad constitucionalmente consagrada; señala el alto Tribunal:

“…no se puede tratar desigualmente dos situaciones iguales, pero tampoco se pueden tratar de manera idéntica, dos situaciones desiguales y, hacerlo, sería ilegítimo. Desarrollando esos principios, JIMÉNEZ GLUCK al respecto ha manifestado: “...En Europa, la determinación de la constitucionalidad de la diferenciación se deduce de la existencia de una justificación objetiva y razonable de la misma; objetividad y razonabilidad que se determinan básicamente en función de los parámetros “finalidad constitucionalmente aceptada de la distinción” y “proporcionalidad”. Como señala el Tribunal Europeo de Derechos Humanos: “la igualdad de trato queda violada cuando la distinción carece de justificación objetiva y razonable. La existencia de una justificación semejante debe apreciarse en relación con la finalidad y los efectos de la medida examinada, en atención a los principios que generalmente prevalecen en las sociedades democráticas. Una diferencia de trato en el ejercicio de un derecho consagrado por el Convenio, sólo debe perseguir una finalidad legítima. El artículo 14 (que consagra el principio de igualdad), se ve también violado cuando resulta claramente que no existe una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida. (JIMÉNEZ GLUCK David. Una Manifestación Polémica del Principio de Igualdad. Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, España, 1999, p.p. 35 y s.s.). En España, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, no es contraria al principio de igualdad, la diferencia de trato que se base en una desigualdad de los hechos que se comparan y una finalidad razonable de la medida, siempre que el supuesto de hecho guarde una coherencia interna en todos sus elementos (desigualdad fáctica, finalidad y diferencia de trato), y todo ello esté sometido a los parámetros de la proporcionalidad. Como viene a resumir muy acertadamente este Tribunal en su STC 75/1983, “(...) para que las diferenciaciones normativas puedan considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente para ello una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y tratar desigualmente, siempre que su acuerdo vaya contra los derechos y libertades protegidos”. Es decir, ante una diferenciación, el Tribunal Constitucional realiza un juicio de igualdad para determinar si estamos ante una discriminación o ante una diferenciación objetiva y razonable, juicio de igualdad que constituye pilar básico de la aplicación del artículo 14. Si la situación de hecho en conflicto y el término de comparación son idénticos, de entrada, existe discriminación. Si se llega a la conclusión de que son diferentes, puede caber la diferenciación. Pero esto sólo es una posibilidad, porque además ha de concurrir: 1) una finalidad razonable (es decir, que no contraríe el sistema de valores constitucionales), de la medida diferenciadora; 2) una congruencia entre esta finalidad, la diferencia de la situación de hecho y el trato desigual; y 3) una proporcionalidad entre la consecuencia jurídica que se deriva del trato diferenciador y la finalidad perseguida. (en igual sentido ver la sentencia de ese mismo Tribunal No. 96/1997 del 19 de mayo de 1997)”. En nuestro ordenamiento, la Sala Constitucional al referirse al tema donde las condiciones laborales no resultan iguales o idénticas, expresó: “...Por otra parte, con fundamento, en el artículo 57 de la Constitución, se aduce discriminación respecto del salario. Sin embargo, esta norma no resulta aplicable al caso, no sólo por tratarse de situaciones diferentes, conforme lo dicho, sino porque además, tampoco ha quedado demostrado que entre los accionantes y demás funcionarios reubicados, existan “idénticas condiciones de eficiencia”...”. (Ver voto No 3333-92 de las 17:15 horas del 4 de noviembre de 1992.)”. “...El principio de igualdad, contenido en el artículo 33 de la Constitución Política, no implica que en todos los casos, se deba dar un tratamiento igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica que puedan existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente, una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que debe existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que concurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal de la ley, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley, no puede implicar una igualdad material o igualdad económica, real y efectiva...”. (Resolución N° 2568-1993 del 4 de junio de 1993; en el mismo sentido véase resoluciones Ns° 1372-1992, 117-1993, 728-1993 y 808-1994, 2531-1994, entre otras).

Ahora bien, en materia tributaria el principio de igualdad deriva de la relación de los artículos 18 y 33 de la Constitución Política, y debemos precisar que este principio radica en dar un trato tributario igual a los iguales, pudiéndose así, tratar de manera desigual –fiscalmente- a individuos que tengan condiciones tributarias o situaciones económicas desiguales. En análisis del principio de igualdad en materia tributaria, la Sala Constitucional ha precisado:

“El principio de igualdad en materia tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De manera que resulta contraria a la igualdad, a la uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecta a todas las personas que se encuentran en la misma situación, sino que incide en una sola clase de personas, ya que se está infringiendo la obligación constitucional, de extenderlo a todos los que están en igualdad de supuestos. El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas o categorías de personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueren determinados singularmente, pues si eso fuera posible, los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es una condición esencial del tributo; no es admisible que se grave a una parte de los sujetos y se exima a otra."(Resolución N° 4829-1998 y en similar sentido, 580-1995, 633-1994, 5749-1993 y 2197-1992)

En ese orden de ideas, establecer categorías de sujetos pasivos del impuesto de construcciones por motivos de conveniencia socio-económica en el desarrollo de los habitantes del cantón, no es per se violatorio del principio de igualdad tributaria, toda vez que este tipo de discriminaciones, fortalecen la igualdad real que garantiza la propia Carta Magna utilizando una herramienta de desigualdad como puede ser la categorización a efectos de la aplicación de la tarifa del impuesto de construcción, de modo tal que al reconocer diferencias socio-económicas entre las personas o los grupos de ellas, el trato fiscal que la Municipalidad les brinde puede ser desigual al de otras personas o grupos con condiciones diferentes. Sobre el particular, haciendo mención a la categorización para fines tributarios, el Tribunal Constitucional ha sostenido:

"… el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas pública, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias." (Lo resaltado no es original). (Sala Constitucional resolución N° 6644-1999 del 29 de agosto de 1999; en el mismo sentido véase voto N° 2197-1992).

En el ámbito tributario, el principio de igualdad va de la mano con los llamados principio de progresividad y el principio de capacidad económica; por este motivo es dable afirmar que dentro de un sistema tributario municipal se puedan establecer ciertas desigualdades favorables a las personas o grupos cuya capacidad económica es menor, estableciendo así una progresividad en la contribución de los gastos municipales y así procurar el mayor bienestar de los habitantes del cantón y el más adecuado reparto de la riqueza de conformidad con el mandato constitucional consagrado en el artículo 50 de la Constitución Política.

En suma, a criterio de la Procuraduría, establecer categorías de sujetos pasivos para la aplicación de la tarifas del impuesto sobre las construcciones vía reglamento municipal, no violenta ni el principio de reserva legal, ni el principio de igualdad en el tanto, esa categorización obedezca a criterios objetivos y razonables.

En cuanto la observación que hace el señor Alcalde que en el caso de la fundación Costa Rica Canadá, la normativa que se debe aplicar no es el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, sino el artículo 147 de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, debe advertirse que la consulta presentada a la Procuraduría General era para que se emitiera criterio sobre si la entidad municipal podía exonerar del impuesto de construcción previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana a una fundación privada como la Fundación Costa Rica-Canadá, y en ese sentido se emitió el dictamen.

Ahora bien, como se trae a colación el artículo 147 de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda ( Ley N° 7052 del 13 de noviembre de 1986 ), debemos indicar que el mismo contiene una exoneración del pago del impuesto sobre las construcciones del 50% a aquellas construcciones que sean declaradas de intereses social de conformidad con lo que establecen los reglamentes de ese sistema. Dispone dicho numeral:

Artículo 147.- Con la salvedad del pago de impuestos, contribuciones y tasas municipales, la construcción de viviendas declaradas de interés social de acuerdo con los reglamentos del Sistema, estará exenta del pago de derechos de catastro de planos, de los timbres fiscales, de los timbres de construcción, de los cupones de depósito, de otros cargos y timbres de los colegios profesionales y del cincuenta por ciento (50%) del pago de permisos de construcción y urbanización y de todo otro impuesto.

Siendo así, correspondería entonces a la entidad municipal determinar si las construcciones a realizar por la Fundación Costa Rica Canadá cumplen con el requisito establecido en el artículo 147 de la Ley N° 7052, es decir, si las mismas se benefician de la declaratoria de interés social y si cumplen con los reglamentos que al efecto dicte el Sistema Nacional para la Vivienda, a fin de que se les cobre únicamente el 50% del impuesto sobre las construcciones, ello porque se está en presencia de una exención de carácter objetiva y no subjetiva.

Por esta razón y siendo que la exoneración general prevista en el ordenamiento jurídico para el impuesto sobre las construcciones se encuentra establecida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, se reitera lo indicado sobre este punto mediante el dictamen C-173-2011 del 18 de julio del 2011.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Smpu

Código 12627-2011