Opinión Jurídica : 093 - del 01/10/2009

01 de octubre del 2009

OJ-093-2009

Señora

Rosa María Vega Campos

Jefe de Área

Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio de fecha 3 de setiembre del 2009, por medio del cual solicita el criterio técnico jurídico de este Despacho respecto al Proyecto denominado: “Creación del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Municipales”, tramitado bajo el expediente N°17.421, publicado en la Gaceta N° 158 del 14 de agosto del 2009.

De previo a dar respuesta a la consulta, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

Asimismo, es importante hacer referencia a un aspecto de importancia relacionado con las corporaciones municipales, a saber:

LA AUTONOMÍA DE LAS MUNICIPALIDADES.

De acuerdo a lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales - en tanto gobiernos de naturaleza local - se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad; en cuanto al tema la Sala Constitucional ha señalado:

“IV.-AUTONOMÍA MUNICIPAL. Generalidades. Gramaticalmente, es usual que se diga que el término "autonomía", puede ser definido como "la potestad que dentro del Estado pueden gozar municipios, provincias, regiones u otras entidades de él, para regir intereses peculiares de su vida interior, mediante normas y órganos de gobierno propios". Desde un punto de vista jurídico-doctrinario, esta autonomía debe ser entendida como la capacidad que tienen las Municipalidades de decidir libremente y bajo su propia responsabilidad, todo lo referente a la organización de determinada localidad (el cantón, en nuestro caso). Así, algún sector de la doctrina ha dicho que esa autonomía implica la libre elección de sus propias autoridades; la libre gestión en las materias de su competencia; la creación, recaudación e inversión de sus propios ingresos; y específicamente, se refiere a que abarca una autonomía política, normativa, tributaria y administrativa, definiéndolas, en términos muy generales, de la siguiente manera: autonomía política: como la que da origen al autogobierno, que conlleva la elección de sus autoridades a través de mecanismos de carácter democrático y representativo, tal y como lo señala nuestra Constitución Política en su artículo 169; autonomía normativa: en virtud de la cual las municipalidades tienen la potestad de dictar su propio ordenamiento en las materias de su competencia, potestad que en nuestro país se refiere únicamente a la potestad reglamentaria que regula internamente la organización de la corporación y los servicios que presta (reglamentos autónomos de organización y de servicio); autonomía tributaria: conocida también como potestad impositiva, y se refiere a que la iniciativa para la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales corresponde a estos entes, potestad sujeta a la aprobación señalada en el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política cuando así corresponda; y autonomía administrativa: como la potestad que implica no sólo la autonormación, sino también la autoadministración y, por lo tanto, la libertad frente al Estado para la adopción de las decisiones fundamentales del ente. Nuestra doctrina, por su parte, ha dicho que la Constitución Política (artículo 170) y el Código Municipal (artículo 7 del Código Municipal anterior, y 4 del vigente) no se han limitado a atribuir a las municipalidades de capacidad para gestionar y promover intereses y servicios locales, sino que han dispuesto expresamente que esa gestión municipal es y debe ser autónoma, que se define como libertad frente a los demás entes del Estado para la adopción de sus decisiones fundamentales. Esta autonomía viene dada en directa relación con el carácter electoral y representativo de su Gobierno (Concejo y Alcalde) que se eligen cada cuatro años, y significa la capacidad de la municipalidad de fijarse sus políticas de acción y de inversión en forma independiente, y más específicamente, frente al Poder Ejecutivo y del partido gobernante. Es la capacidad de fijación de planes y programas del gobierno local, por lo que va unida a la potestad de la municipalidad para dictar su propio presupuesto, expresión de las políticas previamente definidas por el Concejo, capacidad, que a su vez, es política. (…)” (Resolución N° 5445-1999 del 14 de julio de 1999).

Como corolario de lo expuesto, debemos resaltar el concepto de autonomía tributaria delimitado por la Sala Constitucional por estar íntimamente relacionado con el proyecto de “ Creación del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Municipales “, por cuanto el mismo sería de aplicación obligatoria para todas las administraciones tributarias municipales.

En cuanto al ejercicio del poder tributario municipal, que es una manifestación de la autonomía tributaria, la Sala Constitucional dijo:

“V.-DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA MUNICIPAL. En cuanto a la autonomía tributaria, desde los inicios de su funcionamiento, la Sala reconoció que en virtud de lo dispuesto en el artículo 170 de la Constitución Política deriva el poder impositivo de las municipalidades a fin de procurarse los ingresos necesarios para sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de los gobiernos municipales, de manera tal que es a ellas (las municipalidades) a quienes corresponde la iniciativa, modificación o extinción de los impuestos municipales, con la única sujeción constitucional de la autorización por parte de la Asamblea Legislativa, la cual, por su naturaleza, constituye un acto de aprobación, únicamente. Y en este sentido, deben consultarse las sentencias número 1631-91, de las quince horas con quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno (confirmada luego por las sentencias número 3494-94, 4496-94, 4497-94, 4510-94, 4511-94, 4512-94, 6362-94, 7469-94, 1269-95, 2311-95, 2631-95, 3930-95, 4072-95, 4268-95 y 5445-99). De esta suerte, cada municipalidad es libre e independiente para definir los límites de su propio poder impositivo, así como el sistema de imposición, en lo que respecta a la base imponible, cobro y recolección; motivo por el cual existen los más variados sistemas tributarios, dependiendo de la municipalidad de que se trate.

La potestad tributaria propia de las municipalidades implica la potestad de su administración (sentencia 5445-99, supra citada), es decir, que puede y debe darse su propia administración interna a fin de lograr una eficiente recaudación de los impuestos municipales, lo cual se enmarca en la esfera propiamente organizativa del gobierno local, ámbito en el que no tienen competencia alguna ni la Contraloría General de la República ni el Ministerio de Hacienda, salvo en lo que respecta a la fiscalización en el manejo de los fondos públicos en relación con el órgano contralor.” (Resolución N°620-2001 del 24 de enero del 2001).

Es importante destacar que la autonomía tributaria de las entidades municipales, no solo comprende la creación de tributos, sino también su administración, y es precisamente dentro de este ámbito de administración que también juega un papel importante la normativa que se propone en el proyecto de “Creación del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Municipales”, por cuanto en el mismo se regulan aspectos concernientes única y exclusivamente a las municipalidades.

SOBRE EL PROYECTO DE LEY PUESTO DE CREACIÓN DEL CODIGO TRIBUTARIO MUNICIPAL:

En el proyecto de ley tramitado bajo el expediente legislativo N° 17.421 se pretende crear un Código de Normas y Procedimientos Tributarios de aplicación exclusiva en el ámbito municipal. Este cuerpo legal que tendría carácter de ley nacional, busca dotar a las municipalidades de todo el país de un instrumento con el cual puedan gestionar, fiscalizar, determinar y recaudar los tributos municipales, así como sancionar el incumplimiento de los deberes formales establecidos en dicho código, y según la exposición de motivos, el proyecto de ley se conceptualiza como un conjunto normativo para fortalece las distintas administraciones tributarias municipales, regulando una serie de institutos tributarios ( Derecho Tributario General ) regulados hoy en día por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (ley N° 4755 del 3 de mayo de 1971 ) que serían de aplicación obligatoria para las municipalidades en el proceso de gestión y recaudación de los tributos municipales, toda vez que la normativa contenida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios únicamente pueden aplicarse de manera supletoria por disposición del artículo 1° de dicho código y en determinados campos, lo que obviamente impide que las municipalidades puedan aplicar por esa vía determinadas normas que han sido reservadas a la Administración Tributaria estatal, como por ejemplo, el acceso a la información privada o bien la aplicación del régimen sancionatorio contenido en el Título III del código de cita.

Formalmente, el proyecto de ley en estudio se encuentra constituido por 130 artículos y 5 disposiciones transitorias. El articulado esta dividido a su vez en 6 títulos, el Titulo I: Disposiciones Generales, el Titulo II: Las obligaciones tributarias municipales, el Título III: Los Ilícitos tributarios municipales, el Título IV: La Administración Tributaria municipal, el Título V: Procedimiento tributario municipal, y por último el Titulo VI: Disposiciones finales.

La normativa propuesta en los Títulos I y II establece un marco jurídico similar al contenido en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (ley N° 4755) guardando el mismo esquema de ese cuerpo legal. Quizá la única diferencia radica, en que los institutos propuestos serían aplicables única y exclusivamente a los tributos municipales, sean estos creados por las entidades municipales, o los llamados tributos por destino, tal y como se desprende del artículo 1° del proyecto de ley. Sin embargo, al definir los hechos imponibles en el artículo 2°, pareciera que ámbito de aplicación se reduce a los tributos creados por las propias municipalidades, por lo cual a juicio de esta Procuraduría, debe mejorarse la redacción de la norma.

Es importante acotar, que dentro de las “Fuentes del ordenamiento tributario” reguladas en el artículo 3° del proyecto, se omiten las resoluciones, directrices y circulares que emite el Órgano de Normalización Técnica, que por disposición del artículo 12 y 13 de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, tiene el carácter de asesor obligado de las municipalidades en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, que si bien es un tributo creado mediante una ley nacional, se considera municipal por destino, por cuanto los recursos económicos provenientes de dicho tributo le fueron asignados a las municipalidades expresamente por el legislador.

Especial comentario merece la disposición contenida en el artículo 13 del proyecto que expresamente dispone:

“La obligación tributaria es exigible aun cuando el hecho, acto o circunstancia que le haya dado origen tenga un motivo, un objeto o un fin ilegal, ilícito o inmoral”.

Tal y como está redactada la norma, se puede prestar para confusión, por cuanto de conformidad con el artículo 81 del Código Municipal, la licencia municipal para realizar una actividad lucrativa dentro del cantón, puede ser denegada cuando la actividad sea contraria a la ley, la moral y las buenas costumbres. Si este fuera el caso, no podría la municipalidad legitimar el cobro del impuesto de patente municipal – que es el tributo municipal por excelencia – cuando tenga un motivo, un objeto o un fin ilegal, ilícito o inmoral. Mantener la redacción de la norma como esta propuesta, es legitimar a las entidades municipales para que otorguen patentes municipales sobre actividades ilegales, ilícitas e inmorales, en aras de obtener mayores ingresos.

En cuanto al instituto de la prescripción regulado en el artículo 29 y siguientes del proyecto, también presenta ciertos inconsistencias técnicas, veamos: los plazos de prescripción previstos en la norma, de 5 y 10 años, desde el punto de vista de la doctrina tributaria, al ser plazos largos crea incerteza jurídica tanto para los sujetos pasivos como para el sujeto activo, máxime que el impuesto de patente municipal – que como se indicó es la principal fuente de ingresos municipales – está en íntima relación con la declaración del impuesto sobre la renta que se presenta ante la Dirección General de la Tributación, y es lo cierto que en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( Ley N° 4755 ) el plazo de prescripción es de 3 años para cobrar o determinar la obligación, prorrogable a 5 años si las declaraciones han sido tachadas de falsas incompletas e ilegales, por lo que a juicio de esta Procuraduría sería más recomendable ajustar el instituto de la prescripción a un plazo igual al del Código Tributario, sin perjuicio de que se introduzcan las reforma del caso al artículo 73 del Código Municipal que establece un plazo de prescripción de 5 años para los tributos municipales.

Siempre relacionado con el tema de la prescripción, el artículo 33 del proyecto también presenta un error técnico, ya que desde el punto de vista doctrinario, la prescripción como instituto que beneficia a los deudores y no propiamente al acreedor, opera únicamente a instancia de parte y no de oficio. El error se subsana, estableciendo el no cobro del tributo como un incobrable, siempre y cuando se hubieran agotado las gestiones legales pertinentes.

En el Capítulo VII del proyecto que regula las “Exenciones” debe eliminarse el párrafo 5° o redactarse de manera diferente, toda vez que da a entender, que las municipalidades solo otorgarán exenciones de rango constitucional lo cual técnicamente no es correcto. En su defecto se debe de indicar, que los tributos propuestos por las municipalidades, solo podrán ser exonerados con norma que también sea de iniciativa municipal, o bien por ley nacional cuando la Asamblea Legislativa otorgue a las municipalidades la audiencia prevista en el artículo 190 de la Constitución Política.

En lo concerniente a los ilícitos tributarios municipales contenidos en el Capítulo I del Título III, debe tenerse presente que de acuerdo al principio de tipicidad administrativa, las infracciones impuestas por la Administración Tributaria municipal, deben estar claramente descritas y definidas por la norma legal que las contiene. Partiendo de lo anterior, y siguiendo lo dispuesto por el propio artículo 118 del texto propuesto, a nuestro juicio es necesario que dentro de la definición de las infracciones tributarias (artículo 42) se consigne sobre cuales tributos se pueden llegar a configurar las infracciones tributarias municipales, y así tipificar claramente los hechos, acciones u omisiones que constituyan como tales.

En cuanto a la infracción denominada “Defraudación” prevista en el artículo 53 del Proyecto y tipificada como una infracción administrativa, consideramos que si bien una de las tendencias modernas ha sido despenalizar el derecho tributario, la defraudación fiscal por afectar ya no solo a la administración tributaria sino también a los administrados, debiera catalogarse como un delito tributario sancionado con pena de prisión, tal y como lo prevén los artículos 89, 90 y 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De mantenerse la redacción tal y como está, se desnaturaliza la conducta antijurídica que se pretende sancionar, ya que estaríamos en presencia no de una defraudación fiscal, sino de una elusión fiscal.

Por otra parte, en cuanto a los procedimientos tributarios contenidos en el Título IV de la iniciativa, debemos señalar que si bien se dota de un vehículo procesal a las municipalidades de todo el país para que ejerzan potestades propias de gestión, fiscalización, determinación y recaudación de sus tributos, a juicio de esta Procuraduría dentro del marco legal propuesto se debe dotar a las entidades municipales de los recursos necesarios para llevar a cabo los objetivos que se buscan con la implementación de estos procedimientos en el ámbito municipal, que no son otros que el de realizar una eficiente recaudación de los tributos por parte de los entes locales.

Finalmente, nos permitimos señalar que el proyecto de ley puesto a nuestra consideración por los señores diputados se presenta como una iniciativa interesante para dotar a las corporaciones municipales del país de medios legales necesarios para la adecuada recaudación tributaria, sin embargo -a nuestro juicio- para llegar a tal objetivo, bastaría con realizar ciertas reformas al actual Código de Normas y Procedimientos Tributarios (ley N°4755) para que dicho cuerpo legal sea de total aplicación por parte de las municipalidades.

También encuentra esta Procuraduría que se deben afinar técnicamente los conceptos de sujetos pasivo y de responsabilidad por solidaridad contenido en los artículos que van del 19 inclusive al 23 inclusive.

No está por demás advertir, que por tratarse de un cuerpo normativo propuesto por uno de los señores Diputados, que afecta a todas las entidades municipales debe otorgarse la audiencia a que refiere el artículo 190 de la Constitución Política.

Realizadas respetuosamente las observaciones sobre el texto formulado, queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe;

Lic. Juan Luis Montoya Segura Lic. Esteban Alvarado Quesada

Procurador Tributario Abogado Procuraduría

Código 88449

EAQ/JLMS/Smpu