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Opinión Jurídica : 011 - del 01/03/2010
1 de
marzo, 2010
OJ-11-2010
Señor
Carlos
Gutiérrez Gómez
Diputado
Partido
Movimiento Libertario
Asamblea
Legislativa
Estimado
señor Diputado:
Con la aprobación de la señora
Procuradora General, nos referimos a su atento oficio ML-CGG-IV-1689-01-10 de
fecha 18 de enero del presente año, en
el cual se solicita emitir pronunciamiento “en relación con la contribución
parafiscal desarrollada en el artículo 39 de la Ley General de
Telecomunicaciones, y que tiene como objetivo dar contenido económico al Fondo
Nacional de Telecomunicaciones (FONATEL)”. Concretamente se consulta si:
“¿Pueden los
operadores de redes públicas de telecomunicaciones o los proveedores de
servicios disponibles al público, cobrar al usuario final en la factura
correspondiente al recibo de telecomunicaciones el porcentaje que por ley les
corresponde contribuir a los operadores o proveedores?
En caso de que los
operadores o proveedores de servicios de telecomunicaciones no puedan trasladar
el monto que deben de pagar por concepto de contribución parafiscal al usuario
final, ¿pueden éstos deducir dicha contribución del pago del impuesto sobre la
renta?
Finalmente al hacer
la ley referencia a: “los ingresos brutos obtenidos directamente, por la
operación de redes públicas de telecomunicaciones o por proveer servicios de
telecomunicaciones disponibles al público.” ¿debe
entenderse que aquellos otros ingresos que tengan las empresas que cuenten con
la debida autorización para prestar servicios de telecomunicaciones y que
provengan de los servicios de telecomunicaciones no deben de ser contabilizados
como ingresos brutos al momento de hacer la declaración jurada que se indica en
el artículo 39 de la ley?”
La consulta
concierne así la base imponible, el sujeto pasivo del tributo a favor de
FONATEL, por una parte y los gastos deducibles del impuesto sobre la renta, por
otra parte.
I.- LA
FUNCIÓN CONSULTIVA DEL PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.
De previo a referirnos al fondo
de lo consultado, procede aclarar algunos aspectos propios de la labor
consultiva que, por imperio de la ley, ejerce la Procuraduría General de la
República en relación con los órganos de la Administración Pública.
La “función consultiva” de la Procuraduría General se materializa en la
emisión de dictámenes y opiniones jurídicas para las diferentes autoridades
administrativas que componen la Administración Pública activa y que, por
disposición de ley, se encuentran legitimadas para solicitar el criterio de
este Órgano Consultivo. El fin último que se persigue con la emisión de
dictámenes y opiniones jurídicas es el de ayudar a esclarecer a la autoridad
administrativa, mediante el criterio técnico jurídico, sobre los principios y
modalidades de sus competencias en relación con las diversas actuaciones
administrativas, así como sobre el alcance de las diversas normas que integran
el ordenamiento jurídico. Todo a efecto de que la Administración adopte la
conducta que el ordenamiento prescriba. En ese sentido, la función de
orientación y la función consultiva tienen de común que ambas preceden la
decisión administrativa.
El sustento normativo de la función consultiva se encuentra en los
artículos 2, 3, 4 y 5 de nuestra Ley Orgánica. A efecto del presente análisis
es importante citar el artículo 4:
“ARTÍCULO 4°.-
CONSULTAS:
Los órganos de la Administración Pública, por medio
de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el
criterio técnico-jurídico de la Procuraduría; en cada caso, deberán acompañar
la opinión de la asesoría legal respectiva, salvo el caso de los auditores
internos, quienes podrán realizar la consulta directamente”.
(Así reformado por el inciso c) del artículo 45 de
la Ley N° 8292 de 31 de julio del 2002, Ley de
Control Interno).
Interesa aquí destacar que la función consultiva se ejerce en relación
con la Administración Pública y a solicitud de la autoridad administrativa. Lo
anterior tiene consecuencias respecto de la Asamblea Legislativa y los señores
Diputados. La Asamblea Legislativa sólo excepcionalmente puede ser considerada
Administración Pública. Para tal efecto se requiere que ejerza función
administrativa. Por demás, la calidad de diputado es incompatible con la
de autoridad administrativa.
No obstante, en un afán de colaborar con la Asamblea Legislativa, la
Procuraduría ha venido evacuando las consultas que los señores Diputados formulan, a efecto de facilitarles el
ejercicio de las altas funciones que la Constitución les atribuye. Es este el
caso de las opiniones no vinculantes que se rinden en relación con un
determinado proyecto de ley o en relación con aspectos que pueden considerarse
cubiertos por la función de control político y que razonablemente puedan considerarse
de interés general. Es claro que esta forma de colaboración no dispuesta en la
Ley tiene como objeto, reiteramos, colaborar en la satisfacción de las
funciones parlamentarias y ello mediante un asesoramiento de índole
estrictamente jurídico. Asesoramiento que no puede desnaturalizar la función
consultiva de la Procuraduría y particularmente mediatizar su función, al punto
de impedirle suministrar la asesoría a quien está legitimado para
solicitársela, sea la Administración Pública. En ese sentido, el asesoramiento
a los señores diputados tiene como límite el contenido propio de la función
consultiva, su eficiente ejercicio respecto de la Administración Pública y la
razonabilidad y mesura de la consulta que se formule.
Hecha esa
aclaración, como una forma de colaboración con las funciones que el
ordenamiento atribuye a los señores Diputados, entramos a pronunciarnos
respecto de lo solicitado.
II.- LA CONTRIBUCIÓN A FAVOR DEL FONDO NACIONAL DE
TELECOMUNICACIONES (FONATEL)
Se consulta si los
operadores de redes públicas de telecomunicaciones o los proveedores de
servicios disponibles al público pueden trasladar al usuario final el
porcentaje que por ley les corresponde contribuir a favor de FONATEL, así como
si dicho tributo puede recaer sobre otros ingresos distintos de los ingresos
brutos obtenidos directamente de la operación de redes públicas de
telecomunicaciones o la prestación de servicios de telecomunicaciones
disponibles al público.
La Ley General de
Telecomunicaciones, N° 8642 de 4 de junio de 2008,
crea un fondo, el Fondo Nacional de Telecomunicaciones (FONATEL), como medio de
financiamiento de los objetivos de servicio público presentes en el nuevo
régimen de telecomunicaciones. En particular, los de acceso universal, servicio
universal y de solidaridad. Pero también de los objetivos del Plan Nacional de
Desarrollo de las Telecomunicaciones, artículos 34 y 36 de la Ley.
Los medios de
financiamiento del Fondo son variados, según lo dispone el artículo 38 de la
Ley. Uno de esos medios es de carácter tributario. El artículo 38 dispone en lo
que aquí interesa:
ARTÍCULO 38.-
Financiamiento del Fondo Nacional de Telecomunicaciones (Fonatel)
Fonatel será financiado con recursos de las siguientes fuentes:
(..).
e) Una contribución especial parafiscal que recaerá
sobre los ingresos brutos devengados por los operadores de redes públicas de
telecomunicaciones y los proveedores de servicios de telecomunicaciones
disponibles al público, la cual será fijada, anualmente, por la Sutel de conformidad con el siguiente artículo”.
FONATEL se
financia, entre otros, por medio de una contribución de naturaleza tributaria
que ha sido calificada por el legislador como contribución parafiscal.
Las contribuciones parafiscales
han sido definidas como aquellas “contribuciones especiales recaudadas por
ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo” (García
Vizcaíno Catalina. “Derecho Tributario”, Tomo I,
Parte General. Ediciones Depalma, Buenos Aires,
página 117). Estas contribuciones coactivas de carácter económico se
caracterizan porque presentan materialmente los rasgos del tributo; no
obstante, su particularidad reside en que son un mecanismo de financiamiento
autónomo a un ente sin que los recursos proveniente de ellas ingresen en las
arcas estales; se utilizan, entonces, para proveer
directamente de recursos a entidades u órganos administrativos.
Como se aprecia de la lectura del
artículo 38 antes transcrito, la contribución parafiscal de FONATEL tiene una
finalidad concreta, cual es el dotar de financiamiento al fondo, a partir de un
instrumento parafiscal a cargo de aquellos sujetos que operen redes públicas y
provean servicios de telecomunicaciones. Objetivo que reafirma el artículo 39 de
la Ley antes citada, de acuerdo con el cual:
“ARTÍCULO 39.-
Contribución especial parafiscal de operadores y
proveedores de telecomunicaciones a Fonatel
Los objetivos de acceso universal, servicio
universal y solidaridad, referidos en el artículo 32 de esta Ley, recibirán el
soporte financiero de la contribución de los operadores de redes públicas de
telecomunicaciones y los proveedores de servicios de telecomunicaciones
disponibles al público. Esta contribución parafiscal se justifica en el beneficio
individualizable que para los operadores y
proveedores citados representa la maximización del uso de las redes de
telecomunicaciones y el incremento de los usuarios de servicios de
comunicaciones impulsados por la ejecución de los proyectos de acceso, servicio
universal y solidaridad. Estos proyectos representan actividades
inherentes al Estado, de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.
La administración tributaria de esta
contribución especial parafiscal será la Dirección General de Tributación del
Ministerio de Hacienda, por lo que para esta contribución resulta aplicable el
título III, Hechos ilícitos tributarios, del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.
Los contribuyentes de esta contribución son
los operadores de redes públicas de telecomunicaciones y los proveedores de
servicios de telecomunicaciones disponibles al público, que realizan el hecho
generador de esta contribución al desarrollar las actividades ya mencionadas y
recibir el beneficio individualizable de la actividad
estatal.
La contribución será determinada por el
contribuyente por medio de una declaración jurada, que corresponde a un período
fiscal año calendario. El plazo para presentar la declaración vence dos
meses y quince días naturales posteriores al cierre del respectivo período
fiscal. El pago de la contribución se distribuirá en cuatro tractos
equivalentes, pagaderos al día quince de los meses de marzo, junio, setiembre y
diciembre del año posterior al cierre del período fiscal que corresponda.
La base imponible de esta contribución
corresponde a los ingresos brutos obtenidos, directamente, por la operación de
redes públicas de telecomunicaciones o por proveer servicios de
telecomunicaciones disponibles al público.
La tarifa será fijada por la Sutel a más tardar el 30 de noviembre del período fiscal
respectivo. Dicha tarifa podrá ser fijada dentro de una banda con un
mínimo de un uno coma cinco por ciento (1,5%) y un máximo de un tres por ciento
(3%); dicha fijación se basará en las metas estimadas de los costos de los
proyectos por ser ejecutados para el siguiente ejercicio presupuestario y en
las metas de ingresos estimados para dicho siguiente ejercicio, de conformidad
con lo previsto en el artículo 33 de esta Ley.
En el evento de que la Superintendencia no
fije tarifa al vencimiento del plazo señalado, se aplicará la tarifa aplicada
al período fiscal inmediato anterior.
La Tesorería Nacional estará en la obligación
de depositar los dineros recaudados en una cuenta separada a nombre de la Sutel y girarlos a Fonatel dentro
de los quince días naturales del mes siguiente a su ingreso a dicha cuenta. La
recaudación de esta contribución parafiscal no tendrá un destino ajeno a la
financiación de los proyectos de acceso, servicio universal y solidaridad que
se ejecuten con cargo a Fonatel, que constituyen la
razón de ser de esta contribución parafiscal”.
Claramente la voluntad del
legislador al establecer esta contribución parafiscal fue la de que las
entidades que operaran redes públicas y que proveyeran servicios de
telecomunicaciones contribuyeran directamente al financiamiento del Fondo
Nacional de Telecomunicaciones, ya que se les da el carácter de
“contribuyentes” de la contribución parafiscal a favor de FONATEL. Es decir, el
legislador impone directamente a quienes operen redes públicas o provean
servicios de telecomunicaciones el pago de la contribución y a su vez, la
satisfacción del cumplimiento de los
deberes formales propias de la contribución parafiscal.
Es necesario recordar que el contribuyente es el
principal obligado a satisfacer directamente y con su peculio, la obligación
tributaria que impone la ley (artículo 18 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios). Una persona tendrá esa condición en el tanto respecto de ella se verifique el hecho generador de la obligación
tributaria. De modo que en tanto una persona perciba ingresos brutos por la
operación de una red pública de telecomunicaciones o porque provea un servicio
de telecomunicaciones disponible al público será contribuyente y como tal
obligado a pagar el tributo. Se consulta, empero, si puede repercutirlo en sus
clientes. Recuérdese que:
“Al hablar del
contribuyente como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces
al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen,
por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume
su peso económico. No obstante, existen algunos tributos, en donde pese a que
el sujeto pasivo de derecho resulta obligado al pago del impuesto, éste lo
traslada a otras personas – por ejemplo a través del precio -, en cuyo caso,
estaríamos en presencia de que quien asume las consecuencias económicas del
impuesto es el sujeto pasivo de hecho, el cual carece de relevancia dentro de
la relación jurídico tributaria” Dictamen N° C-020-2002 de17 de enero de 2002.
Pues bien, es necesario señalar que no
existe norma alguna en la Ley General de Telecomunicaciones que permita
repercutir la citada contribución. Por lo que los operadores de redes públicas
de telecomunicaciones o quienes provean servicios de telecomunicaciones
disponibles al público no podrán repercutir
o trasladar el peso económico de la contribución parafiscal al usuario del
servicio. Si el legislador hubiera querido esa repercusión lo habría autorizado
así al momento de aprobar la ley. Al no haber incluido disposición alguna al
respecto, tampoco sería viable que mediante la estructura de precios de los
servicios de telecomunicaciones se introdujese como parte del costo de los
mismos, lo relativo al importe que los operadores y proveedores de estos
servicios deban pagar por concepto de la contribución parafiscal de FONATEL. En
ese sentido, no puede tenerse a la
contribución parafiscal como parte de los costos del servicio, ya que esa
contribución es una imposición legal derivada del hecho de operar redes
públicas o suministrar servicios disponibles al público en materia de
telecomunicaciones.
Por otra parte, la tercera
pregunta que se formula tiene relación con la base imponible de la contribución
parafiscal.
Mediante el artículo 39 de la Ley General de
Telecomunicaciones, el legislador definió los parámetros de cálculo de la
contribución parafiscal a favor del FONATEL; entre dichos parámetros se
encuentra la base imponible de la contribución, sobre la cual se estableció:
“La base imponible de esta
contribución corresponde a los ingresos brutos obtenidos, directamente, por la
operación de redes públicas de telecomunicaciones o por proveer.”
Cabe recordar que la base imponible de la
contribución parafiscal es el monto sobre el cual se cobra un porcentaje
–tarifa- concerniente a la contribución dispuesta en la ley. En el caso de la
contribución parafiscal a favor de FONATEL, el legislador decidió vincular la
base imponible a los ingresos brutos obtenidos directamente por la operación de
las redes o bien por proveer servicios de telecomunicaciones, o sea que para
determinar el monto a pagar por concepto de esta contribución es necesario
llegar a determinar a cuánto asciende la suma de los ingresos directos
provenientes de operar redes públicas o proveer servicios de telecomunicación
disponibles al público.
Ahora bien, como ingresos brutos podemos enmarcar
la universalidad de todos aquellos ingresos que una determinada empresa pueda
recibir dentro de su giro habitual; por lo que al distinguir entre ingresos
directos y otros ingresos el legislador claramente diferenció aquellos ingresos
que provinieran de las actividades indicadas en materia de telecomunicaciones
respecto de aquellos ingresos provenientes de otras actividades. De modo que se
toma en cuenta concretamente los ingresos brutos de la operación de redes
públicas y la prestación de servicios disponibles al público, para que a partir de ellos se financie el Fondo Nacional
de Telecomunicaciones.
Lo anterior nos permite afirmar que la base
imponible de la contribución parafiscal que nos ocupa se limita únicamente a
aquellos ingresos que se relacionen directamente con las actividades
desplegadas por las empresas de telecomunicaciones al operar redes públicas o
proveer servicios de telecomunicación disponibles al público. Por lo que los
ingresos que provengan de otras actividades no deben ser contemplados para
efectos del cálculo relativo a la
contribución parafiscal a favor de FONATEL.
III.- DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA
Solicita el señor diputado se
asesore sobre si los operadores o proveedores de servicios de
telecomunicaciones pueden deducir la contribución parafiscal a favor de FONATEL del pago
del impuesto sobre la renta.
Sobre este
particular debemos comenzar señalando que en lo relativo de la deducibilidad de los gastos útiles y necesarios para
producir la renta gravada, el numeral 8° de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
dispone una listado numerus clausus de
los gasto deducibles del tributo; en lo que interesa dispone dicho artículo:
“ARTICULO 8º.-Gastos deducibles.
Son deducibles de la renta bruta:
(…)
c) Los
impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro
habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con
las excepciones contenidas en el inciso c) del artículo 9.
(…)”
Se sigue de lo transcrito que no todo tributo puede
ser deducido para efectos del impuesto sobre la renta. Se requiere que se esté
en presencia de un impuesto o de una tasa y además, que estos afecten los
bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa. Se sigue de
lo expuesto que no es posible deducir del impuesto sobre la renta las sumas
pagadas por concepto de contribuciones parafiscales.
Como se indicó, no cabe duda de que estamos en
presencia de una contribución parafiscal que a nivel doctrinario se ha dotado
de las ciertos rasgos materiales de los tributos pero que se diferencia de los
impuestos y de las tasas (cfr. artículo 5 del Código
Tributario). Además, de conformidad con los dispuesto en el artículo 8 de
marras no todo gasto puede ser deducido. Por el contrario, nos encontrarnos
frente a una lista de gastos deducibles cerrada -numerus clausus-, por lo que no podemos
interpretar que al permitir la ley la deducibilidad
de los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del
giro habitual de la empresa, la ley permita deducir aquellas contribuciones
parafiscales soportadas por el contribuyente del impuesto sobre la renta.
Simplemente, la deducibilidad en el impuesto sobre la
renta de este tipo de contribuciones no se encuentran consagrada expresamente
en la norma. Sobre el carácter taxativo de la lista de gastos deducibles según
el artículo 8 de cita, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha
señalado:
“Además, esta Sala ha
señalado la taxatividad de los gastos deducibles. El
principio de legalidad impone su consagración expresa. Síguese el criterio de
los numerus clausus.
Las normas y principios referidos a esta materia deben ser interpretadas
y aplicadas en forma restrictiva. En la sentencia Nº
1 de las 14 horas y 45 minutos del 9 de enero de 1981 se señaló: "las
reglas sobre exoneración de impuestos constituye una excepción al principio
sobre el deber de contribuir a los gastos públicos; y, como tales, esas reglas
han de ser de aplicación literal o restrictiva". (Sala Primera de la Corte
Suprema de Justicia, resolución N° 111-1995 de las
15:30 horas del 11 de octubre de 1995).
Debemos apuntar que el esquema de la deducibilidad de los gastos que contiene la Ley del
Impuesto sobre la Renta se encuentran sujeto a dos
situaciones particulares, la primera es la taxatividad
de los gastos y la segunda, el nexo de causalidad entre los gastos
admitidos como deducibles y los ingresos producidos. En cuanto al nexo causal
es necesario señalar que este debe ser interpretado a tenor de lo dispuesto en
la Ley (artículo 1, 5, 6, 7, 8 y 9), de manera tal que para deducir estos
gastos de la renta bruta deben ser útiles y necesarios para obtener la renta o
mantener la fuente productora de la misma, guardando así una estrecha relación
entre los gastos deducidos y la renta gravada. La deducibilidad opera cuando se presenta
ambas condiciones. Es por ello que no puede admitirse como procedente la deducibilidad de un gasto, la contribución parafiscal, que
la ley no contempla expresamente, aun cuando exista un cierto nexo de causalidad entre el pago de
una contribución parafiscal y la producción de la renta gravada.
Conclusiones
De conformidad con lo expuesto, es criterio no
vinculante de la Procuraduría General de la República que:
1.- Los operadores de redes públicas de
telecomunicaciones y los proveedores de
servicios de telecomunicaciones disponibles al público no pueden trasladar al
usuario final el monto que les corresponde pagar por concepto de la
contribución parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones.
2.- El monto pagado por concepto de la contribución
parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones no puede ser
deducido de la renta bruta para efectos del pago del impuesto sobre la renta.
3.- A efectos del cobro de la contribución
parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones, solamente deben
ser tomados en cuenta los ingresos relacionados directamente con las
actividades propias de operar redes públicas de telecomunicaciones o proveer
servicios de telecomunicación disponibles al público.
Atentamente,
Dra. Magda Inés
Rojas Chaves Lic.
Esteban Alvarado Quesada
Procuradora
Asesora Abogado
Procuraduría
MIRCH/EAQ/mvc
OJ-011-2010
FUNCION CONSULTIVA.
FONATEL. CONTRIBUCION PARAFISCAL.
RESPONSABLE TRIBUTARIO. DEDUCCIONES IMPUESTO RENTA
El Diputado Carlos Gutiérrez Gómez del Partido
Movimiento Libertario, en oficio ML-CGG-IV-1689-01-10
de fecha 18 de enero del presente año, solicita emitir pronunciamiento “en
relación con la contribución parafiscal desarrollada en el artículo 39 de
“¿Pueden los operadores
de redes públicas de telecomunicaciones o los proveedores de servicios
disponibles al público, cobrar al usuario final en la factura correspondiente
al recibo de telecomunicaciones el porcentaje que por ley les corresponde
contribuir a los operadores o proveedores?
En caso de que los
operadores o proveedores de servicios de telecomunicaciones no puedan trasladar
el monto que deben de pagar por concepto de contribución parafiscal al usuario
final, ¿pueden éstos deducir dicha contribución del pago del impuesto sobre la
renta?
Finalmente al hacer la
ley referencia a: “los ingresos brutos obtenidos directamente, por la operación
de redes públicas de telecomunicaciones o por proveer servicios de
telecomunicaciones disponibles al público.” ¿debe
entenderse que aquellos otros ingresos que tengan las empresas que cuenten con
la debida autorización para prestar servicios de telecomunicaciones y que
provengan de los servicios de telecomunicaciones no deben de ser contabilizados
como ingresos brutos al momento de hacer la declaración jurada que se indica en
el artículo 39 de la ley?”
1.- Los operadores de redes
públicas de telecomunicaciones y los
proveedores de servicios de telecomunicaciones disponibles al público no pueden
trasladar al usuario final el monto que les corresponde pagar por concepto de
la contribución parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones.
2.- El monto pagado por concepto
de la contribución parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones
no puede ser deducido de la renta bruta para efectos del pago del impuesto
sobre la renta.
3.- A efectos del cobro de la
contribución parafiscal a favor del Fondo Nacional de Telecomunicaciones,
solamente deben ser tomados en cuenta los ingresos relacionados directamente
con las actividades propias de operar redes públicas de telecomunicaciones o
proveer servicios de telecomunicación disponibles al público.