Dictamen : 322 - del 23/11/2009

23 de noviembre, 2009

C-322-2009

Ingeniera

Alejandra Araya Marroni

Secretaria Ejecutiva

Consejo Nacional para Investigaciones Científicas y Tecnológicas

Estimada Ingeniera:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio SE-454-2009, del pasado 26 de agosto. Previo a referirnos a su consulta, sírvase aceptar las excusas pertinentes por la tardanza que ha tenido la atención de su solicitud, motivada en el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría General.

I. Planteamiento de la consulta:

Refiere puntualmente dos interrogantes:

“a) Solicitar a la Administración realizar una consulta a la Procuraduría General de la República para tener claro que se entiende por Estado, según los alcances del inciso e) del artículo décimo de la Ley N° 7088, en el sentido que si se refiere solamente a Gobierno Central o incluye a las entidades descentralizadas también.

Adicionalmente, se desea obtener su criterio en torno a lo siguiente:

b) Consultar a la Procuraduría General de la República si los alcances del Dictamen C-116-2003 en torno a que los vehículos internados libres de impuestos por las instituciones autónomas pueden ser traspasados libres de impuestos a terceros, serían aplicables al Conicit.”

Se indica, además, que se acompaña el criterio de la asesoría legal de la institución consultante, contenido en el oficio AL-241-2009, de fecha 16 de agosto del año en curso.

II. Antecedentes.

Como se menciona en su oficio, existe un criterio vertido por este Órgano Asesor en punto a la exención del pago de impuestos de transferencia de vehículos exonerados, que se analizó en el dictamen C-116-2003. Sin embargo, y previo a referirnos a dicho estudio, cabe advertir que, con anterioridad, ya habíamos emitido criterio en punto a una inquietud que tenía el Patronato Nacional de la Infancia sobre el mecanismo a utilizar para la venta de dichos vehículos. Criterio que resulta importante pues, por un lado, se refiere al caso de una institución autónoma (tal y como la aquí consultante – artículo 1° de la Ley de Creación del Consejo Nacional para Investigaciones Científicas y Tecnológicas, Ley N° 5048 del 9 de agosto de 1972) y por otro, veda la posibilidad que indica Ud. en su oficio, en cuanto a dar los vehículos como parte de pago a terceros, con el fin de renovar la flotilla vehicular. Se dijo, en dictamen C-239-1999 del 8 de diciembre de 1999, lo siguiente:

“Los principios esbozados en materia tributaria, razonablemente nos permiten colegir, que cualquier régimen exonerativo - en este caso el régimen que establece la Ley No.7097 para la venta de vehículos por parte de las Instituciones Públicas (10. Remitirse al Oficio No.DE-202-99, suscrito por el Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda agregado a la consulta) debe ajustarse al contenido que expresamente le otorgó el legislador, estando delimitado claramente por el legislador los elementos esenciales para el beneficio o exención tributaria que otorga cuáles son:

1.- que se trate de la venta de vehículos por parte de una institución autónoma o semiautónoma:

2.- que se utilice el medio de licitación;

3.- que los vehículos en mención deben haber estado inscritos a nombre de la institución por un plazo mínimo de cinco años.

4.-Situación del Adjudicatario. Carga Impositiva para la Administración:

El procedimiento de remate autorizado por la Ley de Contratación Administrativa no es una licitación, sino un procedimiento alterno de contratación que se autoriza por parte del legislador, por tanto no conlleva desde un enfoque tributario la exención o beneficio de liberación del pago de impuestos, por el contenido claro y expreso que otorgó el legislador, para ese beneficio o exención tributaria.

Para que sea procedente la exención contemplada en la Ley No.7097 supra citada, la licitación constituye uno de los elementos que integran el contenido esencial de la norma tributaria, y por ello, ante la ausencia de norma que contemple la exención cuando se utiliza otro tipo de procedimiento de contratación diferente a la licitación, como lo es el remate, resulta improcedente y en contra del ordenamiento tributario y constituiría una violación a la reserva legal tributaria y al principio de legalidad, interpretar tratando de dar igual significado a un procedimiento de licitación o a un procedimiento alterno de remate.”

Con posterioridad, en el dictamen C-116-2003, del 29 de abril del 2003, se analizó la situación de la Universidad Nacional en punto al mismo tema de la disposición de vehículos exonerados. En aquella ocasión se determinó que las instituciones autónomas tenían concedida una exoneración para tal disposición de bienes inmuebles, radicada precisamente en el artículo 65 de la Ley N° 7097 (Ley de Presupuesto Extraordinario del 18 de agosto de 1988):

“B. Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992:

Mediante el artículo 1° de la Ley N° 7293, se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes; sin embargo, mediante el artículo 2° se establecen una serie de excepciones, salvaguardándose dentro de ellas, las exenciones otorgadas a las universidades estatales. Dicen en lo que interesan los artículos citados:

"Artículo 1. Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de los dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente".

"Artículo 2°. Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

(…)

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales".

De lo dispuesto en el inciso l) del artículo 2° de la Ley N° 7293, se tiene entonces, que el régimen exonerativo que beneficia a la Universidad Nacional se mantuvo vigente. Pese a ello, el legislador en el artículo 6° de la Ley N° 7293, establece una nueva exención a favor de las universidades estatales de educación superior respecto del pago de todo tributo y sobretasas para la adquisición de mercancías y servicios necesarios para la realización de sus fines. Lo anterior tiene justificación, por cuanto mediante los artículos 23 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, N° 6826 de 8 de noviembre de 1982, y 6° " Otras Disposiciones Contenidas en el Capítulo II de la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982, el legislador había derogado expresamente todas las exenciones referentes al impuesto general sobre las ventas y selectivo de consumo establecidas en otras leyes, decretos, generales o especiales. Asimismo, mediante el artículo 34 de la Ley N° 7293, se establece una no sujeción de las instituciones estatales de educación superior universitaria o parauniversitaria, respecto del impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas (Ley vigente al momento de entrar en vigencia la Ley N° 7293).

También resulta de importancia indicar que mediante el artículo 50 de la Ley N° 7293, se reforma el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a fin establecer un límite a los regímenes exonerativos abiertos, al disponer el legislador:

"Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación"."

Se tiene entonces que el régimen exonerativo de la Universidad Nacional nace al ordenamiento jurídico con la Ley N° 5684 de 30 de abril de 1975, mismo que no sólo se mantiene vigente por disposición del inciso l) del artículo 2 de la Ley N° 7293, sino que es complementado por los artículos 6 y 34 de la citada ley, pero limitado a los impuestos establecidos con anterioridad a la promulgación de la Ley N° 7293, según lo dispuesto en el artículo 50 de dicha ley.

Si analizamos el régimen exonerativo que favorece a la Universidad Nacional, advertimos que el legislador no previó en forma expresa un mecanismo liberatorio de tributos, que permita al sujeto exento traspasar los bienes exonerados a terceras personas cuando éstos ya han cumplido su cometido, y tal ausencia no es propia del régimen de exención de la Universidad Nacional, sino de la mayoría de los regímenes de favor que se otorgan en nuestro ordenamiento. Sin embargo el legislador, en el ejercicio de su potestad tributaria, introdujo algunas normas de carácter general, aplicables a todos los regímenes exonerativos.

Así, mediante el artículo 10 de la Ley 7088 de 30 de noviembre de 1988 se crea una impuesto de transferencia de los vehículos que hubieren sido internados al país con exoneración de impuestos, que afecta directamente al adquirente del vehículo y no al sujeto exento. Si bien la tarifa fijada en inciso b) del artículo 10 era de un 70% sobre el valor de venta, mediante reforma introducida por el artículo 32 de la Ley N° 7293, se modificó y se estableció en un 30% sobre el valor aduanero establecido en la póliza de desalmacenaje al tipo de cambio al momento del traspaso. Asimismo, en el inciso e) del artículo 10 se establecen una serie de presupuestos de exención del impuesto, entre ellos, el numeral 2) que invoca la entidad consultante - según el cual " Los adquirentes de los vehículos propiedad del Estado y de las municipalidades.", están obligados al pago del impuesto sobre la transferencia de vehículos.

Ahora bien, siendo que la Universidad Nacional como beneficiario de un régimen de favor, no contaba al momento de la promulgación de la Ley N° 7088 con ninguna norma que le permitiera traspasar los vehículos sin pagar los impuestos y derechos correspondientes a la nacionalización, el adquirente de estos no estaba obligado a pagar el impuesto del 30% sobre la transferencia de vehículos, por cuanto debía asumir la carga tributaria correspondiente a la internación, tal y como se infiere del numeral 1) del inciso e) del artículo 10 de la Ley N° 7088.

Mediante la Ley N° 7097 de 1° de setiembre de 1988 (Ley de Presupuesto) se establece - en cierta forma - un régimen liberatorio de tributos a fin de beneficiar a las personas e instituciones que hubieren importado vehículos exentos de impuestos. Así en el artículo 118 se agrega al inciso e) del artículo 10 de la Ley N° 7088 el numeral 8) que venía a regular la situación de aquellos vehículos que habían sido adquiridos con anterioridad a la creación del impuesto sobre la transferencia de vehículos y que hubieran cumplido con el plazo para el traspaso de éstos sin el pago de tributos previsto en la ley de exención, pero que hicieron la solicitud antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7088. No obstante dicha norma fue anulada por la Sala Constitucional mediante el Voto N° 1266-95 del 7 de marzo de 1995, por no ser una norma de ejecución presupuestaria. El artículo 65 - que no fue anulado por la Sala Constitucional en el voto de referencia a pesar de no ser una norma de ejecución presupuestaria - se autoriza a las instituciones autónomas y semiautónomas para que vendan los vehículos adquiridos con exoneración sin necesidad de que se tenga que hacer pago de los tributos exonerados. Dice en lo que interesa el artículo 65 de la Ley:

" Autorízase a las instituciones autónomas y semiautónomas, para que por medio de licitación y libres de todo tributo, enajenen los vehículos que hayan adquirido con exención total o parcial de impuestos, luego de haberlos utilizado por un plazo mínimo de 5 años, contados a partir de la fecha de adquisición."

La intención del legislador al otorgar una autorización mediante ley, era constituir un régimen liberatorio de derechos respecto de los vehículos importados al amparo de regímenes de exención subjetivos, sujeto por supuesto a la condición de uso mínimo. Tal régimen liberatorio tiene su justificación, en el hecho mismo de la funcionalidad del bien exento y del deterioro que pueda sufrir con el transcurso del tiempo.

El legislador mediante el artículo 65 de la Ley de Presupuesto indicada, estableció un régimen liberatorio de tributos para efecto de la transferencia de vehículos adquiridos por instituciones autónomas y semiautónomas al amparo de regímenes exonerativos; posteriormente el legislador en el ejercicio de la potestad tributaria que le asiste por mandato constitucional, en el artículo 6° de la Ley N° 7293 no sólo reafirma el régimen exonerativo de las universidades estatales de educación superior, sino que en el párrafo final limita el régimen liberatorio establecido en el artículo 65 de la Ley N° 7097 que beneficiaba a las universidades estatales por su condición de ser instituciones autónomas, al disponer en forma expresa que los bienes adquiridos por las universidades estatales al amparo del artículo 6°, podrían ser vendidos siempre y cuando se pagaran los tributos e impuestos exonerados.

Si partimos que de conformidad con el artículo 34 de la Constitución Política, a ninguna ley se le dará carácter retroactivo en perjuicio de persona, derechos patrimoniales o situaciones jurídicas consolidadas, la regulación contenida en el párrafo final del artículo 6° debe aplicarse a partir de la vigencia de la Ley N° 7293, de suerte tal que a los bienes adquiridos por las universidades estatales de educación superior con exención de impuestos antes del 31 de marzo de 1992, deben aplicarse las disposiciones vigentes a la fecha.

En ese orden de ideas, tenemos entonces, que al no existir un régimen liberatorio de tributos de bienes adquiridos con exención antes de la promulgación de la ley N° 7088, los adquirentes de los vehículos propiedad de la Universidad Nacional estaban obligados a pagar los tributos exonerados. A partir de la promulgación de la Ley N° 7088 y con la creación del impuesto sobre la transferencia de vehículos exonerados, los adquirentes de los vehículos adquiridos con exención estaban obligados al pago del impuesto del 30%; ello por cuanto la exención contenida en el numeral 2 del inciso e) del artículo 10, únicamente exime del pago de tal tributo a los adquirentes de los vehículos del Estado – en sentido estricto – y de las municipalidades, lo cual denota la intención del legislador de excluir al resto de la instituciones autónomas, dentro de las cuales quedaría comprendida la Universidad Nacional, tal y como se desprende también del artículo 9 inciso b) del reglamento a dicha ley. Tal obligación a cargo de los adquirentes se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley de Presupuesto N° 7097, que como bien se indicó, en el artículo 65 contiene una autorización para que las instituciones autónomas y semiautónomas vendan por medio de licitación y libres de tributos, los vehículos adquiridos con exención total o parcial. Lo anterior implica que los vehículos adquiridos a partir de la promulgación de dicha ley y hasta la promulgación de la Ley N° 7293, pueden ser traspasados libres de todo impuesto por las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado.

Ahora bien, a fin de evitar dudas de si el párrafo final del artículo 6 de la Ley N° 7293 derogó tácitamente el artículo 65 de la Ley de Presupuesto N° 7097, debemos decir que no.

Si nos detenemos al análisis literal de ambas normas, advertimos que en el artículo 65 de la Ley N° 7097 el legislador autoriza a las instituciones autónomas y semiautónomas a vender libre del pago de tributos los vehículos adquiridos al amparo de un régimen de favor, por lo que dentro de esa gama de instituciones autónomas, la Universidad Nacional también resultaría beneficiaria de la autorización otorgada, toda vez que por disposición del artículo 2 de su Ley Orgánica, ésta ha sido constituida como una institución autónoma. Por su parte, el artículo 6 de la Ley N° 7293 en forma expresa exonera a las instituciones universitarias estatales de educación superior del pago de tributos en la adquisición de bienes y servicios, complementando con ello el régimen exonerativo que deriva de su ley orgánica; en tanto que en el párrafo final de dicho artículo se establece la obligación de pago de los tributos exonerados en la transferencia de bienes adquiridos con exención. No podríamos hablar entonces de una derogatoria tácita de la norma sino de una modificación o reforma tácita del artículo 65, en el tanto se limitan los alcances de dicho artículo al imponer el legislador el pago de los tributos de bienes adquiridos con exención, cuando estos se transfieran. Lo anterior implica que en el tanto el artículo 65 de la Ley 7097 no sea declarado inconstitucional, la autorización que se otorga a las demás instituciones autónomas y semiautónomas se mantiene vigente.

CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1. El párrafo final del artículo 6 de la Ley N° 7293 restringió los alcances del artículo 65 de la Ley N° 7097, quedando expresamente las Universidades estatales – en tanto instituciones autónomas – fuera del alcance de la autorización concedida en el artículo 65 citado.

2. Siendo el artículo 6 de la Ley N° 7293 un complemento del régimen exonerativo contenido en la Ley Orgánica de la Universidad Nacional, la disposición contenida en el párrafo final surte efecto a partir de la entrada en vigencia de dicha ley. Lo anterior implica, que para el traspaso de los vehículos adquiridos al amparo del régimen de favor que beneficia a la Universidad Nacional, deben aplicarse las disposiciones vigentes antes de la promulgación de la Ley N° 7293.”

Es dable afirmar, con vista en el dictamen recién transcrito, que no hace esta Procuraduría General cuestionamiento alguno en cuanto a la vigencia del artículo 65 de la Ley N° 7097 (a pesar de su presunta inconstitucionalidad), como tampoco sobre el alcance que tiene, el cual es compatible –por preservar la exención- aún ante la emisión de la Ley N° 7293. Esto resulta de importancia, a su vez, dado que en el criterio legal que se acompaña a su gestión, se indica que tal exoneración no sería de aplicación al CONICIT, conclusión que no comparte este Órgano Asesor. La claridad de la norma contenida en el numeral 65 no deja lugar a dudas que, para el tema específico de vehículos importados por instituciones autónomas al amparo de un régimen de beneficio fiscal, los mismos pueden ser traspasados libres de impuestos en la medida en que se cumplan los requisitos que impone el legislador, tal y como se precisan en el dictamen C-239-1999.

III. Análisis de las interrogantes.

La primera pregunta nos requiere analizar si el término “Estado” que se utiliza en el artículo décimo, inciso e) de la Ley N° 7088 comprende a las instituciones autónomas. Para empezar, recordemos la disposición:

(*) ARTICULO 10.-

Establécese un impuesto sobre la transferencia de vehículos internados en el país con exoneración de impuestos, de acuerdo con las normas que se indican:

a) La transferencia de todo vehículo que se haya internado en el territorio nacional en virtud de convenios internacionales o leyes especiales, liberado de derechos arancelarios, tasas, sobretasas o impuestos de cualquier naturaleza, estará gravada con este impuesto.

b) La tarifa será del treinta por ciento (30%) sobre el valor aduanero establecido en la póliza de desalmacenaje, al tipo de cambio del momento del traspaso.( Así reformado por el artículo 32 de la ley 7293 de 31 de marzo de 1992)

c) No será exigible el pago de este tributo cuando se efectúe la nacionalización del vehículo sin que ésta implique transferencia. Si el vehículo fuere traspasado posteriormente, en ese momento deberá pagarse el impuesto establecido en el inciso b).

ch) En el caso de vehículos internados en las condiciones antes referidas, sobre los cuales se hubiere cancelado parte de los derechos e impuestos al transferirse o nacionalizarse, el impuesto será aplicado proporcionalmente al tiempo de vigencia de los derechos no cancelados.

d) El Registro Público de la Propiedad de Vehículos no inscribirá la transferencia de ningún vehículo, si el adquiriente no adjuntara la constancia de pago a los documentos de inscripción. Igual disposición rige para la transferencia de aeronaves o embarcaciones de recreo o de pesca deportiva, en cuyo caso serán el Registro de Aviación Civil o la Dirección General de Transporte Marítimo los responsables de verificar el pago de este impuesto, cuando proceda.

e) No están afectos a éste tributo:

1) Los vehículos internados con exoneraciones sobre los que, al transferirse, se deban pagar todos los derechos e impuestos.

2) Los adquirientes de los vehículos propiedad del Estado y de las municipalidades.

3) La transferencia entre personas que gocen de igual beneficio fiscal.

*3) Los vehículos usados propiedad de la Asociación Cruz Roja Costarricense, que hayan pertenecido a dicha Institución por lo menos durante cinco años.

(*Así adicionado el subinciso 3 anterior por el artículo único de la Ley N° 8493 del 9 de marzo de 2006)

4) DEROGADO.-

( DEROGADO por el artículo 32 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

5) DEROGADO.-

( DEROGADO por el artículo 32 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

6) DEROGADO.-

( DEROGADO por el artículo 32 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

7) DEROGADO.-

( DEROGADO por el artículo 32 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

8) DEROGADO.-

( DEROGADO por el artículo 32 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 y ANULADO posteriormente por Resolución de la Sala Constitucional Nº 1266-95 de las 15:39 horas del 7 de marzo de 1995)

f) Este impuesto no afectará a la persona física o jurídica que tuvo la franquicia sino al adquiriente del vehículo.

g) El Registro Público de la Propiedad de Vehículos no inscribirá los vehículos internados en el país en las condiciones señaladas en el párrafo primero, si no se comprueba que se ha efectuado el pago de este impuesto, lo que será certificado por la Dirección General de la Tributación Directa. En caso de inscripción de vehículos comprados a personas que tenían derecho a una exención, la multa por cada mes que pasare sin su inscripción será del diez por ciento (10%) mensual, determinada sobre el monto del impuesto que deba pagarse. En todo caso, la multa no excederá del monto del impuesto que corresponda pagar.

h) La Dirección General de la Tributación Directa queda facultada para efectuar tasaciones especiales, cuando se trate de vehículos que se transfieran dañados, según condiciones que se establezcan en el reglamento.

i) El impuesto establecido en esta ley se pagará una sola vez, sin que el tiempo transcurrido entre la compra del vehículo y su venta constituya una excepción que exonere de su debida cancelación.

j) El Poder Ejecutivo, en el plazo de sesenta (60) días a partir de la vigencia de esta ley, emitirá el reglamento correspondiente.

k) Corresponde a la Dirección General de la Tributación Directa la aplicación de esta ley.

l) El Poder Ejecutivo procederá a denunciar, rescindir o de cualquier otra forma dejar sin efecto, los tratados y convenios que resulten afectados por los términos de esta ley, dentro de los ocho (8) meses posteriores a su vigencia.”

Como se consignó en el dictamen C-116-2003, el término “Estado” utilizado en el inciso e) recién transcrito hace referencia al concepto restringido de Poderes del Estado, y a las entidades descentralizadas por el territorio, reguladas en los artículos 169 y 170 de la Constitución Política. Criterio que reitera el artículo 9 del Reglamento Ejecutivo a esta Ley, Decreto N° 17881-H del 1° de diciembre de 1987. Lo cual deja, en consecuencia, excluidas a las instituciones autónomas (artículos 188, 189 del Texto Fundamental) de dicha regulación.

La interpretación esbozada en el párrafo anterior es conteste con los alcances que se han brindado al principio de inmunidad fiscal del Estado, en tanto se restringe dicho principio a los órganos fundamentales que contempla la Constitución Política:

“Ahora bien, en el artículo 75 de la Ley de Construcciones, se establece la única excepción al pago de la licencia de construcción. Dispone esa norma:

"Artículo 75.- Edificios Públicos. Los edificios públicos, o sean, los edificios construidos, por el Gobierno de la República, no necesitan licencia municipal. Tampoco la necesitan edificios construidos por otras dependencias del Estado, siempre que sean autorizados y vigilados por la Dirección de Obras Públicas". (El destacado es nuestro).

De las normas citadas, se desprende que el legislador estableció una excepción subjetiva, tanto a favor del Gobierno Central, como de las demás dependencias estatales (éstas siempre y cuando cuenten con la autorización y vigilancia de la Dirección de Obras Públicas), en lo que respecta a la obligación de obtener una licencia municipal para efectuar obras de construcción, siempre y cuando - de conformidad con el numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana - las mismas tengan un interés de carácter social. En virtud de ello, a cualquier otra persona, física o jurídica, que realice obras de construcción sin contar con la respectiva licencia municipal (lo cual se considera como una infracción, de acuerdo al Artículo 89 inciso a) de la Ley de Construcciones), deberá de cobrársele no sólo el monto por concepto de los derechos de la licencia (conforme al Artículo 79 de la Ley N°833), sino que además se le impondrá como sanción, el pago de una multa por su conducta omisiva. Al respecto disponen los artículos 82, 88, 90 y 93 de la Ley de Construcciones.

En ese orden de ideas, para poder determinar los alcances de la excepción prevista en el artículo 75 de la Ley de Construcciones, es necesario deslindar el concepto de "Gobierno", utilizado por el legislador en dicha norma, para posteriormente determinar lo que debemos entender por "dependencias del Estado".

Grosso modo, la doctrina suele referirse al concepto de gobierno según la connotación se le dé, ya sea en sentido amplio, cuando se refiere al Estado representado en su conjunto, es decir, conformado por el Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo y el Poder Judicial, y los respectivos órganos que los constituyen, o bien en sentido estricto, cuando el concepto de Gobierno es utilizado como sinónimo del Poder Ejecutivo. (Al respecto, BADÍA (Juan Fernando). "Estructura Interna de la Constitución. Su Dinámica Política y Factores". Editorial Tirant Lo Blanc, Segunda Edición, Valencia, 1990).

Ahora bien, por su parte, el constituyente decidió incorporar en el artículo 9 de nuestra Constitución Política el término "Gobierno" en un sentido amplio, pues establece, que el " Gobierno de la República " lo ejercen tres Poderes distintos e independientes, a saber: El Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo y el Poder Judicial.

Se tiene entonces, que desde el punto de vista constitucional, al hablarse de Gobierno de la República, debemos entender que se habla del "estado- sujeto", entendido éste como aquel que se encuentra conformado por los tres Poderes de la República y, consecuentemente, por los respectivos órganos que los integran.

En ese sentido, debemos interpretar que cuando el legislador dispuso en el artículo 75 de la Ley de Construcciones, que tampoco necesitarán licencia municipal los "… edificios construidos por otras dependencias del Estado, siempre que sean autorizados y vigilados por la Dirección de Obras Públicas", hace referencia no a los órganos que conforman la estructura orgánica del Gobierno de la República, - puesto que los mismos, al ser parte de éste, sería ilógico que no se encontraran eximidos de la obligación de solicitar a la municipalidad la respectiva licencia de construcción - sino más bien debemos entender que se refiere a los entes descentralizados del Estado, que cuentan con una personalidad jurídica propia, que los hace sujetos de derecho, distintos del Gobierno de la República.” (Dictamen C-318-2002 del 27 de noviembre del 2002)

“A. Alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado:

En el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, éste tiene el poder de imponer tributos, y además, de colocarse dentro de la relación jurídica tributaria, como el sujeto activo de la obligación, es decir como el acreedor.

Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Así, esa inmunidad fiscal del Estado debe entenderse en el tanto nos encontremos frente a un tributo creado a su favor, es decir, cuando el sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria es el mismo Estado, en cuyo caso la relación jurídica tributaria no llega a producirse, tal y como ya lo ha manifestado esta Procuraduría anteriormente al señalar:

"…en la relación jurídica tributaria el Estado no puede revestir el carácter de sujeto activo (Fisco) y de sujeto pasivo (deudor) al mimo tiempo, por cuanto la relación jurídico tributaria supone la existencia de dos sujetos diferenciados. Por lo que en buena técnica el principio de inmunidad fiscal del Estado implica la no sujeción del Estado a los impuestos creados por él mismo –salvo en los casos que expresamente lo disponga el legislador- y no una exoneración propiamente dicha". (Procuraduría General de la República, N°C-114-92 de 21 de julio de 1992).

De lo anterior, se puede concluir que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, de modo que únicamente rige para aquellos tributos de carácter estatal, de forma que este principio no podría aplicarse para aquellos tributos establecidos a favor de otros entes.

En la actualidad esta es la posición generalizada de la doctrina, así como de la jurisprudencia, tanto nacional como extranjera, en donde se ha pasado de una posición ortodoxa y rígida que propugnaba por una prohibición general para imponer cargas tributarias a una postura flexible, según la cual este principio sólo es aplicable a ciertos tributos. En este sentido el tratadista Giuliani Fonrouge, al referirse a la jurisprudencia de la Corte Suprema Argentina señala:

“Pasaron algunos años sin que se presentara la oportunidad de volver sobre el tema, más en 1960 el tribunal –como su similar de Estado Unidos- cambió la interpretación, abandonando la posición ortodoxa. En efecto, en "Banco de Mendoza c. Dirección General Impositiva" expresó que la doctrina norteamericana no tiene carácter rígido y absoluto, señalando la evolución producida en aquel país para impedir que pudiera trascender la esfera que le asignan sus propios fundamentos y convertirse en una regla mecánica e inflexible. Sostuvo que frente a la potestad del gobierno nacional está el libre empleo de los medios y operaciones de que se valen las provincias para ejercer poderes que les corresponden, afirmando que la restricción de aquélla puede ser justa en situaciones extremas; pero tal restricción, no mediando cláusula constitucional o "pacto especial", sólo procede cuando "algún interés institucional concreto y perentorio la haga imprescindible", es decir "cuando sea patente que el empleo del poder impositivo nacional respecto del instrumento o medio gubernamental de una provincia imponga a ésta una carga lo suficientemente opresiva como para imposibilitar o coartar de manera sustancial su actividad ". ( GIULIANI FONROUGE Carlos. Derecho Financiero. Volumen I, 5ª Ed., Editorial Buenos Aires, Depalma, 1993, pág.324).

Nuestros Tribunales al referirse al principio de inmunidad fiscal, se han manifestado de la siguiente manera:

“III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídica tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

IV.- Respecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal del Estado es inoperante. Son los municipios, y no el Estado, el sujeto activo de la obligación tributaria. El Estado debe, por principio, pagar los tributos municipales. Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. Si el tributo es municipal es el municipio el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto pasivo activo del tributo es un ente menor – como lo son las municipalidades- y el pasivo es el Estado porque la identidad subjetiva no se configura. ...Por esta razón no puede sostenerse la identidad entre el Estado propiamente dicho y los entes menores, pues si bien ambos se rigen por las mismas normas en cuanto a las funciones de relación y acción, legalmente son distintas entre sí (artículo 2 Ibídem). Los fines propios del Estado son genéricos y de programación uniforme, mientras los entes menores tienen fines más restringidos y particulares." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Res.N° 0-12-94 de las 11:00 horas del 25-3-94 )” (Dictamen C-340-2005 del 4 de octubre del 2005)

En virtud de lo expuesto, es claro para esta Procuraduría que no cabe incorporar a las instituciones autónomas en el concepto de “Estado” contenido en el inciso e) del artículo 10 de la Ley N° 7088, y por ende no estarían dichas personas jurídicas públicas incluidas en esa causal de exoneración.

En torno a la segunda interrogante, también resulta procedente afirmar que, en tanto el artículo 65 de la Ley N° 7097 preserve su vigencia, las instituciones autónomas pueden traspasar, libre del gravamen contenido en el artículo 10 de la Ley N° 7088, vehículos que les hayan sido exonerados, siempre y cuando respeten las condiciones que impone el primer numeral citado, esto es, que se hayan utilizado por un plazo mínimo de cinco años, y que se acuda al método de licitación pública para su enajenación (venta). Constatado que el CONICIT ostenta la naturaleza de institución autónoma, la exención le es aplicable.

IV. Conclusión.

En el orden en que fueron formuladas las interrogantes, se concluye:

1. El concepto de “Estado” contenido en el inciso e) del artículo 10 de la Ley N° 7088 no comprende a las instituciones autónomas.

2. Las instituciones autónomas que hayan adquirido vehículos de manera exonerada pueden acudir a la exoneración contenida en el artículo 65 de la Ley N° 7097 para enajenar esos bienes muebles, atendiendo a los requisitos de tiempo y mecanismo licitatorio contenido en la norma.

Atentamente,

Iván Vincenti Rojas

IVR/mvc