Dictamen : 103 - del 08/04/2008

C-103-2008

08 de abril de 2008

 

Licenciado

Guillermo E. Zúñiga Chaves

Ministro de Hacienda

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DM-1852-2007 de fecha 21 de noviembre de 2007 - que me fuera asignado para su conocimiento el 13 de diciembre de 2007- mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico con respecto a la siguiente interrogante:

 

¿Si la constitución de un Fideicomiso de Garantía por parte de la empresa de hospedaje o de transporte acuático sobre el terreno en el que se afincarán instalaciones afectadas por las exoneraciones fiscales propias de un contrato turístico, incurriría en el supuesto de incumplimiento establecido en el artículo 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Ley número 6990 de fecha 15 de julio de 1995?.

 

I-               CONSIDERACIONES GENERALES:

 

A-    Ley N° 6990 de 15 de julio de 1990:

 

Actualmente revisten importancia los mecanismos jurídicos de establecimiento y aplicación de los tributos, que se reflejan en cada ordenamiento jurídico; ello por cuanto paralelo a la imposición, surge una figura de contenido complejo como el incentivo fiscal, que actúa directamente sobre los sistemas tributarios, y que la han convertido en elemento básico de configuración, ya no solo de los tributos, sino de los propios sistemas impositivos (María Teresa Soler Roch, Incentivos a la inversión y justicia tributaria; Editorial Civitas S.A, primera edición 1983 ). El fundamento para el otorgamiento de los llamados incentivos fiscales, radica desde el punto de vista técnico, en someter el interés jurídico tributario, a intereses diferentes , que obedecen más que todo, a objetivos de interés de política económica o social, y que tiene que ver con la consecución de objetivos, tales como el desarrollo de proyectos que requieren de inversión y de iniciativa privada, que son de interés para el Estado. Si bien, el otorgamiento de incentivos fiscales acarrea un desequilibrio en los ingresos sanos del Estado, ellos se verán compensados por los efectos derivados de su otorgamiento.

 

Un ejemplo claro en nuestro ordenamiento de este tipo de estímulo y fomento lo constituye la promulgación de la ley N° 6990 ( Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico ), que mediante el artículo 1° declara de utilidad pública la industria del turismo, y mediante el artículo 2° se dispone el otorgamiento de incentivos y beneficios para la realización de programas y proyectos importantes para el desarrollo de la actividad turística. Dice en lo que interesa el artículo 2°:

 

“ La presente ley tiene por objeto establecer un proceso acelerado y racional de desarrollo de la actividad turística costarricense, para lo cual se establecen los incentivos y beneficios que se otorgarán como estímulo para la realización de programas y proyectos importantes de dicha actividad”.

 

            El legislador, en el artículo 3 de la Ley expresamente dispone cuales actividades son las que se pueden beneficiar con los incentivos fiscales, y mediante el artículo 4°, define a quien corresponde el otorgamiento de los incentivos fiscales y mediante que mecanismo. Dice en lo que interesa el artículo 4°:

 

“Los incentivos comprendidos en esta ley serán otorgados por el Instituto Costarricense de Turismo, mediante un contrato turístico, previa aprobación de la comisión reguladora de turismo que nombrará la Presidencia de la República.(…) El contrato respectivo incluirá tanto los beneficios como las obligaciones y garantías que en cada caso corresponda exigir al solicitante”.

 

            Por su parte el artículo 5° complementa la dispuesto en el artículo 3°, al indicar que las actividades que serán consideradas para el otorgamiento de los incentivos, serán aquellas que operen en la actualidad, así como los proyectos nuevos y los de ampliación y remodelación.

 

            De igual forma, el artículo 7 de la Ley especifica cuales son los incentivos que podrán ser otorgados, según la actividad turística realizada por el interesado.

 

            En lo que respecta a los requisitos que se tomarán en cuenta para el otorgamiento del régimen de incentivos, serán los establecidos en el artículo 6 de la Ley, y señala entre otros:

“(…)

a) La contribución en la balanza de pagos. b) La utilización de materias primas e insumos nacionales. c) La creación de empleos directos o indirectos. ch) Los efectos en el desarrollo regional. d) La modernización o diversificación de la oferta turística nacional. e) Los incrementos de la demanda turística interna e internacional. f) Los beneficios que se reflejan en otros sectores”.

           

            Resulta menester referirnos al artículo 14 de la Ley por estar vinculado directamente con el objeto de la consulta. Dice el artículo en lo que interesa:

 

“Las personas físicas o jurídicas que importen materiales de construcción, mobiliario, equipo o cualesquiera otros artículos que hayan sido exonerados al amparo de la presente ley, y los vendieren, arrendaren, prestaren o negociaren en cualquier forma, o les dieren un uso diferente al que motivó la exoneración o el beneficio, serán sancionadas con una multa igual a diez veces el valor de la exoneración, sin perjuicio de cualesquiera otras sanciones de orden penal o civil que les puedan caber”. ( La negrilla no es del original )

 

            El Reglamento a la Ley N° 6990 ( Decreto Ejecutivo N° 24863 del 5/12/95 ) desarrolla la misma prohibición contenida en el artículo 14 de la Ley, dice en lo que interesa:

 

“Las empresas que hayan adquirido bienes exonerados al amparo de la Ley y este reglamento, y sin previa autorización los vendiere, arrendare, prestare o negociare de cualquier forma, o los usare para fines distintos al que motivó la exoneración o el beneficio, serán sancionados por la Dirección, con una multa de diez veces el monto de los impuestos exonerados sobre los bienes enajenados, sin perjuicio de otras sanciones de orden penal o civil que les fueran aplicables. Asimismo, los beneficios previstos en la Ley, están condicionados, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto”. ( La negrilla no es del original )

 

            Siendo que el otorgamiento de incentivos fiscales incide directamente sobre los ingresos fiscales del estado, la sanción dispuesta tanto en el artículo 14 de la Ley como en el artículo 25 del Reglamento, tienen como fin primordial velar porque los incentivos otorgados se canalicen directamente en el desarrollo de programas y proyectos importantes para la industria turística. Es decir, el legislador procuró velar porque el uso y destino de los bienes exonerados sea el correcto y adecuado, así como facilitar al Estado recuperar el monto de los tributos exonerados.

 

            Igual fin tiene también la condición resolutoria contenida en el artículo 25 del reglamento, ante el incumplimiento del beneficiario de los incentivos otorgados, que le otorga la posibilidad al Ministerio de Hacienda de declarar la ineficacia de las exenciones otorgadas con fundamento en el procedimiento establecido en el artículo 37 y siguientes de la Ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992.

 

B-    Del fideicomiso de garantía:

 

            El fideicomiso de garantía puede conceptualizarse, como aquel contrato por el cual se transfiere al fiduciario un bien, con el encargo de que ante el incumplimiento de la obligación del constituyente, que se pretende garantizar, el fiduciario procederá a la venta del bien a fin de cubrir el crédito al acreedor con el producto de la venta, cancelando total o parcialmente la deuda en descubierto. Es decir, el fideicomiso de garantía se constituye en un medio para proteger ciertos bienes, para que en caso de mora se puedan ejecutar extrajudicialmente, conforme al procedimiento establecido por las partes en el acto constitutivo. Desde este punto de vista, el fideicomiso de garantía, ofrece ventajas sobre otro tipo de garantías reales como la prenda y la hipoteca, por cuanto implica dejar de lado procedimientos judiciales para su liquidación.

 

            Tanto a nivel de doctrina como en el derecho comparado, ha habido discusión en relación con el beneficiario en un fideicomiso de garantía, ya que en algunas legislaciones existe prohibición legal expresa para que este se identifique con el acreedor, ello con el fin de evitar la apropiación de los bienes dados en garantía por parte del fiduciario. Si bien en nuestro ordenamiento también existe una prohibición similar prevista en el artículo 656 del Código de Comercio, según la cual el fiduciario no puede ser a la vez fideicomisario, ello no puede constituirse en una limitante, que impida la constitución de fideicomisos de garantía, en que el fiduciario designado, sea el mismo acreedor garantizado, por cuanto en el fideicomiso de garantía, los intereses del fiduciario y del constituyente son convergentes, ya que tanto a uno como el otro, en caso de incumplimiento, les interesa que los bienes se liquiden por el mejor precio. Si partimos entonces, de que en el fideicomiso de garantía, el fiduciario puede ser el acreedor garantizado, debe necesariamente estipularse con toda claridad el sistema de ejecución de los bienes dados en garantía, teniendo en cuenta para ello, el tipo de bien, ya que  puede tratarse de bienes muebles o inmuebles.

 

            Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar entonces que la finalidad del fideicomiso de garantía es asegurar propiamente el cumplimiento de una obligación crediticia.

 

            También es importante tener presente, que en el fideicomiso de garantía, el fiduciario detenta el bien como propietario, sin embargo, debe quedar claro, que el dominio que se ejerce sobre los bienes dados en garantía, es imperfecto. Por ello, bien puede afirmarse que el carácter de garantía que reviste la propiedad fiduciaria en relación con la obligación principal es cautelar, por cuanto los bienes solo responden por la obligación principal ( crédito ) en caso de incumplimiento. Ello implica, que si el crédito ha sido debidamente determinado, una vez pagada la deuda se extingue la propiedad fiduciaria y el fiduciario transmitirá la propiedad plena de los bienes a quien se hubiere designado en el contrato.

 

            Si bien en nuestro ordenamiento jurídico no esta regulada expresamente la figura del fideicomiso de garantía, y tampoco se encuentra prohibida su constitución en el artículo 661 Código de Comercio, no esta de por demás indicar que la tendencia ha sido aceptarlo como instrumento para garantizar obligaciones crediticias - reconociéndose así su carácter accesorio - y al que le son aplicables los principios que regulan la figura genérica de los fideicomisos, previstos en los artículos 633 y siguientes del Código de Comercio. En lo que interesa:

 

“Artículo 633.- Por medio del fideicomiso el fideicomitente trasmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”.

 

“Artículo 634.- Pueden ser objeto de fideicomiso toda clase de bienes o derechos que legalmente estén dentro del comercio. Los bienes fideicometidos constituirán un patrimonio autónomo apartado para los propósitos del fideicomiso.

 

Artículo 635.- El fideicomiso se constituirá por escrito, mediante acto entre vivos o por testamento. Las causales de indignidad que consagra el Código Civil se aplicarán al fideicomiso.

 

Artículo 636.- El fideicomiso de bienes sujetos a inscripción deberá ser inscrito en el Registro respectivo. En virtud de la inscripción el bien quedará inscrito a nombre del fiduciario en calidad de tal”

 

En el fideicomiso de garantía el fiduciante asume la posición natural del deudor, quien mantiene la transmisión fiduciaria, entrega sus propios bienes en garantía. El fiduciario es la persona a quien se transmite el dominio fiduciario y que detenta el bien como propietario, pero con un dominio imperfecto o limitado, en el tanto debe disponer de los bienes dados en garantía dentro de los límites previstos en el contrato, de suerte tal que la transmisión de la propiedad se convierte en garantía para el acreedor. El beneficiario podrá ser una persona física o jurídica a la que el fiduciario pagará con lo producido por los bienes, en caso de que el deudor no cumpla con la obligación, y que normalmente ha de ser el acreedor garantizado con el fideicomiso. El fideicomisario es un cuarto sujeto a quien deben entregarse los bienes una vez finalizado el fideicomiso. Con esta finalidad también puede designarse al propio beneficiario.

           

            También en el fideicomiso de garantía priva el principio de autonomía patrimonial, en tanto los bienes dados en garantía resultan afectados única y exclusivamente a la finalidad prevista en el contrato, es decir para el cumplimiento de la obligación contraída.

 

            Desde el punto de vista tributario, se le ha reconocido al fideicomiso de garantía una condición especial, con respecto al fideicomiso común, por cuanto al ser analizada dicha figura por la Administración Tributaria en relación con el impuesto a las utilidades, se llegó a la conclusión de que pese a que los fideicomisos se constituyen en contribuyentes del impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092, al tener el fideicomiso de garantía como fin primordial garantizar el cumplimiento de obligaciones contraídas por una persona física o jurídica y derivadas de préstamos y no la generación de rentas, el mismo no es sujeto del impuesto sobre las utilidades. ( véase la resolución DGT-666-02 de 20 de agosto de 2002 y la Directriz Interpretativa  N° 13-03 de 27 de marzo del 2003 ambas dictadas por la Dirección General de la Tributación). Tal posición, viene a confirmar el carácter cautelar de la propiedad fiduciaria en tanto garantía de una obligación crediticia, y el dominio limitado que ejerce el fiduciario de los bienes dados en garantía, posición que bien la podemos complementar con lo dispuesto en el artículo 652 del Código de Comercio que dispone que los bienes fideicometidos no pueden ser gravados, salvo autorización expresa del fideicomitente o de un juez.

 

II-            ANÁLISIS DE FONDO:

 

Mediante la consulta planteada, se pretende que la Procuraduría General emita criterio en cuanto a sí la constitución de un fideicomiso de garantía por parte de empresas turísticas de hospedaje y o de transporte acuático, sobre el terreno en que se edificarán sus instalaciones afectadas por las exoneraciones fiscales propias de un contrato turístico, incurriría en el supuesto de incumplimiento establecido en el artículo 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico.

 

            De la lectura del artículo 14 de la Ley N° 6990, se tiene que el legislador en un afán de que los incentivos otorgados al amparo de la Ley N° 6990 para el desarrollo de programas o proyectos turísticos, no sean desviados para otros fines distintos a los previstos por el legislador, establece una sanción equivalente a una multa a diez veces el valor de la exoneración otorgada; sin perjuicio de que también el órgano competente inicie el procedimiento previsto en los artículos 37 y siguientes de la ley N° 7293 para declarar la ineficacia de las exenciones otorgadas, a fin de recuperar el monto de los tributos exonerados, tal y como deriva del artículo 25 del Reglamento a la Ley N° 6990 al disponer en forma expresa que los beneficios otorgados están condicionados de manera resolutoria al pleno acatamiento de los preceptos y requisitos que regulan su otorgamiento.

 

            Tanto el artículo 14 de la Ley como el 25 del Reglamento, establecen la “venta” como uno de los presupuesto para hacerse acreedor a la sanción, o a la declaratoria de ineficacia de las exoneraciones otorgadas. Y es en función de dicho presupuesto que debemos centrar nuestro análisis, a fin de establecer si con la transmisión de bienes que apareja la constitución del fideicomiso de garantía, se puede sancionar al beneficiario de un contrato turístico.

Como lo analizamos supra, en el caso de la constitución de un fideicomiso de garantía, en el cual se traslada el derecho de disposición de los bienes, a una entidad bancaria por ejemplo, con la finalidad de garantizar un préstamo mercantil, la transmisión fiduciaria del terreno es temporal, en el entendido que la misma se mantiene en esa condición por el tiempo que dure la operación de crédito, y con la única condición de garantizar el efectivo pago de la obligación contraída.

 

Si bien es cierto mediante el contrato de fideicomiso de garantía se transfieren bienes ( muebles o inmuebles ) al fiduciario, con el encargo que ante el incumplimiento de la obligación del constituyente que se pretende garantizar, se proceda a la venta del bien a fin de cubrir el crédito al acreedor con el producto de la venta, es lo cierto que esa transmisión de propiedad no solo es temporal, sino que es imperfecta o limitada, en el tanto las facultades del fiduciario son únicamente aquellas que se han estipulado en el acto de constitución del  fideicomiso, de suerte tal que a los bienes traspasados no puede dárseles un destino distinto al de servir de garantía durante el tiempo que dure la obligación de crédito, para que el mismo se realice en el eventual caso del incumplimiento de la obligación por parte del deudor, y tal condición debe quedar debidamente anotada al margen del asiento registral de los bienes traspasados en propiedad fiduciaria, según deriva del artículo 636 del Código de Comercio.

 

Podríamos afirmar entonces, que en tratándose del fideicomiso de garantía no se da una verdadera transmisión de la propiedad, de manera que la posesión, el goce y disfrute del mismo se mantiene en cabeza del fideicomitente, destinándola al uso ordinario que le corresponde, que en el caso de una empresa turística, sería el uso y destino turístico establecido en el respectivo contrato turístico; lo anterior por cuanto el carácter de garantía que reviste la propiedad fiduciaria respecto de la obligación principal – el crédito – es cautelar, con lo cual podemos afirmar, que al igual que sucede con cualquier otro tipo de garantía ( prenda e hipoteca ), el fideicomiso de garantía es accesorio.

 

            Partiendo de lo expuesto, podemos afirmar que en el caso de las empresas turísticas que constituyen fideicomisos de garantía para obtener recursos sanos para el desarrollo de sus proyectos, la transmisión en propiedad fiduciaria del terreno donde se desarrolla la actividad turística amparada en el respectivo contrato y que por el principio de accesoridad eventualmente conlleva bienes muebles que han sido exonerados, no es de pleno dominio, sino limitada. Limitación que resulta no solo de la norma que regula lo concerniente a los fideicomisos en general, sino por las estipulaciones que el propio fideicomitente ha establecido en respectivo acto constitutivo del fideicomiso de garantía, por lo que no puede considerarse como una transmisión plena de dominio a causa de una venta perfecta, tal y como deriva de los artículo 14 de la Ley y 25 del Reglamento, en cuyo caso a juicio de la Procuraduría General el fideicomitente no podría hacerse acreedor a la sanción prevista, y menos a la apertura del procedimiento establecido en el artículo 37 y siguientes de la Ley N° 7293 para declarar la ineficacia de las exenciones otorgadas.

 

            Sin perjuicio de lo expuesto, si  bien el fideicomiso de garantía se constituye para garantizar una operación de crédito, debe quedar bien claro que el producto del crédito no puede ser desviado hacia otros fines que no sean la ejecución del proyecto turístico propiamente, ello para ser acordes con el espíritu de Ley N° 6990 y en resguardo de los bienes exonerados. Corresponde entonces a la Comisión Reguladora de Turismo autorizar expresamente la constitución del fideicomiso de garantía, siempre y cuando se garantice que el titular del contrato turístico sea el directo responsable ante el Instituto Costarricense de Turismo y el Ministerio de Hacienda del desarrollo y operación del proyecto hotelero y el adecuado uso y destino del los bienes exonerados durante el tiempo que se mantenga la relación de crédito, de suerte tal, que en caso de incumplimiento el Estado pueda recuperar los impuestos exonerados. Asimismo, el fiduciario del fideicomiso de garantía debe comprometerse a comunicar formalmente a la Comisión Reguladora de Turismo cualquier eventual incumplimiento de las obligaciones por parte del fideicomitente, modificación del fideicomisario principal o el mismo fiduciario, o cualquier cambio sustancial en el mismo, así como la finalización del fideicomiso.

 

Debe también quedar claro, que por la naturaleza del contrato turístico, no podrá operarse en ningún caso cambio de fideicomitente, y que ante el eventual cambio del fiduciario, el fideicomitente no podrá modificar las estipulaciones y autorizaciones dadas en el acto constitutivo del fideicomiso de garantía.

 

            Finalmente, debe incorporarse en el contrato constitutivo del fideicomiso, una cláusula en que se disponga, que ante el eventual incumplimiento de la obligación créditicia que conlleve a la venta definitiva de los bienes dados en garantía para satisfacer la obligación al acreedor, el adquirente de los bienes estará obligado a cancelar los impuestos dejados de pagar por causa de la exoneración.

           

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

 

Cc. Lic. Carlos Ricardo Benavides

      Ministro de Turismo.

 

 

JLMS/Smpu

Cód: 64396