Dictamen : 071 - del 07/03/2008

C-071-2008

07 de marzo de 2008

 

M.Sc. Bárbara Holst Quirós

Directora Ejecutiva

Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial

S.  D.

 

Estimada señora:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DE-006-2008 de fecha 08 de enero de 2008 - recibido el día 11 del mismo mes y año - mediante el cual solicita a este Órgano Consultivo determinar, si los vehículos adquiridos por el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en adelante CNREE, se encuentran exonerados de los siguientes impuestos:  Impuesto Selectivo de Consumo (Ley N°4961), Impuesto del 1% sobre el Valor Aduanero de la Importaciones (Ley N°6946), y el Impuesto General sobre las Ventas (Ley N°6826). 

 

            Se adjunta el criterio de la Asesoría Jurídica, oficio N° AJ-001-2008 de 08 de enero de 2008, mediante el cual se afirma que en consideración a lo dispuesto en el dictamen C-142-2004  emitido por esta Procuraduría, el CNREE goza de exención en el pago de todos los tributos creados con anterioridad al 31 de marzo de 1992, fecha de promulgación de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, Ley N° 7293.  Por ello, concluye que las derogatorias parciales contenidas en las leyes N° 6820, 6826, 6946, no eliminaron los beneficios fiscales concedidos al CNREE, ya que son anteriores a la citada Ley N° 7293, misma que en su artículo 55 derogó toda disposición legal, general o especial, que se le oponga.

 

I-               Cuestiones generales:

 

El  poder tributario del Estado, como potestad soberana  de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

 

 Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder  de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política )” ( Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

 

            Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

 

            Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

 

“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente  el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979 )

 

A)              Del régimen exonerativo del Consejo Nacional de Rehabitación y Educación especial (CNREE):

 

Mediante el artículo 1° de la Ley N° 5347 de 03 de setiembre de 1973, se crea el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, como órgano encargado de orientar la política general en materia de rehabilitación y educación especial, en coordinación con los Ministerios de Salud Pública, Educación Pública, Trabajo y Seguridad Social.

 

Para el cumplimiento de sus fines, el legislador le otorga al CNREE mediante el artículo 10 de la Ley una exención genérica subjetiva, compresiva en principio de toda clase de impuestos. Dice al respecto el artículo 10:

 

“El Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial estará exento de toda clase de impuestos.”

 

No obstante el carácter abierto de la exención otorgada, el legislador en ejercicio de la potestad tributaria tal y como se indicó supra, puede derogarla, modificarla o limitarla por leyes posteriores.

 

B)               Del Dictamen C-142-2004 de 10 de mayo de 2004 en relación con los alcances del régimen exonerativo de CNREE:

 

Mediante el dictamen C-068-2004 de 26 de febrero de 2004 se evacuó consulta presentada por el Consejo Nacional de Rehabilitación, y entre los puntos consultados estaba el referente a la vigencia del régimen exonerativo contenido en el artículo 10 de la Ley N° 5347. Previo análisis de la naturaleza jurídica del CNREE, la Procuraduría General llegó a la conclusión de que la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y Exenciones - Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992 - derogó tácitamente lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley de creación del Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial.

 

Mediante el dictamen C-142-2004 la Procuraduría conoció la solicitud de reconsideración presentada por el CNREE, y reafirmó el criterio expuesto en el dictamen C-068-2004, en cuanto a que el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial es un órgano de coordinación que pertenece al poder Ejecutivo y no un ente descentralizado. Partiendo de tal criterio, nuevamente se procedió al análisis del régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347 en relación con la derogatoria genérica de los regímenes exonerativos contenidos en la Ley N° 7293, llegándose a la conclusión de que dicho Consejo se encuentra exento del pago de los tributos establecidos con anterioridad a la vigencia de la ley N° 7293, en virtud del inciso l) del artículo 2 de dicha ley, que mantiene vigente las exoneraciones otorgadas anteriormente al Poder Ejecutivo, entendido éste en sentido amplio y comprensivo de los distintos órganos que lo conforman. Dice en lo que interesa el dictamen C-124-2004:

 

“1.-Se reafirma que el Consejo es un órgano administrativo con personalidad presupuestaria para la gestión de los recursos que le hayan sido asignados conforme a la ley.

2.- (…)

3.- Se reconsidera de oficio el dictamen N° C-305-2001 de 5 de noviembre de 2001, en cuanto afirma que el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial es parte de la “administración descentralizada”.

4.- Se reconsidera la conclusión 7 del dictamen N° C-068-2004 de 26 de febrero del presente año. En su lugar, debe entenderse que el Consejo está exento del pago de los tributos establecidos con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, que modifica el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

5.- En consecuencia, el Consejo está sujeto al pago de los tributos establecidos con posterioridad a esa fecha, 3 de abril de 1992, salvo que una norma tributaria expresamente establezca exención en su favor”.

 

Como corolario se tiene entonces, que el régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347 se encuentra vigente.

 

C)                Limitaciones al régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley 

N° 5347:

 

1.- Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:

 

            La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 ( Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones ), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.

 

            Si bien mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas, el legislador mediante el artículo 2 de la Ley establece una serie de excepciones a la derogatoria  establecida, entre ellas, las exenciones que se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, empresas públicas estatales y municipales, así como a las universidades estatales, tal y como lo dispone el inciso l) citado artículo.  Fue precisamente partiendo de dicha norma, que la Procuraduría mediante el dictamen C-142-2004 concluyó que el régimen exonerativo de la CNREE se mantenía vigente.

 

No obstante dicho régimen fue afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley N° 7293, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:

 

“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

Teniendo en cuenta lo anterior la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 10 de la Ley  N° 5347, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la promulgación de la Ley N° 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código.

 

2.- Ley N°6820 de 03 de noviembre de 1982 y N°6826 de 08 de noviembre de 1982.

 

            Mediante la Ley N°6820 se modificó la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo contenida en el título II de la Ley Nº 4961 de 10 de marzo de 1972, y por el artículo 6° se deroga toda ley general o especial que regule exenciones o establezca impuestos de consumo de manera diferente. Establece dicho numeral:

 

"Artículo 6. Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción o el consumo de mercancías no comprendidas en esta ley, así como cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada. (…)"  (El subrayado no es del original)

 

Por su parte, la Ley N°6826 - Ley del Impuesto General sobre las Ventas -, en el artículo 23 contiene también la derogatoria de todas las leyes generales o especiales que establezcan gravámenes o exenciones no contemplados en esa ley.  Dicho numeral dispone:

 

"Artículo 23.  Derogatorias.-  A partir de la entrada en vigencia de esta ley, queda derogada la Ley N° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contemplados en esta ley."  (El subrayado no es del original)

 

En cuanto a los efectos y alcances de las normas transcritas, esta Procuraduría en dictámenes anteriores ha indicado que las derogatorias en cuestión alcanzan a todos regímenes de favor establecidos en legislaciones anteriores y diferentes a las Leyes N°6820 y 6826.  En lo conducente, exponen dichos criterios:

 

“Lo anterior significa que el legislador de consumo de su poder soberano dejó sin efecto tanto los impuestos de consumo como las exenciones de los mismos, estatuidos en legislaciones diferentes a la referida Ley Nº 6820, beneficios fiscales éstos que venían disfrutando tanto entes públicos como del sector privado.

En igual sentido, y con el mismo fundamento, la Ley Nº 6826 de 8 de noviembre de 1982 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas) a través de las disposiciones contenidas en su artículo 23 dejó sin efecto todas las exenciones atinentes al impuesto en cuestión, (…).

Quiere ello decir que a partir de la vigencia de las leyes números 6820 y 6226 (sic), de repetida cita, las nuevas regulaciones tanto de los impuestos Selectivos de Consumo como del Impuesto sobre las Ventas afectan o inciden sobre toda persona física o jurídica, pública o privada toda vez que dichas normativas no contemplan en su articulado ninguna exención subjetiva.” Dictamen C-049-83 de 21 de febrero de 1983 (Ver en igual sentido Dictámenes C-042-91  de 08 de marzo de 1991 y C-197-2000 de 30 de agosto del 2000)

 

Ahora bien, dado que la Ley de Creación del Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, Ley N°5347, es anterior a las Leyes N°6820 y 6826, resulta evidente que pese a que el CNREE estaba exento del pago del impuesto selectivo de consumo bajo la vigencia de la Ley N° 4961 de 10 de marzo de 1972, así como del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 3914, con las derogatorias previstas en los artículos 6° y 23 de las leyes N°s 6820 y 6826 respectivamente, dicha Institución quedó afecta al pago del impuesto selectivo de consumo y del impuesto general sobre las ventas. 

 

            Es decir, Leyes N°6820 y 6826 limitaron los alcances de la exención contenida en el artículo 10 de la Ley N°5347.

 

3.- Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988.

 

Si  bien en la consulta presentada no se requiere el criterio respecto a la Ley N° 7088, dado que en la opinión jurídica que se adjunta se hace alusión a dicha ley, procederemos a su análisis.

 

Mediante el artículo 16 de Ley N° 7088 se derogan todas las exenciones para la importación de vehículos. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

 

“Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos  libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las comprendidas en las siguientes leyes;

(…)”

 

            Con fundamento en lo anterior, puede afirmarse entonces que el legislador en pleno ejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones a los regimenes de favor que otorgaban exenciones genéricas abiertas, entre ellos el contenido en el artículo 10 de la Ley N° 5347 de 3 de setiembre de 1973, sin que tales limitaciones afecten el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y su similar de la Ley General de la Administración Pública.

 

            Por otra parte, valga indicar que dentro de las excepciones a la derogatoria  contenida en el artículo 16 de la Ley N° 7088, el legislador no incluyó la comprendida en el artículo 10 de la ley N° 5347, de suerte tal que la única forma de que el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial no se vea obligado al pago de los impuestos que afectan la importación de vehículos, es que el legislador así lo disponga mediante ley.

 

4- Del impuesto del 1% previsto en la Ley N° 6946 de 13 de enero de 1984:

 

            Mediante la Ley N° 6946 de 13 de enero de 1984 se reforman los artículos 3 y 4 de la Ley N° 6879 de 21 de julio de 1983, y se crea un nuevo impuesto, a saber el impuesto del 1% sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, fijándose además los supuestos bajo los cuáles se aplica la exoneración de dicho impuesto. Dice en lo que interesa el artículo 1° de la Ley N° 6946

 

“Artículo 1º- Refórmanse los artículo 3º y 4º de la ley Nº 6879 del 21 de julio de 1983 para que digan así;

 

"Artículo 3º- Se establece un impuesto del uno por ciento (1%) sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, que se deberá pagar en el momento de liquidarse la póliza correspondiente.

De lo recaudado por este concepto, el Poder Ejecutivo destinará la suma de trescientos cincuenta millones de colones (350.000.000,00), a través del Presupuesto Nacional, y la girará por medio del Ministerio de Hacienda, como subvención, a favor del Consejo Técnico de Asistencia Médico-Social para los programas denominados Centro de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención Integral, a cargo del Ministerio de Salud, en los cuales se dará prioridad a las zonas marginadas con mayor densidad de mujeres trabajadoras.

A partir de 1984, la suma citada en el párrafo anterior se irá ajustando en el mismo porcentaje o tasa de incremento anual de los ingresos totales que se perciban por este tributo".

"Artículo 4º- Se exceptúa del pago del uno por ciento (1%) establecido en el artículo anterior, lo siguiente:

a) El Régimen de las Zonas Procesadoras de Exportación S. A., establecidas en la ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales, Nº 6695 del 10 de diciembre de 1981 y sus reformas.

b) Las cooperativas de autogestión, de ahorro y crédito y de servicios, y los sindicatos de trabajadores.

c) las instituciones de educación superior estatales.

ch) Los equipos médico-quirúrgicos, las medicinas y las materias primas para la fabricación de las mismas en el país."

 

 Ahora bien, siendo que el artículo 10 de la Ley N° 5347 crea una exención genérica subjetiva respecto de toda clase de impuesto establecidos hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293 – tal y como reza del punto 4) del dictamen 124-2004 -, habría que entender que la misma alcanza al impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley N° 6946, por cuanto la promulgación de esta se dio antes de la promulgación de la Ley N° 7293; en tanto la limitación que introduce el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios reformado por el artículo 50 de dicha ley, está referida a todos aquellos tributos que se establezcan con posterioridad a la promulgación de la Ley N° 7293.

 

No obstante lo anterior, en lo que respecta a la importación de vehículos habría que entender que el régimen exonerativo que beneficia al CNREE y que deriva del artículo 10 de la Ley N° 5347, ya había sido limitado por disposición del artículo 16 de la Ley N° 7088 del 30 de noviembre de 1987, ya que dicha norma derogó todas las exenciones que afectaran la importación de vehículos libres de impuestos previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

 

II-            El principio de inmunidad fiscal del Estado y el CNREE:

 

Si bien, el legislador crea un régimen genérico de exención a favor del Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial que nace a la vida jurídica con el artículo 10 de la Ley N° 5347, que con el transcurrir del tiempo sufrió limitaciones tal y como se ha analizado supra,  el mismo debe de ser confrontado con lo que en doctrina se conoce con el principio de inmunidad fiscal del Estado, a fin de determinar si el régimen previsto en el artículo 10 de la Ley se justifica, y si efectivamente el Consejo Nacional de rehabilitación se encuentra obligado al pago de los tributos a que refiere la consulta.

 

 La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además de ello, de colocarse dentro de la relación jurídico tributaria como el sujeto acreedor, es connatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. ( véase entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000 ). No obstante, debe tenerse claro que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:

 

"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los tributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en ella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo establece así: el principio es entonces relativo."

 

En este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es sujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas pueden ser deudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, pág.158). En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al expresar:

 

"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva. IV.- ...Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor..." (Sal Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destaco es nuestro)

 

De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. Consecuentemente, el Concejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación que forma parte de la Administración central , también le será aplicable el principio de inmunidad fiscal, y por consiguiente, no se encontraría sujeto al pago de aquellos tributos cuyo sujeto activo (acreedor) sea el Estado.

 

Teniendo en cuenta lo expuesto, el CNREE no requería norma expresa que lo exonerara del pago de tributos en que el Estado fuere el sujeto activo ( o acreedor ) de los  mismos.

 

            Finalmente, por innecesario se omite el análisis referente al artículo 55 de la Ley N° 7293.

 

III-         Conclusión:

 

1-                Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación del Poder Ejecutivo, no se encuentra obligado al pago de aquellos tributos en que el Estado sea el sujeto activo o acreedor de los mismos.

 

2-                En relación con los tributos cuyo sujeto activo o acreedor no sea el Estado, debe considerarse la limitación que introduce el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347, en el sentido de que dicha exención comprende aquellos tributos que se hubieren creado antes de la promulgación de la Ley N° 7293.

            Con toda consideración, suscribe atentamente;

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

JLM/SMPU

Código 65387