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Dictamen : 168 - del 28/05/2007
C-168-2007
28 de
mayo de 2007
Licenciada
María del Carmen Redondo Solís
Gerente General
Instituto Nacional de Vivienda
y Urbanismo
Estimada
señora:
Con
la aprobación de
En el dictamen legal que se adjuntó, oficio 2007-159 del
11 de abril de 2007,
A efectos de evacuar la consulta, nos referiremos en
primer lugar al impuesto sobre las utilidades establecido en el artículo 46 de
A.- UN IMPUESTO SOBRE GANANCIAS O SUPERÁVIT QUE GRAVA
“Artículo
43.—Creación del fondo nacional de emergencia. Créase el Fondo Nacional de
Emergencias, destinado a los fines y objetivos dispuestos en esta Ley. Estará
conformado por los siguientes recursos:
a) Los aportes, las
contribuciones, donaciones y transferencias de personas físicas o jurídicas,
nacionales o internacionales, estatales o no gubernamentales.
b) La transferencia referida en
el artículo 46 de esta Ley.
c) Las partidas asignadas en los
presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República.
d) Los aportes
obtenidos de los instrumentos financieros.
e) Los intereses que se generen
por la inversión transitoria de los recursos.
Este
Fondo será administrado por
El
Fondo y los recursos que se obtengan de las inversiones que de él se realicen,
se utilizarán para atender y enfrentar las situaciones de emergencia y de
prevención y mitigación.”
Acorde con la norma de cita, el
Fondo se financia a través de diversas fuentes, entre ellas, el impuesto
establecido en el numeral 46 de
“Artículo 46.—Transferencia de
recursos institucionales. Todas las instituciones de
Para aplicar esta disposición, el
hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados
durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas
en el período económico respectivo.
Este monto será girado por las
instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel
en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será
depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.
En caso de que este traslado de
fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión
deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o
ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a
efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la
denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por
incumplimiento de deberes. “
Conforme ha indicado este órgano
asesor en su dictamen C-393-2006 del 6 de octubre de 2006, la norma recién
transcrita establece un impuesto, respecto del cual
El hecho generador se define en
el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit
presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades,
según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por
consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades se debe
pagar el impuesto. El hecho generador puede ser la producción de
ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con
utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del
artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que
pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la
obligación tributaria.
En el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio del presente año,
Debe insistirse en que con la entrada en vigencia de
“Con la Ley 8488, el impuesto del 3% sobre
ganancias y superávit no recae ya sobre instituciones autónomas y empresas
públicas. El ámbito ha sido ampliado para abarcar toda
La
redacción del primer párrafo del artículo 46 de mérito permite comprender
dentro de los supuestos del tributo a todo organismo público,
independientemente de su forma de organización y en tanto genere utilidades o
superávit en las condiciones señaladas por el legislador. La extensión del
gravamen a toda Administración Pública y a las empresas públicas se justifica
por los problemas que se presentaron con el impuesto del 3% establecido en
Puesto
que el tributo grava
Dada
la consulta que plantea el INVU debe establecerse si es sujeto pasivo del impuesto
establecido en
En
primer término, tenemos que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo ha
sido creado por el legislador como “institución autónoma”. En efecto, dispone el
artículo 1 de su Ley Orgánica, N° 1788 de 24 de
agosto de 1954:
“Artículo 1º.- Créase como
Institución Autónoma del Estado, el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo,
para cumplir los fines que se señalan en la presente ley”.
Se establece, además, que
tendrá personalidad jurídica propia y que para el ejercicio de sus competencias
gozará de la independencia administrativa necesaria, debiendo adoptar sus
decisiones en función de criterios técnicos. Dadas las funciones que el
artículo 5 de dicha Ley encarga al INVU y los fines de su acción, no puede sino
considerarse que este Instituto es parte de
Ahora bien, dicho
tributo se paga en tanto haya superávit o se generen utilidades en los términos
de
Conforme
lo expuesto, en el tanto el INVU genere utilidades o superávit estará sujeto al
impuesto establecido por el artículo 46. No obstante, afirma el INVU que no
está sujeto a dicho tributo, en virtud de que el superávit o utilidades que
genera su accionar tienen un destino establecido por el legislador, que no
puede ser modificado. Por lo que no se estaría ante un superávit libre.
B.- EL
CONCEPTO “RESERVA” NO LIMITA EL PODER TRIBUTARIO
Afirma el INVU que conforme el
numeral 7 de su Ley Orgánica las
utilidades que genera tienen el carácter de reservas, y por ende, se encuentran
afectadas a un fin público, a saber la erradicación del problema de vivienda en
Costa Rica.
Dicho argumento debe ser analizado a
partir del concepto mismo de reserva, por una parte, y del ejercicio de la
potestad tributaria, por otra parte.
En orden al concepto de reserva,
tenemos que el artículo 7 citado establece:
“Las
reservas del Instituto estarán constituidas por:
a) El monto total de sus
utilidades netas; y
b) Las aportaciones a que se
refiere el inciso c) del artículo 6º anterior, así como cualesquiera otras
aportaciones adicionales del Estado, las Municipalidades y otras entidades o
personas, una vez constituido el capital establecido en el citado artículo 6º “.
Conforme la literalidad del inciso
a) transcrito, tendríamos que las utilidades netas
del Instituto constituirían reservas. El punto es para qué sirven las reservas.
En criterio de
Dos aspectos
importantes deben ser tomados en cuenta.
En primer lugar, debe tomarse en
cuenta que el artículo 7 forma parte del Capítulo IV de
“Artículo 6º.-
El capital del instituto será de setenta y cinco millones de colones, y
se constituirá con:
a) El capital líquido del
Departamento de
b) Cuatro millones de colones
que deberá aportar el Gobierno de
c) La subvención que por una
suma no menor de ¢8.000.000.00, incluirá el Gobierno Central anualmente en el
Presupuesto General Ordinario de
d) Por las donaciones que le
hagan el Estado, las Municipalidades o cualesquiera personas físicas o
jurídicas, públicas o privadas. El Estado o sus Instituciones, inclusive las
Municipalidades, no necesitarán autorización de
Para que el INVU comenzara a
funcionar y pudiera satisfacer los fines estatales que justifican su
existencia, el Estado decidió que se le dotaría de un capital mínimo, que sería
progresivamente aumentado por las transferencias presupuestarias, de manera tal
que
Cabe recordar que en una
organización las reservas cumplen una función específica. Están ligadas al capital
y patrimonio de la entidad, porque no son sino un valor que contribuye a
preservarlos. La reserva representa un valor que la entidad designa de sus utilidades
en cada ejercicio contable, para proteger el patrimonio de
Las reservas se establecen a partir
de las utilidades. Si la entidad tiene utilidades puede capitalizarlas,
distribuirlas entre los socios pero también puede retener las utilidades para
aplicarlas a reservas. Si se trata de una reserva de capital, la separación
contable de la utilidad es permanente, por lo que permanecerá dentro del capital contable.
El Diccionario de Administración y
Finanzas define la reserva de la siguiente manera:
“Parte de los beneficios asignada a
cuentas de reserva destinadas a preservar cualquier depreciación de los
activos. Las reservas se restan antes de determinar el dividendo por parte del
Consejo de Administración.” (Diccionario de Administración y Finanzas. Barcelona,
Editorial Océano)
Esta función de las reservas está
presente en el artículo 8 de
“Artículo 8º.-
El ejercicio financiero del
Instituto será el año natural, pero al cierre de cada semestre se hará una
liquidación completa de sus ganancias y pérdidas. Las pérdidas netas que
durante un período semestral pudiera tener
Las reservas permiten hacer frente a las
pérdidas que sufra la entidad, como es normal en tratándose de reservas.
Ahora
bien, según el artículo 7 la reserva equivale al monto total de la utilidad
neta. Lo que significa que estas utilidades netas no pueden ser destinadas a
otros aspectos. Si se estuviera ante una empresa, se diría que ninguna utilidad
de operación puede ser destinada al pago de dividendos. El aporte de capital
por los socios no se retribuye.
Reserva
es utilidad neta en el INVU. Es decir, la ganancia efectivamente obtenida por
el accionar de la entidad, una vez cubiertos todos los costos y gastos, incluidos
el importe de las depreciaciones y amortizaciones a capital. Cubiertos los
gastos, que pueden consistir en el pago de tributos. En ese sentido, la
utilidad neta es la utilidad que puede ser repartida, una vez cubiertos los
impuestos. Contablemente, es la ganancia que la empresa obtiene en un período
determinado después de haber pagado los impuestos. Así, en el dictamen N° C-388-2005 de 14 de noviembre de 2005, indicó
“la utilidad neta desde el punto
de vista contable puede conceptuarse como la ganancia que resulta una vez
deducidos todos los impuestos,…”.
Dictamen en que también se puso
de manifiesto que en
Dada la terminología que se utiliza, el
legislador se vio obligado a normar en
relación con el cálculo de las reservas. En efecto, el segundo párrafo del
artículo 16 regula la constitución de las reservas a partir de la renta
disponible. Dispone el citado numeral:
“ARTICULO 16.- Renta disponible.
La renta o ingreso disponible de
los contribuyentes mencionados en el artículo 2º de esta ley, es el remanente
de que se pueda disponer y que resulte de deducir de la renta imponible el
impuesto a que se refiere el artículo 15 anterior.
Aquellos contribuyentes que por
ley tengan obligación de crear reservas especiales podrán rebajarlas del
remanente a que alude el párrafo anterior.
Cuando se obtengan rentas,
ganancias o provechos gravados o exentos por esta ley o por otras, percibidos o
devengados en el período fiscal, deberán adicionarse al resultado obtenido, de
acuerdo con la norma del primer párrafo de este artículo, a efecto de obtener
la renta o ingreso disponible”.
El remanente del cual se rebajan las reservas es
aquél del que se puede disponer, porque ya se ha cubierto el tributo. Lo que
reafirma que las reservas se establecen después de cancelados los tributos,
salvo norma en contrario.
Consecuentemente, las utilidades netas que el INVU debe reservar son las
utilidades que resulten de cubrir los tributos a los cuales esté sujeto.
Por otra parte, dado el
significado del término “reserva” se sigue que las reservas no están destinadas
a financiar las actividades ordinarias de
Puesto que la utilidad neta se establece una vez
pagos los impuestos, se debe determinar si el INVU puede ser contribuyente de
un tributo.
Al respecto, procede recordar que existe un deber de
contribuir con las cargas públicas. A lo que se une el poder tributario del
Estado. Este consiste en la potestad de establecer prestaciones coactivas, que
recaen sobre quienes realicen el hecho generador del tributo. En
‘ II).-EL PODER TRIBUTARIO.- El
llamado ‘Poder Tributario’ -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones
a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder
exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en
En
ejercicio de esta potestad tributaria, el legislador puede establecer nuevos
impuestos o derogar los existentes y gravar a cualesquiera persona física o
jurídica sometida a su jurisdicción. En igual forma, puede otorgar, modificar o
derogar exenciones. De tal modo que, en principio, no existe ningún sujeto de
derecho que pueda gozar de un régimen de inmunidad fiscal que impida al
Estado imponerle el pago de tributos.
Ciertamente,
el artículo 38 de
“Artículo 38.-
Se conceden al Instituto los
siguientes beneficios:
a) Exoneración absoluta de toda clase de impuestos directo o
indirectos, nacionales o municipalidades, presentes o futuros;
b) Exoneración del uso de papel sellado, timbres y derechos de
Registro.
Este beneficio comprenderá
también a los particulares respecto a aquellos contratos que celebren con el
Instituto;
c) Exención de rendir finanzas de costas y de hacer depósitos para
garantizar embargos preventivos;
ch) Inembargabilidad de sus bienes, depósitos, fondos y rentas;
d) Franquicia postal y telegráfica;
e) Quienes adquieran del Instituto viviendas, por venta o
adjudicaciones, estarán exentos del pago de impuestos territoriales por todo el
tiempo que dure el pago de la vivienda, en los términos convenidos con el
Instituto; y
f) Las casas construídas
por el Instituto serán inembargables mientras no hayan sido totalmente pagadas
por el adjudicatario, excepto cuando éste se encuentre en mora con dicha
entidad, en cuyo caso sí podrán ser embargadas por ella”.
Exoneración que se entiende en
los términos de los artículos 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. De acuerdo con lo cual los regímenes exonerativos comprenden los impuestos vigentes al momento
que se aprueba la norma exonerativa, sin que puedan
cubrir tributos futuros (cfr. al respecto, los
dictámenes C-109-2006 de 15 de marzo de 2006, C-403-2005 de
21 de noviembre de 2005, C-104-2005 de 7 de marzo de 2005, C-141-2004
de 10 de mayo de 2004, C--142-2004
de 10 de mayo de 2004, C-052-2004 de 4 de febrero de 2004, entre otros).
“Adicionalmente,
en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado
por el ordinal 50 de
De
modo que la exoneración otorgada por el texto original de
Se
sigue de lo expuesto que la situación del INVU es ciertamente bien diferente a
la de
“… sin
embargo, con
En el caso del
Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo no existe norma
constitucional alguna que lo beneficie expresamente, impidiendo al Estado
ejercitar la potestad tributaria para gravar sus utilidades o su superávit. Por
consiguiente, en ejercicio de su potestad tributaria, el Estado no encuentra un
límite especial que le impida sujetar al Instituto Nacional de Vivienda y
Urbanismo al pago de tributos.
CONCLUSIONES:
Con fundamento en lo expuesto,
1.
El artículo 46 de
2.
En su condición de Institución Autónoma que integra
3.
Por consiguiente, si genera utilidades o superávit en
los términos de dicho numeral, debe cubrir el tributo del 3% a favor del Fondo
Nacional de Emergencias.
4.
Las reservas del Instituto Nacional de Vivienda y
Urbanismo tienen como objeto cubrir las eventualidades que puedan afectar el
capital de
5.
Dichas reservas se establecen sobre las utilidades
netas. Es decir, sobre la ganancia que la empresa obtiene en un período determinado después de
haber pagado los impuestos.
6.
Por lo que de previo a registrar las utilidades
netas como reserva, el INVU deberá haber cancelado todos los tributos que pesen
sobre él.
7.
El Instituto
Nacional de Vivienda y Urbanismo no es titular de una exoneración que lo exima
del pago del impuesto establecido por el artículo 46 de mérito.
De
usted muy atentamente,
Dra. Magda Ines
Rojas Chaves Lic.
Procuradora Asesora Abogado Procuraduría
MIRCH/JOA/mvc
C-168-2007
RESERVAS
DE CAPITAL FINALIDAD. UTILIDAD NETA. IMPUESTO DEL 3% A FAVOR FONDO NACIONAL DE
EMERGENCIAS. INVU.
1. El artículo 46 de
2. En su condición de
Institución Autónoma que integra
3. Por consiguiente,
si genera utilidades o superávit en los términos de dicho numeral, debe cubrir
el tributo del 3% a favor del Fondo Nacional de Emergencias.
4.
Las reservas del Instituto Nacional de Vivienda y
Urbanismo tienen como objeto cubrir las eventualidades que puedan afectar el
capital de
5.
Dichas reservas se establecen sobre las utilidades
netas. Es decir, sobre la ganancia que la empresa obtiene en un período determinado después de
haber pagado los impuestos.
6. Por lo que de
previo a registrar las utilidades netas como reserva, el INVU deberá haber
cancelado todos los tributos que pesen sobre él.
7. El Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo no
es titular de una exoneración que lo exima del pago del impuesto establecido
por el artículo 46 de mérito.